3-3-1-62-06 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-62-06

Otsuse kuupäev

11. jaanuar 2007

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

AS XXXXX XXXXXXXX kaebus Maksu- ja Tolliameti

17. detsembri 2004. a maksuotsuse nr 12-5/14 ning 12. aprilli

2005. a intressinõude nr 12-5/4 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 17. aprilli 2006. a kohtuotsus

haldusasjas nr 3-05-1374

Menetluse alus Riigikohtus

AS XXX XXXXX XXXXXXXX ja Maksu- ja Tolliameti

kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

23. november 2006

Kohtuistungil osalenud isikud

AS XXX XXXXX XXXXXXXX esindaja vandeadvokaat Aare-

Heino Raig

Maksu- ja Tolliameti esindaja Maksu- ja Tolliameti juriidilise

osakonna juhataja kt Riho Roopõld

RESOLUTSIOON

Jätta AS XXX XXXXX XXXXXXXX kassatsioonkaebus rahuldamata.

Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 17. aprilli 2006. a otsus haldusasjas nr 3-05-1374 osas,

millega rahuldati kaebus osaliselt. Jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 25. novembri 2005. a

otsus haldusasjas nr 3-101/2005.

Arvata AS XXX XXXXX XXXXXXXX tasutud kautsjon riigituludesse.

Tagastada Maksu- ja Tolliameti tasutud kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti 17. detsembri 2004. a maksuotsuse nr 12-5/14 kohaselt on AS XXXXX

XXXXXXXX (XXX) perioodil juuli 1999 kuni august 2002 andnud kolmanda isiku (OÜ

XXXXXXXX) kaudu oma töötajatele tasuta optsioone koguväärtuses 14 100 805 krooni, mida XXX

raamatupidamis- ja maksuarvestus ei kajasta ning millega seoses on XXX maksnud vähem

erisoodustustelt tulumaksu 4 874 340 krooni ja sotsiaalmaksu 6 186 662 krooni, kokku 11 061 002

krooni. Tegemist on tööandja poolt kolmanda isiku kaudu tehtud erisoodustustega oma töötajatele.

OÜ-d XXXXXXXX käsutati XXX poolt selleks, et XXX tingimustel ja XXX arvel sõlmida XXX

töötajatega optsioonilepingud, mille alusvaraks olid XXX enda aktsiad.

Maksu- ja Tolliameti 12. aprilli 2005. a intressinõue nr 12-5/4 tehti tasumata maksusummadelt

arvestatud intresside kohta MKS § 115 lg 3 ning § 117 lg 1 alusel perioodi eest 1. juuli 2002

-18. jaanuar 2005, erisoodustuse tulumaksult 2 617 425 krooni ja erisoodustuse sotsiaalmaksult

3 319 729 krooni.

2. XXX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse ja intressiotsuse tühistamiseks ning

maksuhaldurile ettekirjutuse tegemiseks haldusaktide tagasitäitmiseks. Kaebuse kohaselt tähendab

erisoodustuste andmine tööandja poolt erisoodustuste andmist tööandja arvel. See kehtib ka

olukorras, kus erisoodustusi tehakse kolmanda isiku kaudu. Aktsiaoptsioonitehingud, mida

maksuhaldur tõlgendab kui XXX poolt erisoodustuste andmist oma töötajatele, tehti eranditult OÜ

XXXXXXXX kui juriidilise isiku arvel ja nimel. Ennekõike on see tõendatud maksuhalduri poolt

tuvastatud asjaoludega, mis on fikseeritud OÜ XXXXXXXX ja XXX revisjoniaktides ning neile

lisatud materjalides. Lisaks kinnitab seda ka aktsiaoptsioonilepingute sisu.

OÜ XXXXXXXX poolt XXX töötajatega sõlmitud aktsiaoptsioonilepingute alusvara ei kuulunud

XXX-le, vaid OÜ-le XXXXXXXX. OÜ XXXXXXXX revisjoniaktis on maksuhaldur tuvastanud, et

OÜ XXXXXXXX ostis 1998. a ja 1999. a kolmelt äriühingult kokku 3 731 953 XXX aktsiat.

Aktsiaoste on OÜ XXXXXXXX suuremas osas finantseerinud saadud laenude arvelt, s.h üks laen

XXX-lt, üks laen AS-lt XXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXX ja üks laen AS-lt

XXXXXXXXXXXXXXXXXX. Hinnangu andmisel XXX ja teiste laenuandjate laenutegevusele ei

ole maksustamise seisukohalt tähtsust. OÜ XXXXXXXX sai kõik nimetatud laenud turutingimustel

ja maksis nii laenud kui ka intressi laenuandjatele tagasi oma majandustegevuse arvelt. 2000. a

võõrandasid kõik revideeritud perioodil OÜ-lt XXXXXXXX optsioone ostnud isikud optsioonid

tagasi. Sellega tasus OÜ XXXXXXXX oma arvelt aktsiaoptsioonid omandanud isikutele

kompensatsiooni lepingu ennetähtaegse poolte kokkuleppel lõpetamise eest.

OÜ XXXXXXXX revisjoniaktist nähtuvalt sõlmis OÜ XXXXXXXX aktsiaoptsiooni lepinguid XXX

töötajatega juba 1997. ja 1998. a. Kuna maksuhalduril puudus veel 6. veebruaril 2004 selge seisukoht

aktsiaoptsioonide maksustamise põhjendatuses, siis ei ole õige sellesama organi poolt 17. detsembri

2004. a maksuotsuses esitatud põhjendus, et XXX maksukohustuslasena toimis juba alates aastast

1997 teadlikult ja tahtlikult.

Maksuotsuse punktis 4.4. (sotsiaalmaksu määramise metoodika ja õiguslik alus) tunnistab

maksuhaldur asjaolu, et Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 21. novembri 2002. a korralduses

nr 4.1-01.1/30255 on revisjonülesanne piiritletud ainult erisoodustustelt tulumaksu tasumise ja

kinnipidamise õigsuse kontrollimisega. Isegi kui eeldada, et täiendava tulumaksu määramine XXX-le

oleks põhjendatud, ei saaks ülaltoodud korralduse alusel täiendava sotsiaalmaksu määramist pidada

seaduslikuks.

XXX-le täiendava maksusumma määramisel ei ole alust tugineda 25. oktoobri 2004. a

eksperthinnangule, sest eksperthinnang on oletuslik.

3. Tallinna Halduskohtu 25. novembri 2005. a kohtuotsusega jäeti kaebus rahuldamata.

Kohus leidis, et revisjoniaktis sotsiaalmaksu märkimata jätmine ei ole selline vormiviga, mis peaks

kaasa tooma maksuotsuse osalise tühistamise, kuna viga ei mõjutanud asja otsustamist.

Vastustaja on tõendeid kogumis hinnates õigesti järeldanud, et aktsiaoptsioone anti XXX poolt

kolmanda isiku (OÜ XXXXXXXX) kaudu XXX-ga töösuhtes olevatele isikutele ja tööandja arvel,

seega on toimunud erisoodustuse andmine. Erisoodustuse objektiks oli optsiooni alusvara ehk XXX

aktsia. Erisoodustusega ei pea kaasnema tööandjale kulu tekkimist.

Optsiooni saajatele (XXX juhtivtöötajad) oli tagatud igal juhul isikliku kasu saamine ja neil puudus

igasugune tehingust tulenev risk. Tegemist oli märkimisväärse rahaliselt hinnatava hüvega. Teistel

isikutel ei olnud võimalik samadel tingimustel optsioone omandada.

Kuna tulumaksu tasumine on erisoodustuse andja kohustus, ei ole maksuotsuse õiguspärasuse

hindamisel oluline asjaolu, et optsioone saanud isikud on tasunud tulumaksu kõnealuste

aktsiaoptsioonide võõrandamisel saadud tulult.

Asjaolu, et optsioone anti kolmanda isiku kaudu, ei muuda vääraks maksuhalduri järeldust, et hüve

andmine oli seotud töösuhtega XXX-s ning optsioone anti tööandja arvel ning tema tingimustel.

Asjas kogutud tõendid kogumis tõendavad, et OÜ-t XXXXXXXX kasutati selleks, et vältida

maksude tasumist (tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil) ehk kujundati olukord, kus formaalselt oli

optsiooni andjaks tööandjaks mitteolev isik.

MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidmise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis

vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Maksuhaldur on õigesti järeldanud,

et OÜ XXXXXXXX, kelle kaudu optsioonide müük XXX töötajatele toimus, oli loodud just nimelt

nende tehingute sooritamise otstarbel.

Kaebaja väide, et aktsiaoptsioonide erisoodustusena maksustamise osas puudus MTA-l pikka aega

selge seisukoht, ei ole lõppkokkuvõttes oluline. Kaebajal ei saanud tekkida õiguspärast ootust, et

maksuamet jätkab seaduse mittetäitmist kaebaja huvides.

Rahandusministri 29. detsembri 1999. a määrusega nr 120 kinnitatud "Erisoodustuste hinna

määramise korra" p 8 kohaselt, kui erisoodustuseks on asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse,

mille realiseerimine (osutamine) on tööandja üheks põhitegevuseks, tasuta üleandmine, siis loetakse

erisoodustuse hinnaks müügihind, millega sarnane asi, väärtpaber, varaline õigus või teenus

realiseeritakse (osutatakse) samas koguses ning samal ajal kolmandatele, tööandjaga mitteseotud

isikutele. Hinna arvutamisel kasutati eksperthinnangus üldtunnustatud meetodit - Black and Scholes

valemit. Vastava turukogemuse puudumine ei tähenda, et ei oleks üldse võimalik oletatavat turuhinda

määrata. Kaebaja väited eksperthinnangu ebaõigsusest on tõendamata nii maksumenetluses kui

kohtumenetluses. Kaebaja ei ole esitanud teistsugust optsioonihinda.

4. XXX apellatsioonkaebuses paluti tühistada Tallinna Halduskohtu 25. novembri 2005. a otsus ja

teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.

Apellant väidab, et kohus ei ole üheselt ja selgelt näidanud, mida tähendab seadusest tulenevalt

erisoodustuse andmine tööandja arvel. Erisoodustuse kui rahaliselt hinnatava, palgale lisanduva hüve

andmine töötajale tähendab üldjuhul, et tööandja teeb töötaja huvides teatud kulutusi või jääb tal

saamata osa tulust.

Kui vastustaja ja kohus jõudsid järeldusele, et tegelikult andis aktsiaoptsioone oma arvel tasuta XXX,

oleks tulnud enne taolise järelduse tegemist analüüsida, kas XXX tasus OÜ-le XXXXXXXX

optsioonipreemiate näol saamatajäänud tulu. Vastasel juhul ei ole järeldus erisoodustuste tegemise

kohta XXX poolt ja tema arvel kooskõlas seadusega.

Maksuhalduri kogutud tõendite alusel tuvastatuks loetud asjaoludega ei ole tõendatud XXX

maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis. Aktsiaoptsioonide võõrandajaks ja samas

tagasiostjaks oli OÜ XXXXXXXX, mitte XXX. OÜ XXXXXXXX võõrandas aktsiaoptsioonid XXX

töötajatele ilma optsioonipreemiata. XXX-l ei olnud mingit alust optsioonipreemiaid eelnimetatud

lepingute alusel saada ega neist loobuda. XXX ei ole ka OÜ-le XXXXXXXX optsioonipreemiaid

hüvitanud. Seega ei ole XXX oma töötajatele erisoodustusi maksuotsuses ja kohtuotsuses näidatud

asjaoludel andnud.

MKS § 84 rakendamiseks on vajalik välja selgitada see tehing või toiming, millega majanduslikust

sisust lähtudes on tegemist. Aktsiaoptsioonide võõrandamine ei toimunud XXX arvel, seega XXX ei

olnud ei majanduslikus ega juriidilises mõttes aktsiaoptsioonide võõrandajaks. OÜ XXXXXXXX

tehingud XXX-ga piirdusid ühe laenutehinguga. OÜ XXXXXXXX tagastas saadud laenu pangale

koos intressiga. XXX ei ole teinud väljamakseid, ei ole kandnud kulutusi, ei ole üle andnud vara ja tal

ei ole jäänud saamata ka tulu seonduvalt vaidlusaluste aktsiaoptsioonitehingutega.

Kui vastustajal puudus 6. veebruaril 2004 kindel seisukoht aktsiaoptsioonide maksustamise osas, siis

ei saa pidada õigeks sama organi poolt 17. detsembri 2004. a maksuotsuses esitatud põhjendust, et

XXX tegi juba alates 1997. aastast tehinguid eesmärgiga hoiduda teadlikult ja tahtlikult kõrvale

maksude tasumisest aktsiaoptsioonide näol antavatelt erisoodustustelt.

Kohtu poolt välja toodud asjaolud ei anna alust järelduseks, et OÜ XXXXXXXX ei käitunud

vaidlusaluste tehingute puhul kui iseseisev ja kasumi teenimisest huvitatud äriühing. Vaidlust ei ole

selle üle, et OÜ XXXXXXXX sai kõik laenud turutingimustel ja maksis nii laenud kui intressi

laenuandjale tagasi oma majandustegevuse arvelt.

Arvestada tuleks ka seda, et revisjoniülesande muutmine revisjoniobjekti laiendamise näol on

maksumenetluse normide oluline rikkumine.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 17. aprilli 2006. a kohtuotsusega tühistati halduskohtu otsus ning

tehti uus otsus, millega rahuldati kaebus osaliselt. Maksuotsus ja intressiotsus tühistati 1999. aasta

augustikuu osas määratud tulumaksu ja sotsiaalmaksu ning intresside aegumise tõttu.

Ringkonnakohus leidis, kuna OÜ XXXXXXXX kaudu tehingute tegemise eesmärgiks ei olnud

maksude tasumisest kõrvalehoidumine, vaid optsioonitehingute tegemine lihtsustatud korras, siis ei

olnud tegemist tahtliku maksuõiguserikkumisega, mistõttu tuleb kohaldada kolmeaastat maksusumma

määramise aegumistähtaega. Muus osas nõustus ringkonnakohus halduskohtu seisukohtadega.

Ringkonnakohus märkis, et vormilisest küljest vaadatuna ei ole XXX seoses optsioonitehingutega

kandnud mingeid kulutusi, samuti ei ole tal jäänud saamata tulu optsioonipreemia näol. Kulutused ja

riskid optsioonitehingutega seoses olid täies ulatuses OÜ XXXXXXXX kanda. Kuid ringkonnakohus

leidis, et erisoodustuse andjaks tuleb siiski lugeda XXX. OÜ XXXXXXXX majandustegevus oli

suunatud üksnes sellele, et sõlmida XXX juhtivtöötajatega optsioonitehingud. Sisulist kontrolli OÜ

XXXXXXXX tegevuse üle omas XXX juhtivtöötaja L. T., samuti esindas äriühingut volikirja alusel

XXX president A. H. XXX soovis oma töötajaid optsioonide andmise teel täiendavalt motiveerida,

kuid krediidiasutusel on keelatud teha tehinguid oma aktsiatega. Seega kasutatigi OÜ-t XXXXXXXX

XXX huvides selleks, et osta XXX aktsiaid ning sõlmida seejärel optsioonilepingud.

Asjaolu, et OÜ XXXXXXXX XXX-le laenu tagasi maksis, ei ole määrava tähendusega. Raha laenu

tagasimaksmiseks saadi laenuna teiselt XXX-ga seotud äriühingult - XXXXXXXXX

XXXXXXXXXXXXXXX AS-lt, kus kuni 2. juunini 1999 olid nõukogu liikmeteks ka A. H. ja

M. S. Ka järgnevad laenulepingud sõlmiti XXX-ga seotud isikutega.

OÜ XXXXXXXX kaudu tehingute tegemise eesmärgiks ei pruukinud olla maksude tasumisest

kõrvalehoidumine, vaid sellist skeemi kasutati seepärast, et juhtivtöötajatele XXX kaudu optsioonide

andmine oleks olnud raskendatud või isegi võimatu. Erisoodustuste maksustamise puhul ei ole vaja

tuvastada tehingu vormi ja sisu vastuolu. Kuna käesolevas haldusasjas on kohus lugenud tõendatuks,

et XXX tegutses OÜ XXXXXXXX kaudu eesmärgiga anda oma töötajatele aktsiaoptsioone ning neid

optsioone anti turutingimustest soodsamalt, piisab nimetatud objektiivsetest näitajatest selleks, et

XXX-l tekiks maksukohustus.

Asjaolu, et revisjoniteate kohaselt alustati revisjoni, mis hõlmab erisoodustuselt tulumaksu tasumise

ja kinnipidamise õigsuse kontrolli, kuid maksuotsus tehti ka erisoodustuselt sotsiaalmaksu määramise

kohta, ei ole selline menetlusviga, mis mõjutaks maksuotsuse õiguspärasust. Revisjoniobjekti täpne

määratlemine on maksukohustuslase õiguste kaitse seisukohalt oluline ning selle meelevaldne

laiendamine võib kaasa tuua ka maksuotsuse õigusvastasuse. Käesoleva asja puhul on erisuseks aga

see, et toimus revisjon sisuliselt erisoodustuse maksustamise osas. Erisoodustustelt tuleb alati tasuda

nii tulumaksu kui ka sotsiaalmaksu, mistõttu ei saanud revisjoniteate ebatäpne sõnastus

maksukohustuslast kontrolli ulatuse osas eksitada.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. XXX taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks Tallinna Ringkonnakohtu ja Tallinna

Halduskohtu otsused selles osas, millega jäeti vaidlustatud maksuotsus ja intressinõue tühistamata

ning teeks uue otsuse, millega tühistaks mõlemad haldusaktid täies ulatuses. Samuti taotleb kassaator

ringkonnakohtu otsuse selle osa motiivide muutmist, millega kassatori kaebus osaliselt rahuldati.

Kassaator väidab, et erisoodustust saab lugeda kolmanda isiku kaudu tehtuks ainult siis, kui tööandja

kompenseerib kolmandale isikule erisoodustuse tegemisega seotud kulud või saamata jäänud tulu.

Vastasel juhul ei ole tegemist erisoodustusega ja tööandjal ei teki maksukohustust. Kohtud on

ekslikult leidnud, et XXX on andnud erisoodustuse kolmanda isiku kaudu. XXX ei kandnud mingeid

kulusid ega võtnud mingeid riske. Hüve üleandja oli OÜ XXXXXXXX, mitte XXX. Ringkonnakohtu

järeldused ei ole kooskõlas kohtute tuvastatud asjaoludega. Kohtud on ebaõigesti tõlgendanud MKS

§ 84.

Kassaator viitab ka sellele, et tulenevalt 1. jaanuarist 2004 kehtivale TuMS § 38 lõikele 8 tekib

optsiooni saanud töötajatel tulumaksu tagastusnõue, sest nad on deklareerinud optsioonilepingu

lõpetamisel saadud hüvitised ilma soetamismaksumust arvestamata. Topeltmaksustamise vältimiseks

tuleb soetamismaksumust suurendada erisoodustusena maksustatud summa võrra.

7. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu. Kohtud on

õigesti kohaldanud tulumaksuseadust ja MKS § 84 ning õigesti tuvastanud, et XXX andis kolmanda

isiku kaudu oma töötajatele erisoodustusi. Asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et OÜ

XXXXXXXX moodustamise ja tegevuse ainus eesmärk oli võimaldada XXX juhtivtöötajatel saada

tulu XXX aktsiahinna tõusust.

8. Maksu- ja Tolliamet taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse

selles osas, millega tühistati halduskohtu otsus ning rahuldati osaliselt XXX kaebus.

Kassatsioonkaebuses leitakse, et ringkonnakohus on vääralt kohaldanud aegumist. XXX tegevus

maksude tasumisest kõrvalehoidumisel oli tahtlik ning kohus oleks seetõttu pidanud lähtuma 6-

aastasest aegumistähtajast.

9. XXX kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu ning leitakse, et kuna XXX-le

maksu määramine iseenesest on ebaõige, siis ei saa õige olla ka väide, et XXX tegutses tahtlikult.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud Tulumaksuseaduse § 33 lg 2 kohaselt oli erisoodustus

igasugune kaup, teenus, muu loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida tööandja annab

füüsilisele isikule seoses töösuhtega. Samas lõikes oli toodud ka mitteammendav loetelu

erisoodustustest, sealhulgas "kauba, vara või teenuste tasuta üleandmine või müük soodustushinnaga"

(punkt 4).

Alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva Tulumaksuseaduse § 48 lõiked 3 ja 4 sätestavad, et erisoodustus on

igasugune kaup, teenus, muu loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus või kingitus, mida antakse

töötajale seoses töösuhtega. Lõikes 4 on toodud mitteammendav loetelu erisoodustustest, mis sisaldab

ka asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmist, müüki või vahetust turuhinnast

madalama hinnaga (punkt 7).

Optsioon kui tuletisväärtpaber sai olla erisoodustuse esemeks nii praegu kehtiva TuMS § 48 kui ka

varem kehtinud TuMS § 33 tähenduses. Sõltuvalt sellest, kas optsioon kui väärtpaber on rahaliselt

hinnatav, võib erisoodustuse maksustamine toimuda kahel viisil. Kui optsioon on rahaliselt hinnatav,

siis tekib tööandjal maksukohustus optsiooni andmise hetkel ning erisoodustuse väärtus on optsiooni

väärtus. Kui optsioon ei ole rahaliselt hinnatav, siis maksustatakse optsiooni täitmise tulemusena

toimuvat aktsia müüki töötajale ning tulumaksuga maksustatakse töötajale võimaldatud soodushinna

ja aktsia turuhinna vahe optsiooni täitmise ajal.

Käesolevas asjas on maksuhaldur leidnud, et optsioon oli rahaliselt hinnatav ning määranud maksu,

lähtudes optsiooni andmise hetkest ja optsiooni võimalikust väärtusest, kasutades sealjuures eksperdi

abi. Riigikohus nõustub selle käsitlusega.

11. Vaidlust ei ole selle üle, et maksuotsuses nimetatud isikud, kellele OÜ XXXXXXXX andis

optsioone, on töösuhtes XXX-ga ja et optsioon anti tasuta. Vaidlus on selle üle, kas optsiooni andjaks

tuleb lugeda OÜ XXXXXXXX või XXX. Kui XXX oleks ise sõlminud oma töötajatega

optsioonilepingud, siis oleks vaieldamatult tegemist erisoodustusega. Kuid erisoodustust võib anda ka

kolmanda isiku kaudu. Seega, kui OÜ XXXXXXXX tegutses XXX arvel, siis oleks samuti tegemist

XXX poolt antud erisoodustusega.

Teise isiku arvel tegutsemine tähendab erisoodustuse andmisel eelkõige seda, et isik, kelle arvel

erisoodustust antakse, kannab tehingust tekkiva kulu või loobub potentsiaalsest kasust, mis oleks

tekkinud, kui erisoodustuse andmise asemel oleks toimunud turutingimustel tehing (st optsioon oleks

antud vastava tasu eest).

12. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et kuigi käesolevas asjas ei ole tuvastatud, et XXX ja OÜ

XXXXXXXX vahel oleks olnud kokkulepe, mille alusel XXX oleks otseselt kandnud kulusid või

võtnud endale kohustusi seoses OÜ XXXXXXXX tehingutega, on sellegipoolest tegemist XXX poolt

antud erisoodustusega. Riigikohus lähtub siinjuures Maksukorralduse seaduse §-st 84, mis sätestab, et

kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil,

kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või

toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Kuigi erisoodustuse andmise ajal see säte ei kehtinud, on

selles sättes kirjeldatud põhimõte maksuõiguse üldise põhimõttena ikkagi rakendatav. Riigikohtu

4. oktoobri 1999. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-31-99 on väljendatud seisukoht, et

Tulumaksuseaduse sätteid tuleb tõlgendada sama seaduse teiste sätete ning selle seaduse mõtte ja

eesmärgi, samuti maksuõiguse üldiste põhimõtete kohaselt. Maksukohustuse tekkimise aluseks

olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust.

Kohtuasjas tuvastatud asjaolud annavad alust väita, et OÜ XXXXXXXX tegevus, mis seisnes

optsioonilepingute sõlmimises XXX töötajatega, ei vasta iseseisva majandustegevuse tunnustele. OÜ

XXXXXXXX sai neid lepinguid sõlmida ja täita ainult tänu sellele, et XXX ja tema kontrolli all

olevad isikud andsid selleks laenu. Optsioonitehingu iseloom annab alust väita, et OÜ-l

XXXXXXXX ei oleks olnud võimalik sellise tehingu tarbeks raha mujalt laenata. Samuti puudus

OÜ-l XXXXXXXX vara, millest ta oleks olnud suuteline laenu tagastama juhul, kui optsiooni

alusvara (XXX aktsiad) väärtus oleks langenud ja töötajad oleksid loobunud optsiooni täitmisest.

Tõenäoliselt oleks sel juhul XXX-l jäänud saamata nii intressid kui ka osa laenusummast. Järelikult

kandis XXX tehingu riski ning OÜ XXXXXXXX ei tegutsenud selles tehingu iseseisva

majandusüksusena. OÜ XXXXXXXX moodustamise ja tegevuse ainus eesmärk oli võimaldada

erisoodustuse andmist XXX töötajatele. Seejuures on OÜ-d XXXXXXXX kasutatud ka selleks, et

hoiduda kõrvale maksude tasumisest ning jätta maksuhaldurile mulje, justkui oleks tegemist OÜ

XXXXXXXX tehingutega, mis ei puuduta XXX-d. Eeltoodust lähtuvalt tuleb OÜ XXXXXXXX

nimel vormistatud optsioonilepingud lugeda XXX arvel toimunud tehinguteks ning tulu- ja

sotsiaalmaksu määramine XXX-le on õigustatud.

13. Kuna Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et XXX tegevus vastab praegu kehtiva MKS

§ 84 tunnustele - tegemist on maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehinguga - siis nõustub

kolleegium Maksu- ja Tolliameti seisukohaga, et XXX tegevus oli tahtlik. Maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab oma olemuselt olla ainult tahtlik. Sellest

tulenevalt on ebaõige ringkonnakohtu seisukoht aegumistähtaja kohaldamisel. Maksuhalduril oli

õigus rakendada kuueaastast aegumistähtaega. Eeltoodust lähtuvalt tuleb Maksu- ja Tolliameti

kassatsioonkaebus rahuldada ning tühistada ringkonnakohtu otsus selles osas, millega tühistati

halduskohtu otsus. Halduskohtu otsuse saab tervikuna jõusse jätta.

14. Tulumaksuseaduse § 12 lg 2 kohaselt ei kuulu TuMS § 48 alusel maksustatud erisoodustused

füüsilise isiku maksustatava tulu hulka. Selle sätte eesmärk on vältida topeltmaksustamist.

Muuhulgas tuleneb sellest sättest, et XXX töötajate maksustatavat tulu, mida nad said

optsioonilepingu täitmisest (kasu vara võõrandamisest), tuleb vähendada erisoodustusena

maksustatud optsiooni väärtuse võrra. Kuigi füüsilised isikud on oma tulumaksukohustuse täitnud

ajaliselt varem kui tööandja, ei ole võimalik tööandja maksukohustust vähendada töötajate poolt juba

makstud tulumaksu võrra, sest TuMS annab maksuvabastuse ainult füüsilisele isikule.

Tulenevalt uurimispõhimõttest peab maksuhaldur omal algatusel korrigeerima füüsiliste isikute

tulumaksu arvestust. Maksukohustuse vähendamise alus tuleneb MKS § 102 lõikest 1 ning see alus

kuulub kohaldamisele sõltumata sellest, kas XXX töötajad deklareerisid kasu vara võõrandamisest ise

või määrati neile tulumaks maksuotsusega. Uueks asjaoluks tuleb lugeda maksuotsuse tegemist

XXX-le. Tulumaksu korrigeerimise ja enammakstud tulumaksu tagastamise nõue aegub kolme aasta

jooksul alates päevast, mil asjasse puutuvad XXX töötajad said teada maksuotsuse tegemisest XXX-

le.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann