3-3-1-47-06 · Riigikohus

R I I G I K O H U S

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-47-06

Otsuse kuupäev

28. september 2006

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ XXXXX XXXXX kaebus Ida Maksukeskuse 15. juuni

2005. a maksuotsuse nr 12-5/69 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 22. veebruari 2006. a otsus haldusasjas

nr 3-05-585

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ XXXXX XXXXX kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

31. august 2006

Kohtuistungil osalenud isikud

OÜ XXXXX XXXXX esindaja vandeadvokaadi vanemabi

Vahur Kivistik

Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse esindaja Aivar

Haava

RESOLUTSIOON

Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata.

Jätta Tartu Ringkonnakohtu 22. veebruari 2006. a otsus haldusasjas nr 3-05-585 muutmata.

Jätta OÜ XXXXX XXXXX kohtukulude jagamise taotlus rahuldamata.

Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ XXXXX XXXXX esitas Jõhvi Halduskohtule kaebuse, milles taotles Maksu- ja Tolliameti Ida

maksukeskuse 15. juuni 2005. a maksuotsuse nr 12-5/69 tühistamist. Selle maksuotsusega määrati

Maksukorralduse seaduse §-de 92 lg 1 p 2, 115 lg 1 ja 117 lg 1 alusel OÜ-le XXXXX XXXXX

tasumiseks 453 578 krooni käibemaksu ja 1 044 729 krooni tulumaksu, nõuti selle maksuvõla

tasumist ning märgiti, et kuni maksuotsuse täitmiseni tuleb arvestada ja tasuda intressi. Maksuotsuse

kohaselt on OÜ XXXXX XXXXX kajastanud maksuarvestuses OÜ-le XXXXXXXXX 1 942 512.67

krooni, OÜ-le XXXXXX 422 634.70 krooni, OÜ-le XXXXXX XXXXX 141 755.29 krooni ja OÜ-le

XXXXXXXX 466 551.94 krooni tasumist alusetult, sest tõendatud ei ole tehingute reaalne

toimumine. OÜ XXXXX XXXXX väitis, et kõik maksud on tasutud õigesti ja maksuotsuses

märgitud tehingud on tegelikult toimunud. Tulumaksu osas ei ole maksuotsus põhjendatud ka

seetõttu, et tulumaksu kohta kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksu puhul.

2. Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskus vaidles kaebusele vastu ja väitis, et kaebaja pole üles

näidanud äris nõutavat tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamisel ja on tekitanud kahtluse

oma osalemise kohta maksupettuses.

3. Jõhvi Halduskohus rahuldas 8. novembri 2005. a otsusega kaebuse osaliselt ning tühistas

maksuotsuse osas, millega määrati seonduvalt OÜ XXXXXXXX ja OÜ XXXXXX XXXXX

arvetega 92 792.63 krooni käibemaksu ja 213 729.55 krooni tulumaksu.

Kohtuotsuse kohaselt ei nähtu maksuotsuse põhjendustest ning kohtule esitatud kirjalikest ja

suulistest seletustest, et maksuhaldur on seadnud kahtluse alla, et kaebuse esitaja on OÜ XXXXXX

XXXXX ja OÜ XXXXXXXX arve-saatelehtedel märgitud kaubad kätte saanud ja neid oma

ettevõtluses kasutanud. OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX osas on aga maksuotsuses viidatud

Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna Ida talituse kriminaalasja nr 01934000068 materjalidele ja

välja toodud asjaolud, et OÜ XXXXXXXXX pitsatid leiti läbiotsimise käigus kaebuse esitaja töötaja

O. Z. juurest, et OÜ XXXXXX dokumendid, pangakaardid, kasutajatunnused ja pangaparoolid leiti

OÜ XXXXXX XXXXX asukohast ning et nimetatud osaühingu juhatuse liikmeteks on alates

27. märtsist 2002 O. Z. ja G. D., kes on ühtlasi ka kaebaja juhatuse ainus liige. OÜ XXXXXXXXX ja

OÜ XXXXXX pangakontode väljavõtete kohaselt pole nimetatud osaühingud teinud mingeid

kulutusi kaupade soetamiseks. OÜ-lt XXXXX XXXXX laekunud raha on koheselt pangaarvetelt

sularahas välja võetud. Kõik need asjaolud koos viitavad sellele, et arve-saatelehtedel märgitud kaupu

pole tegelikult müüdud ega ostetud ning et kaebaja pole nende osaühingutega suheldes olnud

heauskne ja võib temaga seotud isikute tegevuse läbi olla maksupettuse osaliseks. Kuna OÜ XXXXX

XXXXX ei ole ei maksu- ega ka kohtumenetluses kõrvaldanud neid kahtlusi, puudus tal OÜ

XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX poolt esitatud arve-saatelehtedes kajastatud käibemaksu

mahaarvamise õigus. Tulumaksuseaduse § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaselt kuuluvad tulumaksuga

maksustavate ettevõtlusega mitteseotud kulude hulka väljamaksed, mille kohta puudub nõuetele

vastav algdokument. Nõuetele vastava kuludokumendi puudumiseks tuleb lugeda ka seda, kui

pangaülekandega tasutud summade puhul ei ole võimalik tuvastada, kellele ja mille eest tegelikult

maksti.

4. Apellatsioonkaebuses taotles OÜ XXXXX XXXXX Jõhvi Halduskohtu 8. novembri 2005. a

otsuse osalist tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldataks täies ulatuses.

Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:

1) tehingute toimumine apellandi ning OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX vahel on tõendatud

lisaks apellandi enda selgitusele veel kauba ettevõtluses kasutamist kinnitava dokumentatsiooniga.

Samuti kinnitavad tehingute toimumist OÜ XXXXXXXXX poolt maksuhaldurile esitatud

käibedeklaratsioonid, kus vähemalt mõnede maksustamisperioodide suhtes mahuvad apellandiga

tehtud tehingud OÜ XXXXXXXXX poolt maksuhaldurile deklareeritud käivete hulka (Maksu- ja

Tolliameti Uurimisosakonna 3. septembri 2004. a saatekiri nr 11.2-1.2 /7-13 Ida maksukeskusele);

2) OÜ XXXXX XXXXX ei olnud kaupade ostmisel pahauskne. Ostja heausksuse eeldamise

põhimõte ei laiene küll juhtumile, kus on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, kuid

esmalt tuleb välja selgitada, kas üldse on toimunud käibemaksuarvestuse nõuete rikkumine.

Puuduvad tõendid, mis kinnitaksid maksuhalduri väidet, nagu oleks kaup ostetud kelleltki tundmatult

kolmandalt isikult. Kui maksuarvestuse nõudeid on siiski rikutud, tuleb otsustada, kas käibemaksu

mahaarvamine on sellest hoolimata lubatud (ostja on heauskne) või mitte (ostja on kas pahauskne, sh

osalenud pettuses või jämedalt rikkunud hoolsusnõudeid);

3) käibemaksunõude esitamine ei saa olla automaatselt tulumaksunõude esitamise aluseks, sest

tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses.

Tulumaksunõude põhjendus ei ole kooskõlas TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 mõttega. TuMS § 51

eesmärgiks on välistada äriühingust põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu raha väljaviimine.

Seega on tulumaksuarvestuses oluline ja kuulub tõendamisele asjaolu, et kaup või teenus on soetatud

ning et see on otseselt seotud äriühingu ettevõtlusega. Kui on tõendatud kauba või teenuse soetamine

ja puudub vaidlus selle seotuse üle ettevõtlusega, ei saa ainuüksi kahtlused, et võib-olla on kauba

müüjaks keegi teine, olla aluseks täiendava tulumaksu määramisele.

5. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu ja leidis:

1) revisjoni käigus on maksuhaldur tuvastanud, et arvetel märgitud majandustehingud ei ole teostatud

arvel märgitud maksukohustuslaste poolt. Kuna OÜ XXXXX XXXXX on arvanud käibemaksu maha

tehingult, mida pole toimunud, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud KMS § 20 lg 3 p 1

alusel, sest kaupa ei ole soetatud väidetavatelt tehingupartneritelt.

2) OÜ XXXXXXXXX käibedeklaratsioonide aluseks olevaid dokumente ei ole kontrollitud ning

ainult arvuliste näitajate alusel ei saa teha järeldusi vaidlustatavate tehingute kohta. OÜ

XXXXXXXXX pangakonto väljavõttest nähtub, et osaühing ei ole teinud kulutusi kaupade

soetamiseks ning OÜ-lt XXXXX XXXXX laekunud raha on koheselt pangakontolt sularahas välja

võetud;

3) asjasse mittepuutuv on apellandi väide, et puuduvad tõendid, mis kinnitaksid maksuhalduri väidet,

nagu oleks kaup ostetud kelleltki tundmatult isikult. Maksuhalduri kohustuseks ei ole tuvastada neid

isikuid, kellelt kaup tegelikult osteti;

4) ebaõige on apellandi väide, et esmalt tuleb välja selgitada, kas on toimunud käibemaksuarvestuse

nõuete rikkumine, ja alles seejärel tuvastada, kas esineb alus käibemaksu mahaarvamiseks. Selles

asjas seisneb käibemaksuarvestuse nõuete rikkumine sisendkäibemaksu alusetus mahaarvamises;

5) ebaõige on ka apellandi see väide, et asjas puuduvad tõendid maksupettuse toimepanemise kohta

ning esmalt tuleb tuvastada maksupettus ning siis sellest osavõtt. Maksuhaldur ei ole isikute

omavahelisi seoseid lugenud tehingute mittetoimumise tõendiks, vaid tuginenud maksuotsuse

tegemisel sellele, et on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. O. Z. on OÜ XXXXX

XXXXX töötaja ning G. D. on OÜ XXXXX XXXXX juhatuse liige. Samas on nad mõlemad OÜ

XXXXXX XXXXX juhatuse liikmed. O. Z.-i autost võeti läbiotsimise käigus ära OÜ-le

XXXXXXXXX ja OÜ-le XXXXXX kuuluvad pitsatid, OÜ XXXXXX XXXXX asukohast leiti OÜ

XXXXXX dokumendid, pangakaardid, kasutajatunnused ja PIN-paroolid, sh ka OÜ-le XXXXX

XXXXX väljastatud arve. Kaupa väidetavalt müünud OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX

pangakontodelt nähtub, et kaupade soetamise eest ei ole tasutud ning OÜ-lt XXXXX XXXXX

laekunud raha on koheselt sularahas välja võetud. Sellise põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal

esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud osaühingutega siiski

toimunud. OÜ XXXXX XXXXX ei ole esitanud maksuhaldurile ega kohtule tehingute reaalse

toimumise kohta täiendavaid tõendeid;

6) väljapoole maksuõigust jääv seadus pani ostjale täiendavaid kohustusi tehingupartneri

kontrollimiseks. Väidetavalt OÜ-lt XXXXXXXXX ja OÜ-lt XXXXXX ostetud kaupade eest on

tasutud pangaülekandega vastavalt 1 942 512.67 krooni ning 422 623.70 krooni. OÜ XXXXX

XXXXX ei tuvastanud väidetava tehingu teinud isiku õigust esindada eelpool nimetatud äriühinguid,

ei nõudnud isikusamasuse tuvastamiseks isikut tõendavat dokumenti ega teinud sellest koopiat. OÜ

XXXXX XXXXX ei täitnud Rahapesu tõkestamise seaduse § 10 lg 1 nõuet ning vastavalt sama

seaduse § 10 lg-le 2 ei oleks ta tohtinud tehingut sooritada;

7) ebaõige on apellandi seisukoht tulumaksu määramise osas. Selles osas on maksuotsuse aluseks

asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine

kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Kui väljamakse on tehtud dokumendi

alusel, mis ei vasta tehingu tegelikule sisule, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

Apellant on tõlgendanud ebaõigesti MKS § 94, mis sätestab maksusumma määramise hindamise teel.

6. Tartu Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Jõhvi Halduskohtu otsuse

muutmata.

Vastuseks apellatsioonkaebusele märkis ringkonnakohus, et ükski selle põhjendus ei ole aluseks

halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamisele. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid

tõendeid ja õigesti kohaldanud seadust. Ringkonnakohus märkis, et maksukohustuslasest ostja on

tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja

ning kui ta on sealjuures näidanud üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse

tuvastamisel. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kui maksuametil on

põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad

andmed ostja ja müüja pettusele viitava seose kohta.

Ringkonnakohus leidis, et asjas on tuvastatud, et G. D. ja O. Z. on alates 27. märtsist 2002 OÜ

XXXXXX XXXXX juhatuse liikmed. G. D. on OÜ XXXXX XXXXX ainus juhatuse liige ja osanik.

Alates 2003. aasta märtsist töötab O. Z. OÜ-s XXXXX XXXXX tehnilise direktorina. 2003. aastal

kriminaalasjas nr 01934000068 läbiviidud läbiotsimise käigus leiti OÜ XXXXXX XXXXX

asukohast O. Z. juurest OÜ XXXXXX dokumendid, pangakaardid, kasutajatunnused ja

pangaparoolid ning O. Z. sõiduautost OÜ XXXXXXXXX pitsatid. OÜ XXXXXXXXX ja OÜ

XXXXXX pangakontode väljavõtted kinnitavad, et kõik OÜ XXXXX XXXXX poolt laekunud

summad on koheselt pangaarvetelt sularahas välja võetud. Samas ei nähtu pangakontode

väljavõtetelt, et osaühingud oleksid teinud kulutusi kaupade soetamiseks. OÜ XXXXXX juhatuse

liige L. L. on kinnitanud, et OÜ XXXXXX on varifirma ning kõik osaühingu asutamis- ja

pangadokumendid andis ta tundmatule isikule. Neid asjaolusid arvestades on halduskohus õigesti

leidnud, et OÜ XXXXXX ja OÜ XXXXXXXXX majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad

apellandi kui käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikme teadmisel ja kontrolli all.

Ostja poolt müüjale makstud raha on läinud temaga seotud isikute kätte. Nimetatud asjaolud kogumis

viitavad apellandi kui ostja seotusele maksupettusega. Sellise kahtluse korral tuleb ostjal esitada

täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud osaühingutega siiski

toimunud. OÜ XXXXX XXXXX ei ole maksuhaldurile ning kohtutele täiendavaid tõendeid esitanud

ega maksupettusele viitavaid kahtlusi ümber lükanud. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa

müünud ja on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse

kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.

Ringkonnakohus pidas iseenesest õigeks apellandi seisukohta, et tulumaksuarvestuses kehtivad

lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses ning et tulumaksuarvestuses on eelkõige

oluline, et tegemist on ettevõtlusega seotud kulutusega. Samas on aga apellant jätnud tähelepanuta, et

tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu

toimumise näidatud poolte vahel. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt

TuMS §-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu ka sellised

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Apellant on kinnitanud, et ainsateks algdokumentideks, mis

tõendavad tehinguid OÜ-ga XXXXXXXXX ja OÜ-ga XXXXXX, on arve-saatelehed. Kuid

nimetatud arve-saatelehti ei saa seoses maksupettuse kahtlusega käsitada nõuetekohaste

algdokumentidena.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ XXXXX XXXXX, et Riigikohus tühistaks tulumaksu

juurdemääramise osas Jõhvi Halduskohtu ja Tartu Ringkonnakohtu otsused ning teeks uue otsuse,

millega rahuldatakse tema kaebus ka nimetatud osas.

Kassaator leiab, et kohtud on ebaõigesti kohaldanud TuMS § 51 ja jätnud alusetult kohaldamata MKS

§-d 11 ja 94 nende koosmõjus ning olulises osas on kohtulahendid põhjendamata. Kassaator on

seisukohal, et kui kaup on soetatud ja ettevõtluses kasutatud, siis ei saa maksuhaldur ainuüksi

kahtluse alusel, et kaup on soetatud mitte arvel märgitud isikult, vaid hoopiski kelleltki kolmandalt,

väita, et kauba soetamiseks tehtud kulutus ei ole seotud ettevõtlusega. Sellise kahtluse korral on

maksuhaldur kohustatud MKS § 11 lg-st 3 tulenevalt määrama maksukohustuse hindamise teel MKS

§ 94 alusel.

8. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab Maksu- ja Tolliamet, et kassaator pole võtnud

aluseks asjaolu, et maksuhalduril on põhjendatud kahtlus tema osalemise kohta maksupettuses.

Maksuhaldurile esitatud dokumendid ei kajasta tegelikult toimunud majandustehinguid, vaid varjavad

ettevõtlusega mitteseotud kulutuste tegemist. Asjakohane ei ole kassaatori seisukoht, et maksuhaldur

peab maksukohustuse määrama hindamise teel MKS § 94 alusel, sest maksuotsuse sisuks on

ettevõtlusega mitteseotud kulutuste maksustamine TuMS § 51 alusel.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks tuleb kohaldada 1. jaanuaril 2000 jõustunud ja kehtiva

Tulumaksuseaduse § 51 lg-t 1 ja lg 2 p-i 3.

TuMS § 51 lg-te 1 ja 2 alusel tuleb residendist äriühingul maksta tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt, kusjuures sellisteks kuludeks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

nõuetele vastav algdokument.

Vaidlus kassatsiooniastmes käibki selle üle, kas olukorras, kus hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses

märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule väidetavalt kauba eest tasuna tehtud

väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele.

10. Riigikohtu halduskolleegium on ka varem selgitanud tulumaksukohustust juhtumil, kui hiljem

selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja. 5. juuni 2006. a otsuses asjas nr 3-

3-1-34-06 (p 14) selgitab kolleegium, et kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku

müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus õige. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et

ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui ostja

aga põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise

otsus alusetu.

11. Selles asjas on maksupettuses osalemise kahtluse aluseks asjaolud, millest kolleegium järeldab, et

OÜ XXXXX XXXXX pidi teadma, et OÜ XXXXXXXXX ja OÜ XXXXXX pole tegelikud kauba

müüjad. Seepärast kuuluvad kohaldamisele TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3.

Kolleegium on seisukohal, et nimetatud osas puudub maksuotsuse ja ringkonnakohtu otsuse

muutmiseks alus.

12. Kassaatori seisukoht MKS § 94 kohaldamise võimalikkusest selles asjas on väär.

MKS § 94 reguleerib maksusumma määramist hindamise teel. MKS § 94 lg 1 2. lause alusel on

hindamine küll lubatud ka siis, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on

mitteusaldusväärsed, kuid eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab

hindamisel maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist. Selles asjas toimunud

maksu- ja kohtumenetlusest ei nähtu OÜ XXXXX XXXXX sellist tegevust. Seepärast on

maksuhaldur jätnud OÜ XXXXX XXXXX maksukohustuse maksusumma hindamise teel välja

selgitamata põhjendatult.

Kolleegium

on

maksusumma

hindamise

teel

määramise

seost

maksukohustuslase

kaasaaitamiskohustuse ja tõendamiskoormuse jaotumisega selgitanud ka varem - 2. detsembri 2004. a

otsuses asjas nr 3-3-1-50-04 (vt p-d 12-14). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida

maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega

arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega.

13. Riigikohtu halduskolleegiumi arvates ei ole neil põhjustel kassatsioonkaebuse rahuldamiseks

alust. Kassaatori taotlus kassatsioonimenetluses kantud kohtukulude väljamõistmiseks jääb HKMS

§ 92 lg 1 alusel rahuldamata. HKMS § 90 lg 2 alusel tuleb kautsjon arvata riigituludesse.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann