3-3-1-89-06 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-89-06

Otsuse kuupäev

5. veebruar 2007

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

OÜ XXXXXXX XX XXXXX kaebused Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksukeskuse otsuste tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 25. augusti 2006. a otsus haldusasjas

nr 3-05-190

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ XXXXXXX XX XXXXX kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada OÜ XXXXXXX XX XXXXX kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 25. augusti 2006. a otsus haldusasjas nr 3-05-190 ning

Tallinna Halduskohtu 6. juuni 2005. a otsus haldusasjas nr 3-366/2005.

Teha uus otsus, millega rahuldada OÜ XXXXXXX XX XXXXX kaebus ning tühistada Maksu-

ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 24. detsembri 2004. a otsus nr 7795 ning 11. jaanuari 2005. a

otsused nr K6711-1/3801, K6711-1/3804 ja K6711-1/3926.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ XXXXXXX XX XXXXX kasuks välja 3570 krooni.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse (MTA PMK) 24. detsembri 2004. a otsusega

nr 7795 võeti Maksukorralduse seaduse (MKS) § 33 lg 1 alusel OÜ XXXXXXX XX XXXXX

maksuarvestusest aegumise tõttu maha kuni 1999. aastani tekkinud tulumaksu enammakse 5 592 kr,

mille suhtes oli maksukeskuse arvates nõudeõigus vastavalt MKS § 31 lg 3 p-le 4 aegunud.

MTA PMK 11. jaanuari 2005. a otsustega nr K6711-1/3801, K6711-1/3804 ja K6711-1/3926 jäeti

MKS § 33 lg 1 alusel nõudeõiguse väidetava aegumise tõttu rahuldamata OÜ XXXXXXX XX

XXXXX tulumaksu tagastusnõue 23 060 kr ning sotsiaalmaksu tagastusnõue 2 882 kr ja

tasaarvestamise nõue 351 kr.

2. Halduskohtule esitatud kaebustes palus OÜ XXXXXXX XX XXXXX tühistada MTA PMK

otsused nr 7795, K6711-1/3801, K6711-1/3804 ja K6711-1/3926.

3. Tallinna Halduskohtu 6. juuni 2005. a otsusega jäeti kaebused rahuldamata.

Halduskohus leidis, et tagastusnõude esitamise ja enammakstud maksusummade mahaarvamise ajaks

oli MKS § 33 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg möödunud. Maksunõude aegumine

kolmeaastase tähtaja jooksul kujutab küll endast kitsendust maksumaksjale tema omandiõiguse

realiseerimisel, kuid nimetatud kitsendus tuleneb seadusest ega riiva seetõttu põhjendamatult

omandiõigust. Kolmeaastane tähtaeg tagastus- või tasaarvestusnõude esitamisel on proportsionaalne

piirang.

Maksukohustuslane peab omama ülevaadet oma maksuarvestusest ja jälgima ka enammaksete

tekkimise ning tagastusnõuete esitamise tähtaegu. Kaebuse esitaja oli enammakstud maksusummade

olemasolust teadlik. Kaebuse esitaja ei teinud midagi selleks, et tagastusnõuet tähtaegselt esitada,

eirates sellega teadlikult tagastusnõude õigeaegselt esitamata jätmise negatiivsete tagajärgede

saabumise võimalust. Kaebuse esitaja ei ole ilmutanud piisavat hoolsust maksuõigussuhetest

tulenevate kohustuste täitmisel.

Maksukorralduse seadus ei sätesta tähtaega, mille jooksul maksuhaldur peaks aegunud enammakse

maksukohustuslase maksuarvestusest kustutama, samuti ei ole maksuhalduril seadusest tulenevat

kohustust maksukohustuslast enammakse aegumise tähtaja saabumisest eelnevalt hoiatada.

4. OÜ XXXXXXX XX XXXXX apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha

uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellandi väited olid järgmised:

1) MKS § 110 lg 1 p 1 lubab tulevaste maksukohustustega tasaarvestamist, kuid ei täpsusta ega sea

selleks ajalisi piire. Seega võib tulevaste perioodide katteks jätta enammakse, kusjuures see ei aegu;

2) tasaarvestamine ei too kaasa automaatset kontrollitoimingute tegemist. Maksuhaldur saab

aegumistähtaja piires igal ajal kontrollida maksumaksja tegevust. Maksuõiguses võib esineda

juhtumeid, kus maksude deklareerimine ja maksuarvestus omavad mõju rohkem kui kuus aastat

(KMS § 32 lg 4). Kui enammakse tekkimine ja tagastamine siduda kontrolliga, ei oleks sellise

enammakse tagastamine võimalik;

3) riigi jaoks ei ole enammakse kustutamata jätmine koormav. Enammakse ei kahjusta teiste isikute

õigusi. Pigem on tegemist soodsa olukorraga, kus maksumaksjad jätavad raha riigi kätte ning ei nõua

seda võimalikult ruttu tagasi;

4) maksuhaldur ei kustutanud enammakset 1,5 aasta jooksul pärast selle väidetavat aegumist. Selle

aja jooksul tekkis apellandil õiguspärane ootus ning arusaam, et tema enammakse ei ole aegunud,

kuna andmed maksukohustuse kohta kajastuvad riiklikus registris, millele on antud õiguslik

tähendus;

5) apellant ei ole rikkunud kohustusi, vaid on jätnud teostamata oma õigused. Seetõttu on

põhjendamatu kohtuotsuses toodud etteheide kaebuse esitajale oma kohustuste mittetäitmisel.

5. MTA PMK nõustus halduskohtu seisukohtadega ja vaidles apellatsioonkaebusele vastu.

Tasaarvestatavad nõuded ei tohi olla lõppenud. Kui nõue on aegumise tõttu lõppenud, siis seda

tasaarvestada ei saa.

MKS § 110 lg 1 p 1 eesmärgiks on tasaarvestustaotluste esitamise lihtsustamine olukordades, kus isik

on teadlik konkreetse maksukohustuse tekkimisest, kuid maksu tasumise tähtaeg ei ole veel

saabunud. Maksumaksja ei pea ära ootama maksukohustuse ulatuse kindlaksmääramist ega

teadasaamist või kohustuse tähtaja kättejõudmist, vaid esitab tasaarvestustaotluse etteulatuvalt.

Teatud juhtudel (MKS § 106 lg 2) on maksuhalduril kohustus kontrollida enne tagastusnõude täitmist

selle tekkimise aluseid, mistõttu kontrolli teostamise tähtaeg peab reeglina olema pikem kui

tagastustaotluse esitamise tähtaeg. Kontrolli läbiviimine ei takista samaaegselt tagastustaotluse

esitamist.

Sama maksu raames toimub saldopõhine arveldamine, mis tähendab, et täiendava maksukohustuse

deklareerimisel lahutatakse see kohustus maha eelnevalt tekkinud enammaksest. Nimetatud tegevust

ei saa lugeda maksukohustuslase poolt taotluse esitamiseks ega ka tasaarvestamiseks MKS § 33

mõttes. Saldopõhise arvestuse puhul on tegemist automaatsete toimingutega, mida ei saa lugeda

tasaarvestamiseks MKS § 108 või § 109 tähenduses. Sisuliselt on saldopõhise arvestuse eesmärgiks

lihtsustada maksuarvestuse pidamist ja deklareerimist.

E-maksuameti või maksuhaldurile taotluse esitamise kaudu on maksukohustuslasel endal võimalik

jälgida enammakse aegumise tähtaega ning sellele vastavalt planeerida enammakse kasutamist. Kuna

enammakse tekib maksukohustuslase enda poolt esitatud deklaratsioonide alusel, siis ei ole võimalik

väita, et seaduse ebaõige tõlgendamise tõttu saab isikul tekkida õiguspärane ootus, et maksuhaldur

tagastab aegunud enammakse.

6. Tallinna Ringkonnakohtu 25. augusti 2006. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata.

Ringkonnakohus on seisukohal, et MKS § 33 lg-s 1 sätestatud tähtaeg ei puuduta mitte üksnes

tagastamise taotluse esitamise tähtaega, vaid see kuulub kohaldamisele ka juhul, kui tasaarvestamise

nõue on esitatud tulevaste kohustuste katteks, kusjuures tulevased maksukohustused tekivad alles

kolme aasta möödumisel. MKS § 110 lg 1 p 2 ei võimalda tasaarvestada enammakset, mis on

tasaarvestuse tegemise ajaks aegunud. Kolme aasta jooksul on enammakset võimalik kasutada sama

maksuliigi raames ilma täiendava taotluseta ning teiste maksuliikide raames vastava taotluse

esitamisel.

Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga ka selles, et MKS § 33 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaeg on

ebaproportsionaalselt lühike ning sellel puudub piisav põhjendus. Tähtaja sätestamise eesmärk on

muuhulgas tagada riigi rahaliste vahendite osas kindlus, vältides pikka aega tagasi tehtud

enammaksete tagastamist. Maksuhalduri ülesanne ei ole hoiustada maksukohustuslase raha. Kui

tagastusnõude aegumistähtajast loobuda, võib tekkida olukord, kus tagastusnõudeid esitatakse selliste

maksete suhtes, mille käsitlemise õigust enammaksena ei saa maksuhaldur tulenevalt maksu

määramise aegumistähtajast kontrollida.

Apellandi väide maksuhalduri poolt peetava registri andmete ebaõigsusest pärast tagastusnõude

aegumistähtaja möödumist kuni vaidlustatud haldusaktide andmiseni ei muuda vaidlustatud

haldusakte õigusvastaseks. Maksuhalduri poolt enammakse kustutamine alles poolteist aastat pärast

tagastusnõude aegumist ei saanud mõjutada apellandi käitumist. Enammakse tagastamiseks puudus

õiguslik alus juba aegumistähtaja möödumise järel.

Halduskohtu etteheited apellandile seoses hoolsusnõudega on küll asjakohatud, kuid ei muuda

kohtuotsuse järeldusi ebaõigeks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. OÜ XXXXXXX XX XXXXX kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu ja

halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada ning tühistada MTA PMK vaidlustatud

otsused.

Kassaator on seisukohal, et ringkonnakohus on vääralt kohaldanud MKS § 110 lg 1 p-des 1-2

sätestatut koostoimes MKS § 33 lg-s 1 sätestatuga. Kassaator leiab, et MKS § 110 lg 1 p 1 lubab

tagastusnõude tasaarvestamist tulevaste maksukohustustega, ilma et tagastusnõue aeguks. MKS § 33

lg 1 ja MKS § 110 teistsugune tõlgendus muudaks tagastusnõude regulatsiooni

ebaproportsionaalseks. Maksumaksjal peab olema võimalus jätta enammakse tasaarvestamiseks

tulevaste maksukohustustega ning seda ei kaalu üles ka riigi huvi tagada kindlus riigi rahaliste

vahendite osas.

Kassaator leiab, et sama maksuliigi piires toimuv automaatne tasaarvestus, mis toimub ilma

maksukohustuslase taotluseta ja mida maksuhaldur nimetab "saldopõhiseks arveldamiseks", viitab

samuti sellele, et teatud juhtudel loeb ka maksuhaldur ise enammakse deklareerimist ja tagastusnõude

esitamata jätmist maksukohustuslase vaikimisi esitatud taotluseks tasaarvestada enammakse tulevikus

tekkiva maksukohustusega.

Ebaõige on ringkonnakohtu väide, et kui tagastusnõude aegumistähtajast loobuda, võib tekkida

olukord, kus tagastusnõudeid esitatakse selliste maksete suhtes, mille käsitlemise õigust

enammaksena ei saa maksuhaldur tulenevalt maksu määramise aegumistähtajast kontrollida. Maksu

määramise aegumistähtaeg ei saa olla lühem kui tagastusnõude esitamise tähtaeg.

Kassaator juhib tähelepanu ka sellele, et võlaõiguses on lubatud aegunud nõude tasaarvestamine.

Võlaõigusseaduse § 200 lg 2 sätestab, et tasaarvestav pool võib oma nõude teise poole nõudega

tasaarvestada ka juhul, kui teise poole nõue on aegunud, kui õigus nõuet tasaarvestada tekkis enne

nõude aegumist.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. MKS § 33 lg 1 kohaselt on maksumaksjal, kes on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema

maksusumma, õigus kolme aasta jooksul enammakse tekkimise päevast arvates taotleda

maksuhaldurilt enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist.

Tagastusnõude tekkimist ja tagastusnõude täitmise nõude esitamist ning aegumist on põhjalikult

käsitletud Riigikohtu halduskolleegiumi 8. detsembri 2004. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-63-04.

9. Maksukorralduse seadus sätestab maksukohustuse, kõrvalkohustuste ja tagastusnõude aegumise

reeglid. Aegumise mõistmiseks on oluline vahet teha ühelt poolt nõude esitamise või kohustuse

tuvastamise aegumisel ja teiselt poolt õiguslikult siduvalt tuvastatud õiguse või kohustuse täitmise

aegumisel.

Maksukohustuse õiguslikult siduva tuvastamise (maksu määramise) aegumine on reguleeritud MKS

§-des 98 ja 99. Üldjuhul on maksu määramine lubatud kolmeaastase tähtaja jooksul, maksu tahtliku

tasumata jätmise korral aga kuue aasta jooksul. Tuvastatud maksukohustuse (maksuvõla)

sundtäitmise aegumistähtaeg on toodud MKS §-s 132 ning see tähtaeg on seitse aastat, sealjuures

näeb MKS § 132 lg 4 ette aegumise katkemise juhud.

Intresside kui rahalise kõrvalkohustuse tuvastamiseks (intressinõude esitamiseks) näeb MKS § 118

ette üheaastase tähtaja, millele järgnevalt rakendub intressinõude täitmiseks MKS § 132 lg 2 kohaselt

samuti üheaastane aegumistähtaeg.

10. Nagu eelnevast nähtub, on maksukohustuse ja kõrvalkohustuse aegumine sätestatud

kaheastmeliselt. Tagastusnõude kohta on aga MKS § 33 lõikes 1 sätestatud vaid üks tähtaeg. MKS

§ 33 ei täpsusta, kas kolme aasta jooksul tuleb üksnes tagastusnõude olemasolust maksuhaldurit

teavitada või tuleb sama tähtaja jooksul ka nõuda tagastusnõude täitmist. Maksuhaldur ja kohtud on

tõlgendanud MKS § 33 selliselt, et kolmeaastane tähtaeg hõlmab nii tagastusnõude tuvastamist kui ka

täitmist.

Riigikohus on seisukohal, et MKS § 33 lõikes 1 sätestatud tähtaja jooksul peab õigustatud isik vaid

teavitama maksuhaldurit tagastusnõudest. Õigustatud isik peab selle tähtaja jooksul esitama kas

maksudeklaratsiooni või kirjaliku taotluse, millest nähtub tagastusnõude suurus, selle tekkimise aeg

ja asjaolud. Seejärel peab maksuhaldur võtma seisukoha tagastusnõude õigsuse osas, kontrollides

vajadusel maksukohustuslast. Kui maksuhaldur on kinnitanud tagastusnõude õigsust, teeb ta selle

kohta kande maksukohustuslaste registris peetavasse maksuarvestusse. Sellega on tagastusnõue

esitatud ja tuvastatud.

11. Tagastusnõude tuvastamine eeldab, et maksukohustuslane teeb maksuhaldurile teatavaks andmed

enammakse kohta, millest maksuhalduril varem teave puudus. Eelkõige on tegemist juhtumitega, mil

maksukohustuslane avastab maksuarvestuses vea ning soovib parandada varem esitatud

maksudeklaratsioone. MKS § 33 lõikest 1 tulenev tähtaeg keelab selliste maksudeklaratsioonide

parandamise, mille esitamise tähtpäev oli rohkem kui kolm aastat tagasi.

Kui maksu enammakse arvutatakse välja maksudeklaratsioonis ning maksuhaldur teeb

maksudeklaratsiooni alusel enammakse kohta kande maksuarvestusse, siis on tagastusnõue MKS

§ 33 lg 1 tähenduses esitatud maksudeklaratsiooniga ning täiendavat taotlust enammakse

tuvastamiseks pole vaja esitada. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et maksuhaldur tegi maksu

enammakse kohta kanded maksudeklaratsioonide alusel. Seega oli tagastusnõue esitatud MKS § 33

lõikes 1 ettenähtud aegumistähtaja piires ja see nõue on ka tuvastatud. Kassaatori hilisemad taotlused,

mis esitati enam kui kolm aastat pärast enammakse tekkimist, kujutavad endast juba tagastusnõude

täitmise nõuet.

12. Maksuhaldurile teatavaks tehtud ja tuvastatud tagastusnõude täitmise kord on sätestatud MKS §-s

106. Osundatud paragrahv ega ka ükski muu Maksukorralduse seaduse või maksuseaduse säte ei näe

ette tagastusnõude täitmise tähtaega. Sellest teeb Riigikohus järelduse, et pärast tagastusnõude

tähtaegset teatavaks tegemist ja selle nõuetekohast tuvastamist on maksukohustuslasel õigus nõuda

tagastusnõude täitmist tähtajatult.

13. Riigikohus ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et tagastusnõude täitmise aegumine on vajalik

selleks, et tagada riigi rahaliste vahendite osas kindlus, vältides pikka aega tagasi tehtud

enammaksete tagastamist. Riigikohus on seisukohal, et seadus jätab maksukohustuslasele endale

õiguse otsustada, millal ja mil viisil ta soovib oma nõudeõigust realiseerida. Tagastusnõude kiire

täitmine on eelkõige maksukohustuslase enda huvides. Asjaolu, et maksukohustuslane ei realiseeri

oma õigust kohe, ei tekita maksuhaldurile ebamõistlikku koormust ega kahjusta avalikke huve.

Vastavalt MKS § 17 lõikele 21 peab maksuhaldur maksukohustuslaste registris arvet

maksukohustuslaste rahaliste õiguste ja kohustuste ning nende täitmise kohta. Pärast seda, kui

tagastusnõue on maksuhaldurile teatavaks tehtud ja maksuarvestuses fikseeritud, ei teki

maksuhalduril enam mingeid täiendavaid kohustusi ega ebamugavusi, mis annaksid alust väita, et

nõude realiseerimata jätmine pika aja jooksul võiks olla riigile ebamõistlikult koormav. Samuti ei teki

riigile majanduslikku kahju, sest maksukohustuslasel, kes viivitab tagastusnõude täitmise nõude

esitamisega, ei ole MKS §-st 116 tulenevalt õigust nõuda maksuhaldurilt intressi.

14. Ringkonnakohus on muuhulgas väitnud, et "kui tagastusnõude aegumistähtajast loobuda, võib

tekkida olukord, kus tagastusnõudeid esitatakse selliste maksete suhtes, mille käsitlemise õigust

enammaksena ei saa maksuhaldur tulenevalt maksu määramise aegumistähtajast kontrollida".

See seisukoht ei ole õige. Kui tagastusnõuet ei täideta koheselt, ei välista see maksuhalduri õigust

maksukohustuslase tegevust ja maksuarvestust kontrollida. Kui tagastusnõue on maksuhaldurile

teatavaks tehtud, siis tekib maksuhalduril õigus maksukohustuslast kontrollida sõltumata sellest, kas

tagastusnõue on maksuhalduri poolt peetavas maksuarvestuses fikseeritud. Ükski Maksukorralduse

seaduse säte ei takista maksuhalduril kontrollida tagastusnõude õigsust enne tagastusnõude täitmise

nõude esitamist.

Vastustaja poolt viidatud MKS § 106 lg 2 ei sätesta kohustust kontrollida maksumaksjat alles pärast

tagastusnõude täitmise nõude esitamist ega keeldu maksumaksjat varem kontrollida. Kui kontroll

viidi läbi varem, siis saab seda asjaolu otsuses märkida. MKS § 106 lg 2 regulatsioon lähtub

mõistlikust eeldusest, et üldjuhul taotlevad maksukohustuslased tagastusnõuete kohest täitmist.

15. Eelpooltoodud põhjustel ei ole Riigikohtu arvates tagastusnõude täitmise tähtaeg ajaliselt piiratud.

Riik kohustatud isikuna peab olema valmis täitma tuvastatud tagastusnõuet mistahes hetkel, mil

õigustatud isik avaldab soovi oma nõuet realiseerida.

Riigikohus möönab, et tagastusnõude täitmise aegumine on põhimõtteliselt lubatav, kui

Maksukorralduse seadus sõnaselgelt sätestaks aegumistähtaja. Riigikohus on seisukohal, et

maksuhalduri poolt tuvastatud ja haldustoiminguga maksuarvestusse kantud tagastusnõude täitmisel

ei tohiks kehtida lühem aegumistähtaeg kui on kehtestatud maksuhalduri poolt siduvalt tuvastatud

maksuvõla sissenõudmise aegumisele.

16. Kuna Riigikohus on seisukohal, et MKS § 33 lg 1 piirab ajaliselt vaid maksuhalduri teavitamist

tagastusnõude olemasolust, mitte aga maksuhalduri poolt tuvastatud tagastusnõude täitmist, siis

puudub vajadus analüüsida kassatsioonkaebuse väiteid tasaarvestuse lubatavuse kohta.

MKS § 33 väära tõlgendamise tõttu tuleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada. Kuna

tõendeid hinnata ei ole vaja, siis saab Riigikohus teha asjas ise uue otsuse. Kassaatori kaebus tuleb

rahuldada ning vaidlustatud MTA PMK otsused tuleb tühistada.

17. Kassaator palub kohtukuludena vastustajalt välja mõista halduskohtule kaebuse esitamisel tasutud

riigilõivu 20 krooni, apellatsiooni esitamisel tasutud riigilõivu 10 krooni ning Tallinna Halduskohtus

kantud 3540 krooni suurused kulud õigusabile. Kuna kaebus rahuldatakse, siis tuleb need kulud

vastustajalt välja mõista.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld