3-3-1-22-07 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-22-07

Otsuse kuupäev

30. mai 2007

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Niiter kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 15. mai 2006. a maksuotsuse nr 12-5/169

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 28. detsembri 2006. a otsus haldusasjas

nr 3-06-1182

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebus rahuldamata.

Muuta Tartu Ringkonnakohtu 28. detsembri 2006. a otsuse motiive haldusasjas nr 3-06-1182

osas, mis puudutab OÜ Niiter poolt laenu andmiseks tehtud väljamaksete tulumaksuga

maksustamist. Muus osas jätta ringkonnakohtu otsus muutmata.

Mõista OÜ Niiter kasuks Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt välja

menetluskulud 20 399 krooni.

Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus kohustas 15. mai 2006. a maksuotsusega

nr 12-5/169 OÜ-d Niiter tasuma tulumaksu 244 259 krooni ja käibemaksu 17 280 krooni.

Maksuotsuse kohaselt on OÜ Niiter oma raamatupidamisdokumentatsioonis kajastanud tehinguid

(240 noorlamba ostmine OÜ-lt Alamõisa Farm 18. mail 2004 ja nende tagasimüük OÜ-le Alamõisa

Farm 20. detsembril 2004), mis ei ole tegelikult toimunud ning on käsitletavad näilike tehingutena.

OÜ Alamõisa Farm müüs lambad OÜ-le Niiter hinnaga 226 560 krooni (sh käibemaks 34 560

krooni). OÜ Niiter müüs sama koguse lambaid OÜ-le Alamõisa Farm hinnaga 113 280 krooni, (sh

käibemaks 17 280 krooni). Maksuhaldur leidis, et OÜ Niiter kajastas käibedeklaratsioonides

valeandmeid ja tegi väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument, ning suurendas

OÜ Niiter käibemaksukohustust 17 280 krooni võrra ja tulumaksukohustust 70 341 krooni võrra

Maksuotsuses leiti ka, et 495 000 krooni suurust laenu, mille OÜ Niiter on andnud OÜ-le Alamõisa

Farm, tuleb mõista kui ettevõtluseks mittevajaliku vara (laenulepingust tuleneva nõude) soetamist

Tulumaksuseaduse (TuMS) § 52 lg 2 p 1 tähenduses ja laenusummalt tuleb tasuda täiendavalt

tulumaksu. OÜ Niiter tulumaksukohustust suurendati 173 918 krooni võrra. Maksuhaldur põhjendas

oma seisukohta sellega, et laenu andmine ei kuulu OÜ Niiter põhitegevuse hulka ega ole seotud

osaühingu ettevõtlusega. Maksuhalduri hinnangul nähtub kogutud teabest ja tõenditest, et laen on

antud ilma intressita ega saa seega teenida intressitulu saamise eesmärki. Laenusaaja ei ole maksnud

OÜ-le Niiter saadud laenult intresse ning laekumata intressitulu kirjendamine

raamatupidamisdokumentatsioonis ei tõenda laenu seotust OÜ Niiter ettevõtlusega.

2. Kaebuses halduskohtule palus OÜ Niiter eelnimetatud maksuotsuse tühistada. Kaebaja väitel on

noorlammaste müügitehingud tegelikkuses toimunud ega ole näilikud. Tehingute mittetoimumist ei

tõenda asjaolu, et loomade müük ja liikumine pole registreeritud Põllumajanduse Registrite ja

Informatsiooni Ametis (PRIA), kuna loomapidamishooned paiknevad naabruses asuvate OÜ Niiter ja

OÜ Alamõisa Farm kinnistutel ja registreeritud on ühine loomapidamisala, mille piires loomade

liikumist ei pidanudki registreerima. Kaebaja väitel ei toimunud ka loomade tagasimüük OÜ-le

Alamõisa Farm liiga madala hinnaga. Tehingute toimumist kontrollis toetuse määramise menetluses

ka PRIA, kes on määranud OÜ-le Alamõisa Farm toetuse, mille saamiseks oli vajalik käive toodangu

realiseerimisest.

OÜ-le Alamõisa Farm antud laenu osas leidis kaebuse esitaja, et tegemist oli tasulise laenuga. Isegi

kui pooled poleks intressimäära kokku leppinud, kuulunuks kohaldamisele Võlaõigusseaduse § 397

lg 1 ja 2, mille kohaselt tuleb majandus- või kutsetegevuses antud laenult maksta intressi.

Põhjendamatud on maksuhalduri kahtlused, et laenulepingu lisa intressi kohta allkirjastati alles

maksurevisjoni käigus tagantjärele. OÜ Niiter on juba oma 2004. a finantstuluna kirjendanud

majandusaasta aruande kasumiaruandes laekumata intressi. Laenulepingust tulenevat intressitulu

peab OÜ Niiter oluliseks tulu saamise allikaks ja leiab, et kuigi laenu andmine ei kuulu tema

põhikirjaliste tegevusalade hulka, on laen antud ettevõtlustulu saamise eesmärgil ning tegemist pole

ettevõtlusega mitteseotud vara soetamisega.

3. Tartu Halduskohus rahuldas 18. oktoobri 2006. a otsusega haldusasjas nr 3-06-1182 kaebuse ja

tühistas vaidlustatud maksuotsuse.

Kohus leidis, et maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud ei võimalda järeldada, et müügitehinguid OÜ

Niiter ja OÜ Alamõisa Farm vahel tegelikult ei toimunud ning OÜ Niiter on käibedeklaratsioonis

kajastanud valeandmeid. Maksustamise seisukohalt ei ole halduskohtu arvates oluline, et OÜ Niiter

pole PRIA-s loomapidajana registreeritud ja loomapidamine ei kuulu tema tegevusalade hulka.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei piira ka asjaolu, et OÜ Niiter ja OÜ Alamõisa Farm

omanikuks on sama isik. Halduskohtu hinnangul oli OÜ-l Niiter 20. detsembri 2004 tehingu

teostamiseks vajalik kogus loomi olemas. Tehingu toimumist kinnitavad ka läbirääkimised võimaliku

müügi üle lihatöötlejatega. Loomade olemasolu ja tehingute toimumist ei välista maksuhalduri poolt

osundatud hindade erinevus. Loomade liikumise registreerimine PRIA-s ja veterinaararsti luba

loomade liikumiseks ei olnud pärast 14. oktoobrit 2004, mil registreeriti ühtne põllumajandusala,

vajalikud. Varasem kohustuse eiramine registreerida PRIA-s loomade lautadevaheline liikumine, võib

küll olla põllumajandusministri poolt kehtestatud vastava korra rikkumine, kuid ei viita tehingute

fiktiivsusele. Tehingute tegelikku toimumist on kinnitanud ka PRIA, kes on rahuldanud OÜ Alamõisa

Farm investeeringutoetuse taotluse. Põhjendustel, millega halduskohus luges tehingud tegelikult

toimunuks ja asjaolu tõttu, et tehingute toimumist on raamatupidamisdokumentides kirjendatud

nõuetele vastava arve alusel, leidis kohus, et käibemaksu täiendav määramine toimus õigusvastaselt.

Müügitehingutelt määratud tulumaksu osas märkis kohus, et kuna kinnitust ei leia maksuhalduri

väide, et tegemist oli näilike tehingutega, pole alust arvata, et 18. mai 2004. a arve müügitehingu

kohta oleks fiktiivne dokument ja et OÜ Niiter oleks teinud väljamakse (200 200 krooni), mille kohta

puudub nõuetele vastav algdokument. Seetõttu on õigusvastane ka nimetatud summalt tulumaksu (70

341 krooni) määramine.

Laenulepingu alusel tehtud väljamakseid tuleb kohtu hinnangul käsitada ettevõtlusega seotud kuluna

ning tasumisele kuuluva tulumaksu suurendamiseks puudub alus. Laenulepingust tulenevalt puudub

kaebuse esitajal enne laenu põhiosa tagastamise tähtaega õigus nõuda intresside tasumist. Maksed

tuleb teostada hiljemalt 1. juunil 2008, mistõttu on alusetu etteheide, et kaebaja pole intresside

tasumist nõudnud ja OÜ Alamõisa Farm pole intresse tasunud. Põhjendamatu on maksuhalduri

seisukoht, et laenulepingu lisa, millega sätestati intressi tasumine, on allkirjastatud lisas märgitust

hilisema kuupäevaga ja alles maksurevisjoni käigus. OÜ Niiter on kirjendanud laekumata intressi

oma raamatupidamises ja finantstuluna 2004. a majandusaasta aruande kasumiaruandes, st juba

laenulepingu lisa allkirjastamise aastal. Täiendava tulumaksu määramist ei õigusta asjaolu, et laenu

andmine pole OÜ Niiter põhikirjaline tegevusala. Laenu andja saab märkimisväärset intressitulu.

Laenude tagastamise ja intresside saamise nõudeõigus on ettevõtluseks vajalik vara, kuna see on

soetatud ettevõtlustulu saamise eesmärgil.

4. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus palus apellatsioonkaebuses tühistada

halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega jätta jõusse vaidlustatud maksuotsus. Apellandi arvates

on halduskohtu hinnang maksuotsuse ja maksu määramise aluseks olnud tõenditele väär. Käesolevas

maksuasjas kogutud tõendid võimaldasid teha maksuotsuses esitatud järelduse ja tehingute

mittetoimumisest tulenev käibe- ja tulumaksu määramine OÜ-le Niiter oli põhjendatud. Apellant

leidis, et laenu hindamiseks ettevõtlusega seotud väljamaksena ei piisa laenusaaja intressikohustuse

olemasolust, vaid pidanuks ilmnema ka laenu seos ettevõtluse säilitamise või arendamisega.

Vähemalt laenu andmise ajal ei olnud intressitulu saamine OÜ Niiter eesmärgiks ja laenulepingu lisa,

millega sätestati intressikohustus, esitamine maksuhaldurile alles revisjoni käigus, viitab võimalusele,

et see on vormistatud lisal näidatud kuupäevast hiljem.

5. Ringkonnakohtu 28. detsembri 2006. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et halduskohus on õigesti hinnanud asjas

olevaid tõendeid ja kohaldanud õigesti seadust ning ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei

ole aluseks halduskohtu otsuse tühistamiseks.

Vastuseks apellatsioonkaebusele märkis ringkonnakohus, et halduskohtu poolt tõenditele antud

hinnang ei võimalda järeldada, et tehinguid OÜ Niiter ja OÜ Alamõisa Farm vahel tegelikult ei

toimunud ning OÜ Niiter on käibedeklaratsioonides esitanud valeandmeid.. Ringkonnakohtu

hinnangul kajastub lammaste müük 2004. a OÜ Niiter raamatupidamises ning vormistatud arvetel

ning tehingult on tasutud käibemaks. OÜ Niiter juhatuse liige on nii maksuhaldurile kui

halduskohtule selgitanud vaidlusaluste tehingute eesmärki. Veterinaararsti tõendid loomade

liikumiseks ühelt omanikult teisele nende tagasimüümisel 20. detsembril 2004 puuduvad seetõttu, et

OÜ Niiter ja OÜ Alamõisa Farm laudad on 14. oktoobril 2004 registreeritud loomade pidamiseks

piiritletud ühise alana, mistõttu lautadevaheliseks liikumiseks polnud vajalik veterinaararsti luba.

Halduskohus on õigesti leidnud, et 18. mai 2004. a müügitehingu toimumise ajal oli vajalik loomade

liikumise registreerimine ja veterinaararsti luba, kuid põllumajandusministri määrusega kinnitatud

vastava korra rikkumine ei tõenda müügitehingu fiktiivsust. Samuti ei tõenda tehingute fiktiivsust

asjaolu, et OÜ Niiter põhitegevusalaks on vahendustegevus ja äriühing ei ole registreeritud

loomapidajana. Küll aga seletab see asjaolu, et loomapidamisega seonduvad andmed OÜ Niiter kohta

(näiteks loomade kadumine, hukk vms) ei kajastu PRIA andmebaasis. Müügitehingu mittetoimumist

ei tõenda ka lammaste tagasimüük OÜ-le Alamõisa Farm madalama hinnaga. 2004. a mais toimunud

tehingut on OÜ-le Alamõisa Farm toetust määrates hinnanud ka PRIA ja teinud kindlaks sellelt

reaalse müügitulu saamise.

Halduskohus on põhjendatult leidnud, et laenu andmist OÜ-le Alamõisa Farm tuleb käsitleda OÜ

Niiter ettevõtlusega seotud kuluna, mistõttu puudus alus täiendava tulumaksu määramiseks. Kuna

laenuandja saab antud laenust märkimisväärset intressitulu, tuleb laenu andmisega omandatud

laenude tagastamise ja intresside saamise nõudeõigus lugeda ettevõtluseks vajalikuks varaks. Õige on

ka halduskohtu seisukoht, et kuigi laenulepingu kohaselt tekib intresside maksmise kohustus alles

2008. a koos põhivõla maksmise kohustusega, ei saa laenu andmist lugeda OÜ Niiter ettevõtluse

kuluks, kuna vara (nõudeõigus) on soetatud ettevõtlustulu saamise eesmärgil. Tõendatud ei ole, et

laenulepingu lisa nr 3, millega laenuintress tagasiulatuvalt kehtestati, oleks vormistatud tagantjärele.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. Kassatsioonkaebuses palub Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus tühistada

halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning saata asi läbivaatamiseks esimese astme kohtule.

Kassaator palub jätta OÜ Niiter kohtukulud tema enda kanda. Kassaator väidab järgmist:

1) kohtud ei ole järginud tehingute majandusliku tõlgendamise põhimõtet ning on jõudnud OÜ Niiter

ja OÜ Alamõisa Farm vaheliste tehingute reaalse toimumise tõendatuse osas väärale järeldusele.

Kohtud on piirdunud OÜ Niiter paljasõnaliste väidete hindamisega ega ole välja selgitanud, millised

reaalsed toimingud tegi OÜ Niiter seoses tehingute täitmisega ja mis muutus OÜ Alamõisa Farm ja

OÜ Niiter majandustegevuses seoses lepingute täitmisega. Kohtud on jätnud hindamata või lugenud

ebaoluliseks niisugused maksuhalduri poolt kindlakstehtud asjaolud, millest saab järeldada, et OÜ-l

Niiter ei olnud vajalik ega võimalik reaalseid ostu-müügi tehinguid teha ning näiliste tehingute

raamatupidamisliku ja maksuarvestusliku kajastamise tingis OÜ Alamõisa Farm soov taotleda PRIA-

lt toetust;

2) kohtud on rikkunud põhimõtet, et tõendeid hinnatakse nende kogumis ning jätnud hindamata

maksuhalduri seisukohad ja tõendid, mis seavad kahtluse alla kaebaja väited;

3) ringkonnakohus on rikkunud ka TsMS § 654 lg-t 5, mille kohaselt peab ringkonnakohus võtma

põhjendatud seisukoha poolte kõigi esitatud faktiliste ja õiguslike väidete suhtes ning muu hulgas

selgitama lühidalt, miks mõni asjaolu ei oma asja lahendamisel tähtsust;

4) laenu andmisega seonduvalt on kohtud jätnud hindamata või lugenud ebaoluliseks maksuhalduri

poolt kindlaks tehtud asjaolud, millest järeldub, et intressitulu saamine ei olnud laenu andmisel üldse

eesmärgiks (laenulepingust otsesõnu tulev kokkulepe, et laenu kasutamise eest tasu ei kehtestata;

laenulepingu lisa hilisem esitamine; intressinõude kajastamine 2004. a majandusaasta aruande

kasumiaruandes ei välista laenulepingu tingimuste muutumist alles revisjoni ajal; arvestusliku

intressitulu mittekajastumine 2003. a majandusaasta aruandes, OÜ Niiter pole selgitanud, kuidas oli

laenu andmine vajalik tema ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks);

5) kohtud on vääralt tõlgendanud TuMS § 52 lg-t 1 ja lg 2 punkti 1. Laenu hindamisel ettevõtlusega

seotud väljamaksena ei piisa laenusaaja intressikohustuse olemasolust, vaid peab ilmnema ka laenu

andmise seos äriühingu ettevõtluse säilimise ja arendamisega. Ettevõtlusega seotud kulu mõiste

sisustamisel tuleb lähtuda ka TuMS § 32 lg-st 2;

6) kohtupraktika ühtlustamise seisukohalt tuleb anda vastus küsimustele, milliste kriteeriumide alusel

hinnata äriühingu poolt laenu andmisest tuleneva nõudeõiguse seotust laenuandja ettevõtlusega ning

kuidas hinnata ettevõtlusega seotuse seisukohalt laenulepingut, mis on sõlmitud kahe samale

omanikule kuuluva äriühingu vahel.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

7. Käesoleva asja lahendamiseks võtab kolleegium esmalt seisukoha müügitehingute toimumise ja

laenulepingu lisas sätestatud intresside maksmise kohustuse tõendatuse osas (I), seejärel käsitleb

müügitehingutelt arvutatud käibe- ja tulumaksu määramist (II) ning annab lõpuks hinnangu TuMS

§ 52 lg 1 ja lg 2 p 1 kohaldamise õiguspärasusele laenu andmisel tehtud väljamakse tulumaksuga

maksustamisel (III).

I

8. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsusega suurendanud OÜ Niiter käibe- ja tulumaksukohustust

põhjendusega, et OÜ Niiter ja OÜ Alamõisa Farm vahel toimunud müügitehinguid tuleb pidada

näilikeks tehinguteks.

Halduskohus ja ringkonnakohus on tõendeid hinnates jõudnud ühesugusele järeldusele, et need

tehingud on tegelikkuses toimunud ning seetõttu on osaühingu maksukoormust põhjendamatult

suurendatud.

9. Maksuhaldur leiab, et nõuetekohaselt tõendatud pole käesolevas asjas ka asjaolu, et intressi

maksmises lepiti kokku 1. juunil 2004, st et vastav laenulepingu lisa on allkirjastatud tõesti sel

kuupäeval ja mitte tagantjärele revisjoni käigus. Kohtud on asunud ka selles osas tõendeid hinnates

ühesugusele seisukohale, et tõendatud pole laenulepingu lisa allkirjastamine sellel märgitud

kuupäevast hiljem.

10. HKMS § 64 lg 2 kohaselt põhineb Riigikohtu otsus alama astme kohtu otsusega tuvastatud

faktilistel asjaoludel ning Riigikohus ei tuvasta kaebuse aluseks olevaid faktilisi asjaolusid.

HKMS § 16 lg 3 sätestab, et kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses ning

ühelgi tõendil ei ole halduskohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu.

Kolleegium peab põhjendamatuks kassaatori väidet, et kohtud on rikkunud tõendite kogumis

hindamise põhimõtet. Kolleegium on seisukohal, et kohtute tegevuses tõendite hindamisel ei saa välja

tuua menetlusnorme, mille rikkumine võinuks kaasa tuua teistsuguse hinnangu ja mis tingiks asja

saatmise uueks arutamiseks alama astme kohtule.

II

11. Tehingute hindamine näilike tehingutena on kohtute arvates viinud maksuhalduri väärale

järeldusele, et OÜ Niiter on kajastanud käibedeklaratsioonides ebaõigeid andmeid. Samuti on

tehingute kvalifitseerimine näilikeks viinud ebaõige järelduseni, et OÜ Niiter tegi mittenõuetekohase

kuludokumendi (fiktiivse arve) alusel väljamakse, mis TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega

mitteseotud kulu, millelt residendist äriühing maksab tulumaksu.

Aktsepteerides alama astme kohtute poolt tõenditele antud hinnangut tehingute tegeliku toimumise

osas, nõustub kolleegium ka kohtute järeldusega, et käibe- ja tulumaksu määramine seoses

müügitehingutega polnud põhjendatud.

12. Käibemaksukohustuse osas peab kolleegium siiski vajalikuks märkida järgmist.

Käibemaksuseadusest tuleneb ettevõtjate vahelise käibe puhul sisendkäibemaksu mahaarvamise

õigus. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma

maksustamisperioodil selle seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud

käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4

lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama

maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt

maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest

tasumisele kuuluv käibemaks.

Kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku

maksukoormust, st et kahe ettevõtja vaheline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Kui ettevõtja

kasutab sisseostetud kaupu või teenuseid otseselt või kaudselt uute maksustatavate kaupade

tootmiseks, tagatakse talle sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise õigus. Isegi olukorras, kus

tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat

käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu

tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava

käibemaksu näol.

Asjas ei ole tuvastatud, et müüja on maksnud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha

arvas. Samuti pole tuvastatud, et tegemist on maksupettusega, näiteks et tehingutega on püütud

varjata kauba oma tarbeks kasutamist. Seega tuleb nentida, et käibemaksu täiendav määramine oleks

olnud lõppkokkuvõttes eesmärgipäratu ka juhul, kui tehingud, mille alusel käesoleval juhul OÜ-le

Niiter määrati käibemaks, oleksid olnud näilikud.

III

13. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on tulumaksu (173 918 krooni) määratud ka OÜ Niiter

väljamaksetelt summas 495 000 krooni, mis seisnes laenu andmises OÜ-le Alamõisa Farm.

Maksuhaldur on need väljamaksed kvalifitseerinud ettevõtlusega mitteseotud vara soetamiseks,

millelt tuleb tasuda tulumaks.

14. Tulumaksuseaduse alusel maksustatakse tulumaksuga nii ettevõtlusega mitteseotud kulud (TuMS

§ 51) kui ka ettevõtlusega mitteseotud muud väljamaksed (TuMS § 52). TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk

on sätestada tulumaksu tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui väljamakse pole tehtud ettevõtluseks

(vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 25. aprilli 2007. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-11-07).

Selleks et otsustada, kas maksuhaldur on õigesti tulumaksuga maksustanud OÜ Niiter poolt laenu

andmist OÜ-le Alamõisa Farm, tuleb välja selgitada, kas tegemist oli ettevõtlusega seotud või

mitteseotud väljamaksega.

15. TuMS § 52 lg 1 sätestab: "Residendist äriühing, välja arvatud krediidiasutus, maksab tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt, välja arvatud juhul, kui nendelt väljamaksetelt on kinni

peetud tulumaks § 41 alusel või tasutud tulumaks vastavalt §-dele 48-51."

Vastavalt TuMS § 52 lg 2 punktile 1 on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse selle sätte tähenduses

ka ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine. TuMS § 15 lg-st 1 tulenevalt peetakse vara soetamisena

silmas ka nõudeõiguse soetamist.

Seega ei välista TuMS § 52 lg 1 ja TuMS § 52 lg 2 p 1 laenu näol tehtud väljamakse käsitamist

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena ega selle tulumaksuga maksustamist, kui tegemist pole

krediidiasutusega.

16. Kassaatori arvates tuleb ettevõtlusega seotud väljamakse mõiste sisustamisel lähtuda ka TuMS

§ 32 lg-st. 2. Nimetatud säte, mis reguleerib küll füüsilisest isikust ettevõtja tuludest kulude

mahaarvamist, sätestab, et kulu on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva

ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või

arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud.

17. Sisustades mõistet "ettevõtlusega seotud kulu" on halduskolleegium oma varasemas praktikas

(17. mai 1999. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-21-99) leidnud järgmist: "Selleks, et tunnistada kulutus

ettevõtlusega seotuks, peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse

eesmärgi vahel. Kulutus on ettevõtlusega seotud, kui selle kulutuse tegemine oli otseselt tingitud

maksumaksja ettevõtlusest ja kulutus oli vajalik ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või

arendamiseks."

Viidatud kohtuasjas rõhutas kolleegium veel, et "kulutuse seotus ettevõtlusega sõltub maksumaksja

ettevõtluse olemusest. Iga üksiku kulutuse seotust ettevõtlusega tuleb hinnata lähtudes ettevõtluse

sisust. Seepärast tuleb vajaduse korral välja selgitada näiteks ettevõtja tegevusala, ettevõtluse

asukoht, ettevõtluses kasutatava vara koosseis, samuti kellele ning milliste lepingute alusel

maksumaksja kaupu müüb või teenuseid osutab. Maksumaksja poolt esitatud tõendeid tuleb hinnata

kogumis, lähtudes tema tegelikust majandustegevusest."

18. Selleks et otsustada, kas laenu andmine on ettevõtlusega seotud või mitte, tuleb hinnata ettevõtja

majandustegevust tervikuna.

Üldjuhul tuleb eeldada, et mistahes investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on

ettevõtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab

sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele. Samuti tuleb arvestada ka laenu andja ja saaja

omavahelisi suhteid (seotus osaluse või juhtimise kaudu, varasem või tulevikus kavandatav koostöö

jms). Oluline võib olla arvestada ka laenu andja võimalikke alternatiive investeerimisel ning laenu

saaja alternatiivseid võimalusi laenu saamisel.

Põhjendamatu on maksuhalduri lähenemine, et laenu andmiseks tehtud väljamakse tulumaksuga

maksustamisel on oluline, kas laenu andmine kuulub äriühingu põhitegevuse hulka.

19. Hindamaks laenu vastavust tavapärastele tingimustele, tuleb eelkõige tähelepanu pöörata laenu

tagasimakse tähtajale ja laenusaaja võimele saadud laenu tagasi maksta. Tagasimaksmise tõenäosuse

seisukohast on oluline analüüsida laenusaaja olemasolevat ja kavandatavat äritegevust, tema äriplaani

või muud majandustegevusega seonduvat informatsiooni.

Tulumaksuga maksustamine TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel on õigustatud eelkõige siis, kui laenulepingu

tingimustest ja laenu kasutamisest nähtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta või see osutub

ilmselgelt võimatuks.

Laen võib osutuda laenuandja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks näiteks juhul, kui laenusaaja

tegevus raha kasutamisel viitab ilmselgelt tagasimaksmise võimatusele. Ettevõtlusega mitteseotusele

võib viidata laenu andmine ebamõistlikult pikaks ajaks, ebamõistlik tagasimakse graafik, tagasimakse

tähtaja korduv pikendamine või laenusumma korduv suurendamine. Hinnates laenusaaja suutlikkust

laenu tagasi maksta on oluline arvestada ka tagatise olemasolu.

20. Laenu andmine on suunatud tulu saamisele eelkõige siis, kui lepitakse kokku ka intressi

tasumises. Majandustegevuse seisukohast kohane intressimäär sõltub erinevatest kriteeriumitest nagu

laenu suurus, tagasimakse tähtaeg, tagatise olemasolu ja väärtus, tagasimakseperioodi pikkus jm.

Tulumaksuga maksustamisel ei saa lähtuda VÕS §-st 94 ega TuMS § 48 lg 4 p 6 alusel

rahandusministri määrusega kehtestatud intressimäärast.

Kui residendist juriidilise isiku poolt antud laenu intressimäär on madalam sama liiki laenude puhul

tavapäraselt kokku lepitavast intressi määrast, ei maksustata üldjuhul mitte laenusummat, vaid

kohaldatud intressi ja turutingimustele vastava intressi vahet. Erinevate isikute puhul võib selline

intressi vahe maksustamine toimuda vastavalt TuMS § 29 lg-le 7, § 48 lg 4 p-le 6 või § 50 lg-le 4.

21. Kolleegium möönab, et erandlikel asjaoludel võib ettevõtlusega seotuks lugeda ka intressita

laenu. Seda näiteks juhul, kui laenuandja saab laenutehingust kasu mõnel muul viisil (soodustused,

osa ühise äriprojekti kasumist vms).

22. Ringkonnakohus on käesolevas asjas laenu põhimakse ja intressi nõudeõiguse soetamist

ettevõtlusega seotud kuluks kvalifitseerides õigesti leidnud, et vara (nõudeõigus) loetakse

ettevõtluseks vajalikuks siis, kui see on soetatud ettevõtlustulu saamise eesmärgil. Seejuures on

ringkonnakohus aga pidanud oluliseks rõhutada, et nõudeõiguse saab lugeda OÜ Niiter ettevõtluseks

vajalikuks varaks seetõttu, et pooled on leppinud kokku intressi maksmise kohustuses ja et

intressitulu, mida laenuandja antud laenult saab, on tema ettevõtluse tulu tervikuna arvestades

märkimisväärne. Kolleegium leiab, et ettevõtlusega seotuse hindamisel ei ole oluline, milline on

intressitulu osakaal võrreldes ettevõtja muude tuludega. Erinevate tulude osakaal sõltub erinevatest

tegevusvaldkondadest tulenevatest majandusnäitajatest, millel pole laenu andmisega seost.

23. Nii OÜ Niiter kui ka OÜ Alamõisa Farm ainuosanikuks ja juhatuse ainsaks liikmeks on sama

füüsiline isik. Maksuhaldur kassaatorina on kohtupraktika ühtlustamise aspektist pidanud oluliseks

Riigikohtu hinnangut laenu seotusele ettevõtlusega juhul, kui laenu andja ja saaja on selliselt seotud.

Tulumaksuga maksustamist laenude andmisel ja tagastamisel residendist juriidilise isiku ja temaga

seotud füüsilise isiku vahelise laenusuhte puhul reguleerib TuMS § 51 lg 4. Residendist juriidilise

isiku ja temaga seotud isiku vaheliste tehingute maksustamist käsitleb ka TuMS § 50 lg 4, mis kahe

residendist juriidilise isiku vaheliste tehingute suhtes kehtib siiski alates 1. jaanuarist 2007 ega pole

seega kohaldatav käesoleva vaidluse lahendamisel.

Kolleegium peab vajalikuks märkida, et ka seotud isikute vaheliste laenude puhul tuleb laenu andmist

hinnata eelpool loetletud kriteeriumitest lähtuvalt. Kui selliste isikute vahelise laenu andmise puhul ei

kohaldu TuMS § 50 lg 4 ja § 51 lg 4, tuleb laenuna tehtud väljamakse ettevõtlusega seotuse

hindamisel muuhulgas vaadelda ka lepingupoolt muid omavahelisi suhteid.

24. Pidades laenu andmist käesoleval juhul ettevõtlusega seotud väljamakseks, ei ole kohtud

tuvastanud, et tegemist oleks olnud laenuga, mille tagasimaksmine on vähetõenäoline või et esineksid

mingid muud asjaolud, mis annaksid alust arvata, et laenu andmisega on soovitud vältida või

vähendada maksukohustust.

MKS § 84 võimaldab majandusliku tõlgendamise meetodi abil käsitleda laenu andja poolt laenu

andmisena kvalifitseeritud tehingut vastavalt selle tegelikule majanduslikule sisule. Ka laen, mis

algselt on ettevõtlusega seotud, võib pärast laenulepingu tingimuste hilisemat muutmist (näiteks

tagasimakse tähtaja pikendamine vms) osutuda ettevõtlusega mitteseotuks ning kuulub siiski

tulumaksuga maksustamisele.

Seega on maksuhalduril ka pärast kohtuotsuse jõustumist võimalik laenuga seonduvate asjaolude

muutumise korral hinnata laenu andmise seotust (või selle puudumist) ettevõtlusega uuesti ja kohase

aluse olemasolul maksustada ettevõtlusega mitteseotud vara soetamiseks tehtud väljamakset

tulumaksuga.

25. Eeltoodud põhjustel tuleb kassatsioonkaebus jätta rahuldamata. Ringkonnakohtu otsuse motiive

tuleb muuta, asendades need OÜ Niiter poolt laenu andmiseks tehtud väljamaksete tulumaksuga

maksustamist puudutavas osas käesoleva otsuse kolmandas alajaotuses toodud põhjendustega.

26. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Halduskohus on OÜ Niiter kasuks välja mõistnud advokaadi kulud summas 15 399 krooni ja kaebuse

esitamisel tasutud riigilõivu 5000 krooni (kokku 20 399 krooni). Ringkonnakohtu otsusega jäeti

halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus otsustas jätta OÜ Niiter kulud apellatsiooniastmes

tema enda kanda, kuna õigusabi eest tasumine polnud tõendatud. Kassatsiooniastme menetluses ei ole

OÜ Niiter täiendavalt menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Vaidlust menetluskulude suuruse üle

asjas ei ole.

Seega tuleb Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt välja mõista menetluskulud

vastavalt halduskohtu poolt otsustatud jaotusele kokku 20 399 krooni.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann