3-3-1-63-06 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-63-06

Otsuse kuupäev

7. detsember 2006

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Julia

Laffranque

Kohtuasi

XXXXX XXXXXX OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksukeskuse maksuotsuse tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 28. aprilli 2006. a otsus haldusasjas

nr 3-04-273

Menetluse alus Riigikohtus

XXXXX XXXXXX OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 28. aprilli 2006. a otsus haldusasjas nr 3-04-273 ja

Tallinna Halduskohtu 22. detsembri 2004. a otsus haldusasjas nr 3-2171/2004 ning saata asi

uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 16. augusti 2004. a maksuotsusega nr 12-5/247

määrati OÜ-le XXXXX XXXXXX tasumiseks käibemaks summas 790 358 krooni.

Otsuse kohaselt deklareeris OÜ XXXXX XXXXXX maksustamisperioodidel november ja detsember

2003 ning jaanuar 2004 käibedeklaratsioonidel mahaarvatava sisendkäibemaksu 1136,5 tonni

põlevkivi-kütteõli ostmiselt XXXXXXXXX OÜ-lt. Viidates Maksukorralduse seaduse (MKS) §-le

84, leidis maksuhaldur, et tehinguid XXXXX XXXXXX OÜ ja XXXXXXXXX OÜ vahel pole

toimunud, mistõttu puudub XXXXX XXXXXX OÜ-l XXXXXXXXX OÜ 12. jaanuari 2004. a,

13. jaanuari 2004. a ja 30. jaanuari 2004. a arvetel nr 068, 069 ja 088 näidatud sisendkäibemaksu

790 358 krooni mahaarvamise õigus.

Oma järeldust põhjendas maksuhaldur sellega, et XXXXX XXXXXX OÜ ostis põlevkivi-kütteõli

XXXXXXXXX OÜ-lt hinnaga vahemikus 3850-3870 kr/t, kuid müüs ostetud kaupa Lätti ja Leetu

hinnaga vahemikus 1956-2363 kr/t, millega tekkis XXXXX XXXXXX OÜ-l jaanuaris 2004

müügikahjum summas 1 954 027 krooni. XXXXXXXXX OÜ ostis sama kauba XXXXXX XXX

OÜ-lt hinnaga 3850-3860 kr/t, OÜ XXXXXX XXX omakorda ostis kauba OÜ-lt XXXXXX

XXXXX hinnaga 1220-1280 kr/t ning OÜ XXXXXX XXXXX soetas põlevkivi-kütteõli AS-lt

XXXXX XXXXXXXXXXXXX ja XXXXXXX XXXXXXXXXXXXXX OÜ-lt ajavahemikus

14. jaanuar 2004 kuni 7. veebruar 2004 hinnaga vahemikus 1750-2200 kr/t.

OÜ XXXXXX XXXXX ja AS XXXXX XXXXXXXXXXXXX vahel 7. mail 2003 sõlmitud

põlevkiviõli ostu-müügilepingus on ostja tellimusi esitavate isikutena märgitud E. V., E. B. ja V.-V. R.

XXXXXXX XXXXXXXXXXXXXX OÜ ja OÜ XXXXXX XXXXX vahel 6. jaanuaril 2004

sõlmitud põlevkiviõli ostu-müügi lepingus on OÜ XXXXXX XXXXX esindajaks märgitud E. B.

XXXXX XXXXXX OÜ juhatuse liige ning ainuosanik on alates 30. detsembrist 2003 E. B.

XXXXXXXXX OÜ juhatuse liige on alates 16. aprillist 2003 V.-V. R., kes on ka osaühingu

ainuosanik alates 27. veebruarist 2003. 26. aprill 2002 - 16. mai 2002 oli V.-V. R. OÜ XXXXXX

XXX juhatuse liige ning 30. aprill 2002 - 6. mai 2003 ka osanik. OÜ XXXXXX XXXXX juhatuse

liige oli 19. veebruar 2003 - 6. aprill 2004 T. S. 16. detsember 2002 - 19. veebruar 2003 oli ning

alates 6. aprillist 2004 on taas juhatuse liige E. V., kes oli 30. jaanuar 2003 - 18. märts 2004

osaühingu nõukogu liige.

Eeltoodust nähtub maksuhalduri arvates, et OÜ XXXXXX XXXXX on müünud põlevkivi-kütteõli

tootjatelt soetatud ostuhinnast odavamalt edasi OÜ-le XXXXXX XXX. OÜ XXXXXX XXX on

tõstnud müügihinna võrreldes ostuhinnaga 3 korda kõrgemaks ning müünud kauba edasi

XXXXXXXXX OÜ-le. XXXXXXXXX OÜ on võõrandanud kauba edasi XXXXX XXXXXX OÜ-

le, kes on eksportinud kauba ostuhinnast odavamalt, tegeliku turuhinnaga (XXXXXXX

XXXXXXXXXXXXXX OÜ-lt saadud andmete kohaselt on põlevkivi-kütteõli turuhind ca 2000

kr/t). Kõik tehingud on toimunud ühel ja samal kuupäeval ning tehingute ahelas osalevad äriühingud

XXXXX XXXXXX OÜ, XXXXXXXXX OÜ, OÜ XXXXXX XXX ja OÜ XXXXXX XXXXX on

omavahel seotud. Viidates OÜ XXXXX XXXXXX seostele tootjatelt põlevkivi-kütteõli ostnud

isikute esindajatega ning sellele, et AS XXXXXXXXXX arvetest nähtuvalt organiseeris XXXXX

XXXXXX OÜ põlevkivi-kütteõli transpordi piirile juba õli tootjatelt ostmise hetkel, leidis

maksuhaldur, et XXXXX XXXXXX OÜ oli põlevkivi-kütteõli ostmisel teadlik põlevkivi-kütteõli

tegelikust hinnast, omas soovi teostada põlevkivi-kütteõli eksporti ning korraldas ekspordi läbi

endaga seotud isikute eesmärgiga luua fiktiivne õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

Vahepealsete fiktiivsete müügitehingutega tekitas XXXXX XXXXXX OÜ suurema käibemaksu

enammakse, et saada riigilt tagasi käibemaks, mis jäi tehingute ahelas osaleva OÜ XXXXXX XXX

poolt arvestamata ja tasumata. Tehingute tegelik majanduslik sisu oli XXXXX XXXXXX OÜ poolt

põlevkivi-kütteõli ostmine tootjatelt XXXXXXX XXXXXXXXXXXXXX OÜ-lt ja XXXXX

XXXXXXXXXXXXX AS-lt.

2. XXXXX XXXXXX OÜ taotles halduskohtule esitatud kaebuses maksuotsuse tühistamist.

Kaebaja leidis, et tema maksukohustuse tekkimisel ei oma tähendust, kuidas ja millise hinnaga on

tema poolt ostetud kütteõli eelnevates tehingutes müüdud ja ostetud. Kaebajal ei olnud võimalik osta

põlevkivi-kütteõli otse tootjatelt. Põlevkivi-kütteõli kahjumiga eksportimine oli vajalik Läti ja Leedu

turule sisenemiseks, et uuel turul tõestada oma tarnevõimet ning panna ostjaid valima seniste tarnijate

asemele uut.

OÜ XXXXXXXXX tarnib ja kaebuse esitaja ostab kauba Vaivara jaamas. Nn "tootja hind" ei sisalda

kauba laadimise kulusid tehases ega vagunite transpordi kulusid tehasesse ning Vaivarasse (ca 100

km). Kaebuse esitaja jaoks on need kulud alati olnud kauba hinna sees. Alles Vaivara jaamast edasi

organiseerib transporti kaebuse esitaja. Vaivaras plommitakse ise ka vaguneid. Et mõned

vahendajateks olnud äriühingud ei osalenud transpordi korraldamises, on loomulik, sest nende äri

selles seisnebki, et kasutada ära võimalust tootjatega sõlmitud lepingute alusel piiratud koguses

saadaolevat kaupa osta ja see vaheltkasuga edasi müüa ilma vajaduseta seda kaupa transportida.

Tavapärane on märkida tootjaga otse suhtleva äriühingu lepingusse volitatud isikutena tellimuste

esitajateks selle äriühingu võimalike klientide esindajaid.

E. B. on turgu ja võimalusi põlevkivi-kütteõliga äri teha uurinud pikemat aega ning eelkokkulepped

võimalikeks müügitehinguteks OÜ-ga XXXXXX XXXXX ja OÜ-ga XXXXXXXXX sõlmiti juba

2003. aastal, mistõttu on E. B. märgitud AS-ga XXXXX XXXXXXXXXXXXX sõlmitud lepingusse,

kuid selline märkus ei tähenda, et nimetatud lepingu järgi peaks ostjaks olev äriühing mõnele

esindajale või tema juhitavale äriühingule kindlasti tellitava kauba edasi müüma. OÜ XXXXX

XXXXXX juhatuse liikmed on juba kauemat aega sarnastel tegevusaladel tegutsenud ja ka teiste

äriühingute juhatustesse kuulunud.

Väär on väide, et kaebaja oli põlevkivi-kütteõli ostu-müügi "tehingute juures" alates tootjalt

soetamisest ning teadlik eelnevate müügitehingute asjaoludest. Kaebaja sai täieliku ülevaate

põlevkivi-kütteõli tootjahindadest ja enne kauba kaebuse esitajale müümist teostatud tehingutest

maksuhalduri kontrollaktist. E. B. on allkirjastanud kauba transpordiga seotud dokumente, kuid ei

osalenud vahendajate vahel teostatud ostu-müügi tehingutes.

Maksuhaldur ei sea kahtluse alla kaebuse esitaja poolt põlevkivi-kütteõli saamist arvetel näidatud

kogustes ja kütteõli soetamise seotust kaebuse esitaja ettevõtlusega, mistõttu on kõik tingimused

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks täidetud. Kui mõni müügiahelas osalenud äriühing on jätnud

käibemaksu tasumata, tuleb maksu nõuda sellelt äriühingult.

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus palus jätta kaebus rahuldamata. Maksuhaldur leidis, et

OÜ XXXXXX XXXXX, OÜ XXXXXX XXX ja OÜ XXXXXXXXX arvetel märgitud tehingud on

fiktiivsed ja vormistatud eesmärgiga tekitada kaebajal enammakstud käibemaksu tagastamise alusetu

nõue. Kuna äriühingute seotus viitab osavõtule maksupettusest, tuleb kaebajal esitada täiendavaid

tõendeid selle kohta, et tehingud müügiahelas osalenud osaühingutega on siiski toimunud, kuid

sellekohaseid tõendeid pole esitatud. Tehingute toimumist kinnitavad E. V. (OÜ XXXXXX XXXXX

volitatud esindaja), P. S. (tolleaegne OÜ XXXXXX XXX juhatuse liige) ja V.-V. R. (OÜ

XXXXXXXXX juhatuse liige) seletused pole usaldusväärsed, sest ei sobi kokku teiste asjas kogutud

tõenditega ning on vastuolus äriühingute tavapäraste majanduslike eesmärkidega (tulu saamine).

Oluliseks asjaoluks, mis tõendab tehingute mittetoimumist tehingute ahelas osalevate osaühingute

vahel sellisel ajal ja viisil, on raha liikumine. Et kauba hinda oli ostuhinnaga võrreldes kunstlikult

kolm korda tõstetud, tõendab ka fakt, et XXXXX XXXXXX OÜ eksportis soetatud kauba tegeliku

turuhinnaga, ehk hinnaga, millega soetas OÜ XXXXXX XXXXX kauba tootjatelt.

3. Tallinna Halduskohtu 22. detsembri 2004. a otsusega haldusasjas nr 3-2171/2004 jäeti kaebus

rahuldamata. Halduskohtu otsuses on märgitud, et puudub vaidlus selles, et kaebaja soetas põlevkivi-

kütteõli, mis oli seotud tema ettevõtlusega ja XXXXXXXXX OÜ poolt kaebuse esitajale esitatud

müügiarved vastavad arvetele ettenähtud vorminõuetele. Vaidlus on selles, kas leidis aset põlevkivi

kütteõli müük XXXXXXXXX OÜ-lt XXXXX XXXXXX OÜ-le. Tehingute uurimine on

põhjendatud juhul, kui on alust eeldada, et ostja ei tegutsenud kauba ostmisel heas usus, vaid oli

teadlik kauba võõrandamistehingute fiktiivsusest. Sellistel asjaoludel ei saa ostja tugineda äris

nõutava hoolsuskohustuse järgimisele. Tehingud kogumis võisid olla fiktiivsed juhul, kui tehingutega

seotud asjaoludest nähtub, et XXXXX XXXXXX OÜ-l, kes esitas taotluse enammakstud käibemaksu

tagastamiseks, puudus XXXXXXXXX OÜ-ga tehingute tegemiseks majanduslik põhjendatus.

XXXXX XXXXXX OÜ-l tekkis seoses põlevkivi-kütteõli ostuga XXXXXXXXX OÜ-lt kallima

hinnaga ning selle eksportimiselt odavama hinnaga müügikahjum. Kuna tehingute tegeliku

toimumise hindamisel tuleb lähtuda eeldusest, et äriühingu huviks on kasumi teenimine omanikele,

tuleb selgitada, kas kaebajal oli seda kütteõli võimalik ka odavamalt soetada.

Halduskohus asus kõiki tõendeid hinnates seisukohale, et tegemist oli käibemaksupettusega, mis

seisnes fiktiivsete tehingute käibemaksu alusetus tagasitaotlemises riigilt. Kaebajal oli võimalus

kütteõli odavamalt soetada ning tegelikult soetas kaebaja kütteõli otse tootjatelt AS XXXXX

XXXXXXXXXXXXX ja XXXXXXX XXXXXXXXXXXXXX OÜ.

4. XXXXX XXXXXX OÜ apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus

otsus, millega kaebus rahuldada. Apellant leidis, et kohus on OÜ-de XXXXXX XXXXX, XXXXXX

XXX ja XXXXXXXXX vaheliste tehingutega seoses tõendeid hinnanud ebaõigesti. Tehingu

fiktiivsuse põhjenduseks toodud majandusliku põhjendatuse käsitlus on lihtsustatud. Kasum ei pea

tekkima sama kauba edasimüügiga ja samal maksustamisperioodil. Kohtu järeldused E. B.

teadlikkusest XXXXX XXXXXX OÜ-le müüdava põlevkiviõli päritolust ja hinnakujundusest on

ebaõiged. Kohus on teinud ebaõigeid järeldusi E. B., OÜ XXXXXX XXXXX ja E. V. suhete osas.

Maksuhaldur nõuab maksu valelt isikult. Apellant ei vastuta OÜ XXXXXX XXX tasumata jäänud

maksude eest. Samuti pidanuks maksuhaldur tähelepanu pöörama sellele, et OÜ XXXXXX XXXXX

on asja materjalide kohaselt müünud kaupa OÜ-le XXXXXX XXX tunduvalt alla turuhinna.

Kui tehingute tõlgendamisel asutakse seisukohale, et tegelik müük toimus tootja ja apellandi vahel,

siis pidanuks maksuhaldur tootja arvet OÜ-le XXXXXX XXXXX käsitama arvena apellandile ja

lubama selles osas (AS XXXXX XXXXXXXXXXXXX arvetel 10526, 10612, 10732, 10629 ja

XXXXXXX XXXXXXXXXXXXXX OÜ arvel L 72 näidatud käibemaksusumma 356 347 krooni)

sisendkäibemaksu maha arvata. Apellandilt ei saa nõuda tootjate poolt apellandile esitatud arve

olemasolu, sest tootja pole nõus väljastama arvet tehingu kohta, mida ta ei teinud. Sama põhimõte

kehtib ka juhul, kui apellandiga tehtud tehingu teiseks pooleks osutub OÜ XXXXXX XXXXX, nagu

leidis kohus.

5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse vastuses apellatsioonkaebusele paluti see jätta

rahuldamata. Kaebuse esitaja teadlikkus käibemaksupettusest välistab heausksuse eelduse ja

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Maksuotsuses kirjeldatud ühe ja sama kauba hinnaga

manipuleerimine sai olla vaid taotluslik ning neid tehinguid sellise hinnaga ei oleks tehtud tavapärase

majandustegevuse raames ega isegi siseturul valitsenud õlituru jaotuse tingimustes. Pole usutav, et

apellant oleks oma majandustegevust alustades maksnud õli eest ebamõistlikult kõrget hinda

olukorras, kus ta oli õli turuhindadest teadlik. Õli hind kujundati tehingute ahelat tervikuna

kontrollinud isikute poolt eesmärgiga luua tingimused sisendkäibemaksu tagasisaamiseks. E. B. ja

E. V. tihedad isiklikud ja ärilised suhted kinnitavad apellandi teadlikkust neilt tehingutelt riigile

käibemaksu mittelaekumisest ning selle omastamisest, samuti mahaarvatava sisendkäibemaksu

ebaõigsusest. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peavad apellandil olema Käibemaksuseaduse

nõuetele vastavad arved, mida ta esitanud ei ole.

6. Tallinna Ringkonnakohtu 28. aprilli 2006. a otsusega haldusasjas nr 3-04-273 jäeti

apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Viidates sisendkäibemaksu

mahaarvamise ja ostja hoolsuskohustustega seotud maksuvaidluste kohtupraktikale ja haldusasjas

kogutud tõenditele, asus ringkonnakohus seisukohale, et maksuhalduri ja halduskohtu järeldused

käibemaksupettuse eesmärgil fiktiivsete tehingute näitamise kohta on põhjendatud.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine oli põhjendatud seetõttu, et kaebaja poolt soetatud õli

ostuhind ei vastanud tehingu tegelikule majanduslikule sisule, vaid oli kujundatud pettuse

toimepanemise eesmärgil ning kaebuse esitaja pidi nendest asjaoludest teadlik olema. Seetõttu ei ole

kaebaja fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamisel tegutsenud heas usus.

Teiselt registreeritud maksukohustuslaselt kauba või teenuse saamise korral arvatakse

sisendkäibemaks maha käibemaksuseaduse nõuete kohase arve originaaleksemplari alusel. KMS § 28

sätestas arve kohustuslikud rekvisiidid, sealhulgas tuli arvel sama paragrahvi lg 1 p 1 kohaselt näidata

müüja nimi, aadress, registri- või isikukood ja maksukohustuslasena registreerimise number ning p 4

kohaselt kauba või teenuse nimetus, kauba kogus, kauba või teenuse hind kroonides ning kaupade ja

teenuste kogumaksumus ilma käibemaksuta ja koos käibemaksuga käibemaksumäärade kaupa. Kui

arvetel märgitud andmed kauba müüja ja hinna kohta ei vasta tegelikkusele, ei vasta see arve

Käibemaksuseaduses esitatud nõuetele, ning kui ostja pidi nendest asjaoludest olema teadlik, ei ole

nimetatud arve alusel maksukohuslasel õigus sisendkäibemaksu maksustatavast käibest maha arvata.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. XXXXX XXXXXX OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu ja

Tallinna Halduskohtu otsused ning teeks uue otsuse, millega tühistaks vaidlustatud maksuotsuse.

Maksuhaldur on 2004. aasta jaanuari osas maksu juurde määranud, kuid hilisemate

maksustamisperioodide osas peatanud enammakstud käibemaksu tagastamise, asudes seisukohale, et

lõpliku otsuse saab teha alles pärast kriminaalmenetluse tulemuste selgumist. Sellises olukorras oleks

kassaatori arvates õige maksu mitte määrata, vaid oodata ära kriminaalmenetluse tulemused. Sellisele

võimalusele viitab ka MKS § 99 lg 1 p 5. Kui maksuotsuse jõussejäämisel kriminaalmenetluses

hiljem tuvastatakse, et maksuotsuse seisukohad on väärad, ei ole maksumaksjal enam võimalust

maksuotsust vaidlustada.

Kui maksuhaldur ja kohus asuvad seisukohale, et tegelikult leidis käive aset tootja ja XXXXX

XXXXXX OÜ vahel, siis oleks pidanud lubama kassaatoril maha arvata sisendkäibemaksu tootjate

arvete alusel. Selleks ei ole vaja nõuda, et tootja esitaks uue arve, vaid arvel märgitud

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saab tuvastada maksuotsuse või kohtuotsusega. Sarnane

seisukoht tuleneb ka Euroopa Kohtu praktikast.

8. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele

leitakse, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning puuduvad alused selle

muutmiseks. Kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud olid tuvastatud ning kriminaalmenetlus ei

takista maksu määramist. Kui kriminaalmenetluses selgub, et maksu määramise aluseks olevad

asjaolud ei ole tuvastatud, siis on maksukohustuslasel võimalus esitada Riigikohtule teistmisavaldus

või taotleda maksuhaldurilt maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 102 lg 1 alusel.

Sisendkäibemaksu mahaarvamine on võimalik ainult sellise arve alusel, millel on ostjana märgitud

kassaator. Fiktiivsed arved ei anna sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ühegi summa osas.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kolleegium ei nõustu kassaatori väitega, et käesolevas asjas ei ole maksu määramine õigustatud

enne kriminaalmenetluse tulemuste selgumist. Kohtud on hinnanud kõiki asjas kogutud tõendeid ja

leidnud, et need on piisavad tuvastamaks, et sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks olnud tehingud

ei ole tegelikkuses aset leidnud. Kui maksumenetluse käigus on kogutud kõik maksu määramiseks

vajalikud tõendid, siis ei tohi maksuhaldur viivitada maksu määramisega ning halduskohus ei pea

jääma ootama, milline hinnang nendele tõenditele antakse kriminaalmenetluses.

Kolleegium märgib, et juhul, kui kriminaalmenetluses tuvastatakse hiljem uued asjaolud, mis seavad

kahtluse alla jõustunud maksuotsuse õigsuse, on maksukohustuslasel õigus taotleda maksuotsuse

muutmist või kehtetuks tunnistamist vastavalt MKS § 102 lõikele 1. Asjaolu, et maksuotsuse kohta

on olemas jõustunud kohtuotsus, ei võta ära õigust rakendada MKS § 102 lõiget 1. Jõustunud

kohtuotsus vaid kinnitab haldusakti õiguspärasust, mitte ei keela haldusorganil õiguspärast haldusakti

muuta, kui seadus näeb ette sellise võimaluse.

10. Käesolevas kohtuasjas on maksuhaldur ja kohtud tuvastanud, et on toimunud käibemaksupettus.

Fiktiivsete arvete alusel on kunstlikult suurendatud põlevkivi-kütteõli hinda, tehingud osaühingutega

XXXXXX XXXXX, XXXXXX XXX, XXXXXXXXX ja XXXXX XXXXXX ei ole tegelikkuses

aset leidnud. Tegelikult on XXXXX XXXXXX OÜ soetanud vaidlusaluse kauba otse tootjatelt, s.o

AS-lt XXXXX XXXXXXXXXXXXX ja XXXXXXX XXXXXXXXXXXXXX OÜ-lt. Samas on

maksuhaldur ja kohtud leidnud, et XXXXX XXXXXX OÜ ei saa sisendkäibemaksu maha arvata AS

XXXXX XXXXXXXXXXXXX ja XXXXXXX XXXXXXXXXXXXXX OÜ arvete alusel, sest

need arved on adresseeritud OÜ-le XXXXXX XXXXX. Kassaator leiab, et tal on sellest hoolimata

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

11. Kolleegium leiab, et asja lahendamisel on kohaldatavad Euroopa Kohtu 21. veebruari 2006. a

otsuses kohtuasjas Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property

Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise (C-255/02) märgitud seisukoht, et

maksukohustuslasel ei ole õigust arvata maha sisendkäibemaksu siis, kui selle mahaarvamise aluseks

olevad tehingud kujutavad endast kuritarvitust. Samas kohtuasjas on kohus ka märkinud, et "Kui

kuritarvituse olemasolu on tuvastatud, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega

taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud".

12. Eeltoodust lähtuvalt on kolleegium seisukohal, et asja lahendamiseks on võimalik ja vajalik

taastada olukord, mis oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud. Kui kuritarvitust ei oleks

olnud, siis oleks AS XXXXX XXXXXXXXXXXXX arved 10526, 10612, 10732, 10629 ja

XXXXXXX XXXXXXXXXXXXXX OÜ arve L 72 adresseeritud mitte OÜ-le XXXXXX XXXXX,

vaid XXXXX XXXXXX OÜ-le ning viimane oleks saanud arvetel näidatud käibemaksusumma

356 347 krooni sisendkäibemaksuna maha arvata.

Kohtud on leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamist ei saa lubada, kuna arvetel ei ole ostja nimi

õige. Kolleegium on seisukohal, et see puudus on kohtumenetluse käigus kõrvaldatav.

13. Käibemaksuga maksustamisel ei saa olla karistavat iseloomu. Käibemaksu kumuleerumist tuleb

vältida ka siis, kui on aset leidnud maksupettus. Ainuüksi käibemaksupettuse toimepanemise fakt ei

saa piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust seoses tehinguga, mille ehtsust on maksuhaldur

tuvastanud ja kohtud kinnitanud. Maksukohustuslase pahauskne käitumine loob talle küll

kõrgendatud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel, kuid ei anna

maksuhaldurile õigust ignoreerida tõendatud asjaolusid, mis viitavad maksukohustuse

vähendamisele.

14. Asjaolu, et maksuhaldur ja kohtud on väidetava majandustehingu osas leidnud, et tehing ei

toimunud nende poolte vahel, kes on märgitud lepingusse või arvele, ei tekita kohtuvaidlusega

mitteseotud tehingupoolele kohustust muuta arvet või muud müügidokumenti. Samas ei sõltu

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ainult sellest, kas AS XXXXX XXXXXXXXXXXXX ja

XXXXXXX XXXXXXXXXXXXXX OÜ on nõus arvet muutma või mitte. Kui kohus tuvastab, et

arvel näidatud ostja asemel on tegelikult ostjaks teine isik, siis võib lugeda, et kohtuotsusega on

tuvastatud ka tegelikule ostjale kuuluv sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus vastavalt sellele

arvele.

15. Eeltoodud seisukoht ei ole vastuolus vaidlusalusel perioodil kehtinud Käibemaksuseaduse § 22

lõikega 1 ja § 28 lõikega 1. Nõue, et arvel oleks märgitud ostja nimi ja aadress, on vajalik selleks, et

vältida ühe ja sama arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist mitme isiku poolt. Kui

kohtuotsusega tuvastatakse, et arvel näidatud isiku asemel on ostjaks teine isik, siis on sellega ühtlasi

ka tagatud, et sisendkäibemaksu saab maha arvata ainult üks isik - see, kes on arvel märgitud kauba

tegelik ostja. Arvel märgitud fiktiivne ostja aga kaotab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse.

Halduskohtu ja ringkonnakohtu järeldus tehingute fiktiivsuse kohta võib anda XXXXX XXXXXX

OÜ-le õiguse OÜ XXXXXX XXXXX asemel sisendkäibemaksu maha arvata. Siis puuduks

osaühingutel XXXXXX XXXXX, XXXXXX XXX ja XXXXXXXXX käibemaksu tasumise

kohustus ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus seoses tehingutega, mille kohta kohus on

leidnud, et need on fiktiivsed ja tehtud käibemaksupettuse eesmärgil.

16. Kuna taoline kohtu järeldus puudutaks isikute õigusi ja kohustusi, kes ei ole maksuotsuse

adressaadiks ega kohtumenetluse osaliseks, on vaja kaasata kõik asjassepuutuvad isikud

kohtumenetlusse kolmanda isikuna. Ka seetõttu tuleb kohtuasi saata uueks arutamiseks

halduskohtule.

17. Halduskohus peab tuvastama, milliste isikute vahel leidis vaidlusalune müügitehing aset ning

kellel on kauba soetamisega seoses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Sealjuures peab

halduskohus arvestama, et ühtegi käivet ei maksustataks topelt ning ühelt tehingult ei saaks korraga

sisendkäibemaksu maha arvata mitu isikut. Selleks tuleb kõigile asjassepuutuvatele isikutele tagada

võimalus kohtumenetluse käigus avaldada oma seisukoht.

Kui mõni asjassepuutuv juriidiline isik on likvideeritud, siis tuleb kohtumenetlusse kaasata isikud,

kellel on õigus osaleda juriidilise isiku vara jaotamises või kes võivad olla juriidilise isiku maksuvõla

eest vastutavad isikud.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Julia Laffranque