3-3-1-90-06 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-90-06

Otsuse kuupäev

12. veebruar 2007

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

AS XXXXXXX kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 31. oktoobri 2005. a maksuotsuse nr 12-3/453

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 7. septembri 2006. a otsus haldusasjas

nr 3-06-228

Menetluse alus Riigikohtus

AS XXXXXXX kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 7. septembri 2006. a ja Tartu Halduskohtu 17. aprilli 2006. a

otsus haldusasjas nr 3-06-228.

Teha uus otsus, millega tühistada vaidlustatud maksuotsus osas, millega jäeti rakendamata

maksuvabastus AS XXXXXXX müügikäibele, ning teha Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskusele ettekirjutus tuvastada AS XXXXXXX maksuvaba käibe ja sellelt ekslikult

arvestatud käibemaksu suurus ning vähendada selle summa võrra maksotsusega tasumisele

määratud summat.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt AS XXXXXXX kasuks välja

kantud kohtukulud 3568 krooni.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse (MTA LMK) 31. oktoobri 2005. a

maksuotsusega nr 12-3/453 kohustati kaebajat tasuma käibemaksu 59 461 krooni. Maksuotsuse

kohaselt on kaebaja deklareerinud 2004. a detsembri käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksuna

2002. aastal AS-lt XXXXXX XXXXXXX XXXXXXX kahe sõiduauto ostmisel tasutud käibemaksu

59 461 krooni. Kaebaja müüs mõlemad sõidukid 2004. a detsembris. Sõiduautode soetamise ajal ei

olnud kaebaja käibemaksukohustuslane, kaebaja ei soetanud sõidukeid võõrandamiseks ega kaupade

tootmiseks, vaid oma ettevõtluses kasutamiseks. Seega ei olnud tal KMS § 29 lg 5 kohaselt õigust

sõiduautode soetamisel makstud sisendkäibemaksu maha arvata.

Kaebaja vaie jäeti Maksu ja Tolliameti 5. jaanuari 2006. a vaideotsusega nr 6-1/8 rahuldamata.

2. AS XXXXXXX kaebuses Tartu Halduskohtule paluti maksuotsus tühistada. Kaebaja viitas kuni

1. jaanuarini 2006 kehtinud KMS § 29 lõikele 5 ning leidis, et topeltmaksustamise vältimiseks tuleb

KMS § 29 lõiget 5 tõlgendada selliselt, et sisendkäibemaksu saaks maha arvata mitte ainult

edasimüügi eesmärgil soetatud kaupadelt, vaid ka oma ettevõtluses kasutatud põhivaralt soetatud

kaupadelt. Kaebaja tugines KMS § 29 lg 5 tõlgendamisel Euroopa Ühenduse Nõukogu Kuuenda

Direktiivi (77/388/EMÜ, edaspidi "kuues direktiiv") artikli 13 osa B punktile c.

MTA LMK palus jätta kaebuse rahuldamata, leides, et KMS § 29 lg 5 ei anna kaebajale õigust maha

arvata sõidukite soetamisel makstud käibemaksu, sest sõidukid ei olnud soetatud võõrandamiseks ega

võõrandatavate kaupade tootmiseks.

3. Tartu Halduskohtu 17. aprilli 2006. a otsusega haldusasjas nr 3-06-228 jäeti kaebus

rahuldamata. Otsuse kohaselt on KMS § 29 lõikest 5 tulenevalt sisendkäibemaksu mahaarvamine

lubatud, kui kaubad soetati võõrandamiseks muutmata kujul või võõrandatavate kaupade tootmiseks.

Kohus leidis, et käibemaksu kumulatsiooni ei tekkinud, sest sõidukid on soetatud ajal, mil kaebaja ei

olnud käibemaksukohustuslane. Kaebaja registreeriti käibemaksukohustuslaseks 5. maist 2004. a.

Kuna kaebaja soetas sõiduautod ettevõtluses kasutamiseks, ei ole võimalik rakendada KMS § 29

lõiget 5. Kuuenda direktiivi viidatud artiklid ei reguleeri käibemaksukohustuslaseks registreerimist

ning seepärast ei ole võimalik neid sätteid ka kohaldada. Maksuõiguse üldpõhimõtetest tuleneb, et

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on ainult Eestis registreeritud käibemaksukohustuslastel.

Käibemaksukohustuslasena registreerimata isikutel ei ole kohustust maksta müügikäibelt

käibemaksu, mistõttu ei ole neil käibemaksu mahaarvamise või tagastamise õigust.

4. AS XXXXXXX apellatsioonkaebuses taotleti halduskohtu otsuse ning vaidlustatud maksuotsuse

tühistamist. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt ei saa nõustuda KMS § 29 lg 5

tõlgendamisega maksumaksja õigusi kitsendavalt ning riigi õigusi laiendavalt.

Kuna sõiduautode müügilt on käibemaksu makstud, aga nende soetamisel ei lubata sisendkäibemaksu

maha arvata, siis tekib kumulatsioon. Selline olukord moonutab konkurentsi ning on vastuolus

käibemaksu üldpõhimõtetega ja ühetaolise maksustamise põhimõttega. Sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse tagamine on reegel ning selle välistamine erand.

Kumulatsiooni vältimise eesmärgist lähtuv tõlgendus võimaldaks KMS § 29 lg-t 5 tervikuna

rakendada nii sel ajal, kui isik veel ei olnud registreeritud käibemaksukohustuslasena, kui ka sel ajal,

kui ta seda oli. Seadusandja on märkinud, et käibemaksuseadus ei ole täielikus vastavuses kuuenda

direktiiviga, mistõttu KMS § 29 lõiget 5 on alates 2006. aastast täiendatud.

Kuuenda direktiivi artikli 13 osa B punkt c näeb ette maksuvabastuse kaupadele, mille soetamisel ei

lubatud sisendkäibemaksu maha arvata kas tulenevalt sellest, et kaupa oli kasutatud direktiivi artikli

13 või artikli 28 lg 3 punkti b kohaselt käibemaksust vabastatud käivete tarbeks (ehk siis

maksuvabade kaupade või teenuste jaoks) või oli mahaarvamine keelatud direktiivi artikli 17 lõike 6

alusel. Kumulatsiooni vältimiseks tuleb tõlgendada KMS § 29 lõiget 5 selliselt, et tagada direktiivis

seatud eesmärgi saavutamise, s.t sel puhul tuleb võimaldada sisendkäibemaksu mahaarvamist. Juhul,

kui liikmesriik ei ole teinud valikut direktiivi artikli 13 osa B punktis c ning direktiivi preambulas

sätestatud eesmärgi - kumulatsiooni vältimine - saavutamiseks, siis tuleb kohaldada direktiivi

vahetult. Kohus on kuuenda direktiivi viidatud sätet valesti tõlgendanud.

5. MTA LMK vaidles apellatsioonkaebusele vastu ning oli jätkuvalt seisukohal, et KMS § 29 lg 5 ei

ole käesolevas asjas kohaldatav, sest sõiduautosid ei soetatud edasimüügi eesmärgil. Kohus on

osundatud sätet õigesti tõlgendanud. Kaebaja viidatud direktiivi säte ei ole piisavalt selge, et seda

oleks võimalik otse kohaldada. Ainuüksi seetõttu, et direktiiv kehtestab teatud kaupade müügile

käibemaksuvabastuse, ei ole võimalik KMS § 29 lg-t 5 laiendavalt tõlgendada.

6. Tartu Ringkonnakohtu 7. septembri 2006. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata.

Ringkonnakohus leidis, et halduskohus on KMS § 29 lõiget 5 õigesti tõlgendanud. Kuna kaebaja

soetas autod ettevõtluses kasutamiseks, siis ei laienenud talle KMS § 29 lg 5. Samuti ei anna kaebaja

väidetele õiguslikku alust 1. jaanuarist 2006 kehtima hakanud KMS § 29 lg 5 uus redaktsioon.

Kuuenda direktiivi artikli 13 osa B punkt c ei ole piisavalt selge, et seda oleks võimalik otse

kohaldada. Osundatud sättes toodud põhimõte, mille kohaselt maksuvaba käibe või mitteettevõtluse

tarbeks soetatud kauba müüki käsitatakse maksuvaba käibena, hakkas käibemaksuseadusesse § 16

lg 2 p 9 lisamisega kehtima 1. jaanuarist 2006. Seda sätet aga ei rakendata kauba müügil, kui kaup on

soetatud enne soetaja käibemaksukohustuslaseks registreerimist.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. AS XXXXXXX kassatsioonkaebuses palutakse ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada

ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada ja maksuotsus tühistada.

Kassaator leiab, et kumulatsiooni vältimiseks tuleb kas tõlgendada KMS § 29 lõiget 5 selliselt, mis

võimaldaks kassaatoril sisendkäibemaksu maha arvata või tuleb kohaldada kuuenda direktiivi artikli

13 osa B punkti c ning lugeda sõiduautode võõrandamine 2004. aasta detsembris maksuvabaks

käibeks. Direktiivi vastav säte on piisavalt konkreetne, et seda saaks otse kohaldada. Direktiiv ei näe

ette käibemaksukohustuslaste registreerimise protseduuri, mistõttu ei saa art 13 osa B punktis c olla

nimetatud enne käibemaksukohustuslasena registreerimist soetatud kaupu. Asjas tuleb rakendada

direktiivi art 24 lõiget 5, mis võrdsustab käibemaksust vabastatud isiku staatuse maksuvaba käibega

ning art 20 lõiget 6, mis nõuab liikmesriikidelt vajalike üleminekusätete rakendamist, mis välistaksid

põhjendamatu kasu või kahju tekkimise maksukohustuslasele, kelle suhtes hakatakse rakendama

eriskeemi või kes läheb eriskeemilt üle tavalisele maksustamiskorrale. KMS § 29 lg 5 ongi selline

säte, kuid seda sätet tuleb tõlgendada nii, et kõik kumulatsiooni juhtumid oleksid välditud.

8. MTA LMK kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu. MTA LMK leiab, et

ringkonnakohus on õigesti tõlgendanud KMS § 29 lõiget 5 ja kuuenda direktiivi artikli 13 osa B

punkti c. KMS § 29 lg 5 eesmärk on kumulatsiooni ärahoidmine, kuid maksuhalduril ei ole võimalik

tõlgendada seda sätet kassaatori poolt soovitud viisil, sest see moonutaks seadusandja tahet.

Kassaatori olukord ei ole hõlmatud KMS § 29 lg-ga 5 ega ühegi muu KMS sättega. Kassaatori

viidatud direktiivi säte ei ole asjassepuutuv ega otsekohaldatav. Vaidlus puudutab sisendkäibemaksu

mahaarvamist, mitte müügikäibe maksustamist.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Vaidlus puudutab Käibemaksuseaduse § 29 lg 5 (alates 1. maist 2004 kuni 31. detsembrini 2005

kehtinud redaktsioonis) tõlgendamist. Osundatud säte näeb ette, et maksukohustuslasel, kes on enne

tema maksukohustuslasena registreerimise päeva soetanud kaupu nende võõrandamiseks või

võõrandatavate kaupade tootmiseks, või kes on soetanud kaupu maksuvabaks käibeks (KMS § 16),

külaliste vastuvõtuks, oma töötajate toitlustamiseks või majutamiseks (KMS § 30) või ettevõtlusega

mitteseotud otstarbeks, on õigus maha arvata nende kaupade sisendkäibemaks maksustamisperioodil,

mil need kaubad maksustatava käibena võõrandati.

Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et maksumaksja soetas sõiduautod, millelt ta soovib

sisendkäibemaksu maha arvata, enne enda käibemaksukohustuslaseks registreerimist ning võõrandas

kauba pärast enda käibemaksukohustuslaseks registreerimist, s.t kauba võõrandamine oli

käibemaksuga maksustatud. Samuti ei ole vaidlust selle üle, et maksumaksja ei soetanud sõiduautosid

edasimüügi eesmärgil, vaid oma ettevõtluses põhivarana kasutamiseks.

10. Riigikohus nõustub maksuhalduri ja kohtute seisukohaga, et KMS § 29 lg 5 on rakendatav vaid

sellisele kaubale, mida maksukohustuslane enne võõrandamist ise oma majandustegevuses ei

kasutanud. Seega on maksuotsus formaalselt õige.

Samas Riigikohus möönab, et maksuotsuse jõusse jätmine oleks vastuolus käibemaksuõiguse oluliste

põhimõtetega, sest sõiduautode müük oli käibemaksuga maksustatud, kuid sisendkäibemaksu autode

soetamiselt ei lubata maha arvata. Järelikult tekib käibemaksu kumuleerumine. Asjaolu, et

maksukohustuslane oleks saanud kumulatsiooni ära hoida, kui ta oleks ennast varem registreerinud

käibemaksukohustuslaseks, ei anna alust väita, et kumulatsiooni ei oleks tekkinud või puuduks

vajadus vältida kumulatsiooni tekkimist. Vastasel juhuks kaotaks KMS § 29 lg 5 oma tähenduse.

11. Riigikohus on oma varasemates lahendites korduvalt viidanud vajadusele vältida käibemaksu

kumuleerumist, sest see moonutab konkurentsi ning on vastuolus ühetaolise maksustamise ja võrdse

kohtlemise põhimõtetega. Riigikohus on seisukohal, et ka käesolevas asjas on vajalik

Käibemaksuseadust tõlgendada selliselt, et kumulatsiooni ei tekiks. Kuna Käibemaksuseaduses

puudus konkreetne säte, mis kumulatsiooni väldiks, võib kõne alla tulla kuuenda direktiivi

otsekohaldamine.

Kassaator on viidanud kahele kumulatsiooni vältimise alternatiivsele võimalusele - sisendkäibemaksu

mahaarvamisele ja müügikäibe maksuvabastusele. Kui KMS § 29 lg 5 rakendamine ei ole võimalik,

siis tuleb kohaldada kuuenda direktiivi art 13 osa B punkti c ja vabastada müügikäive käibemaksust.

12. Kuuenda direktiivi art 13 osa B punkt c näeb ette, et käibemaksust tuleb vabastada selliste

kaupade käive, mis olid soetatud maksuvaba käibe tarbeks ning mille soetamisel oli

sisendkäibemaksu mahaarvamine keelatud. Säte viitab maksuvabastuse mõiste sisustamisel direktiivi

artiklile 13 ning sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu osas veel art 17 lõikele 6.

Eesti õiguses oli direktiivile vastav maksuvabastus sätestatud perioodil 1. jaanuarist 2002 kuni

30. aprillil 2004 ning on uuesti sätestatud alates 1. jaanuarist 2006.

Alates 1. jaanuarist 2002 kuni 30. aprillini 2004 kehtinud Käibemaksuseaduse (RT I 2001, 64, 368)

§ 18 lg 2 p 4 nägi ette, et käibemaksust on vabastatud "edasimüüdav kaup, mille soetamisel ei olnud

maksukohustuslasel vastavalt käesolevale seadusele õigust sisendkäibemaksu ei osaliselt ega

täielikult maha arvata".

Alates 1. jaanuarist 2006 kehtib Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 p 9, mille kohaselt on käibemaksust

vabastatud "kaup, mille soetamisel puudus õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, välja arvatud

juhul, kui kaup on soetatud enne soetaja maksukohustuslasena registreerimist või kui kauba

soetamisel on sisendkäibemaks maha arvatud osaliselt". See täiendus tehti 7. detsembril 2005. a vastu

võetud Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seadusega (RT I 2005, 68, 528).

Seaduseelnõu 740SE seletuskirjas on muudatuse kohta märgitud järgmist: "Lisatud sättega viiakse

sisse kuuenda direktiivi artikli 13 lõike B punktis c sätestatud põhimõte, mille kohaselt maksuvaba

käibe või mitteettevõtluse tarbeks soetatud (ja kasutatud) kauba müüki käsitatakse maksuvaba

käibena. Kehtivas seaduses rakendatakse antud situatsioonis hilisemat sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust (§ 29 lg 5). Sätet ei rakendata sellise kauba müügil, kus kaup soetati enne

soetaja maksukohustuslasena registreerimist, sel juhul saab ka edaspidi rakendada hilisemat

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (võõrandamiseks või tootmismaterjalina soetatud kaupade

osas). Sätet ei rakendata ka juhul, kui maksukohustuslasel oli kauba soetamisel õigus osa

sisendkäibemaksust maha arvata".

13. Eeltoodust nähtub, et ka alates 1. jaanuarist 2006 kehtiva Käibemaksuseaduse redaktsiooniga ei

ole välistatud kumulatsiooni, mis tekib enne maksukohustuslasena registreerimist soetatud ja hiljem

võõrandatud kaubalt, mida ettevõtja kasutas põhivarana. Sellisel juhul ei rakendu § 16 lg 2 p 9 ega

§ 29 lg 5, samuti ei rakendu § 32 lg 4.

Kirjeldatud olukorras peab Riigikohus otsustama, milline eelpool viidatud kolmest kumulatsiooni

vältimise võimalusest vastaks kõige enam Käibemaksuseaduse ja kuuenda direktiivi mõttele ning

käibemaksuõiguse üldpõhimõtetele.

14. Kuues direktiiv ei näe ette käibemaksukohustuslase registreerimise protseduuri, vaid sätestab

artiklis 24 eriskeemi väikeettevõtjale. Ühe meetmena lubatakse liikmesriikidel vabastada väikese

käibega ettevõtjad käibemaksukohustusest. Art 24 lõige 5 sätestab, et käibemaksust vabastatud

ettevõtjal ei ole direktiivi artiklis 17 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ning nad ei

tohi oma müügiarvetel käibemaksu näidata.

Kuuenda direktiivi art 20 lõige 6 sätestab, et kui maksukohustuslane läheb üle tavapäraselt

käibemaksuga maksustamise korralt erikorrale või vastupidi, võivad liikmesriigid kehtestada

vajalikud üleminekusätted tagamaks, et maksukohustuslastel ei tekiks õigustamatult kasu ega kahju.

Eestis on vastavad üleminekusätted toodud Käibemaksuseaduse § 29 lõigetes 5 ja 10, kuid KMS § 29

lg 5 ei väldi õigustamatu kahju tekkimist kõikidel juhtudel.

15. Maksuvabastus vastaks kõige paremini kumulatsiooni vältimise eesmärgile. Sisendkäibemaksu

mahaarvamine annaks maksumaksjale alusetu eelise, sest maksumaksja saaks maha arvata

sisendkäibemaksu kaubalt, mida ta on osaliselt kasutanud perioodil, millal isik ei olnud registreeritud

maksukohustuslane, s.t tema müügikäivet ei maksustatud. Mõistlik on eeldada, et kui kaupa on

ettevõtluses kasutatud, siis on selle hilisem müügihind väiksem kui omaaegne ostuhind. Sisuliselt on

hinna vähenemisele vastav osa sisendkäibemaksust kasutatud maksust vabastatud käibe tarbeks ning

seetõttu ei oleks selle osa sisendkäibemaksu mahaarvamine õigustatud. Selline tõlgendus on

kooskõlas ka KMS § 29 lg-ga 5, mis lubab sisendkäibemaksu täies ulatuses mahaarvamist vaid siis,

kui soetatud kaup müüakse muutmata kujul edasi.

Riigikohus on seisukohal, et tulenevalt direktiivi art 20 lõikest 6, art 24 lõikest 5 ja art 13 osa B

preambulast on võimalik laiendada direktiivi art 13 osa B punktis c sätestatud maksuvabastust enne

käibemaksukohustuslasena registreerimist soetatud kaupade võõrandamisele nendel juhtudel, mis ei

ole hõlmatud KMS § 29 lõikega 5, s.t mille puhul ei ole ette nähtud sisendkäibemaksu mahaarvamist

kauba võõrandamise kuul.

16. Materiaalõiguse väära tõlgendamise tõttu tuleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada.

Riigikohtul ei ole võimalik kindlaks teha, kui suure summa on kassaator deklareerinud ja kui palju on

ta tasunud käibemaksu vaidlusaluse kauba müügilt.

Tulenevalt HKMS § 26 lg 1 punktist 1 teeb Riigikohus asjas uue otsuse, millega tühistab vaidlustatud

maksuotsuse osas, millega jäeti rakendamata maksuvabastus AS XXXXXXX müügikäibele, ning

teeb MTA LMK-le ettekirjutuse tuvastada AS XXXXXXX maksuvaba käibe ja sellelt ekslikult

arvestatud käibemaksu suurus ning vähendada selle summa võrra maksotsusega tasumisele määratud

summat.

17. Kuna Riigikohus teeb asjas sisulise otsuse ning rahuldab kaebuse, siis tuleb MTA LMK-lt välja

mõista AS XXXXXXX kantud kohtukulud - kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 1784 ja

apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 1784 krooni.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld