3-3-1-8-06 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-8-06

Otsuse kuupäev

6. aprill 2006

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

OÜ XXXXX XXXXXX kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna

Maksukeskuse 24. märtsi 2005. a otsuse nr 12-4/463 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 9. novembri 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-

316/2005

Menetluse alus Riigikohtus OÜ XXXXX XXXXXX kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

9. märts 2006

Kohtuistungil osalenud

isikud

Maksu- ja Tolliameti esindajad Heili Kaares ja Heli Selezen

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 9. novembri 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-316/2005.

Jätta jõusse Tartu Halduskohtu 29. juuni 2005. a otsus asjas nr 3-175/05, täiendades seda

käesoleva otsuse motiividega.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ XXXXX XXXXXX esitas halduskohtule kaebuse, milles taotles Maksu- ja Tolliameti Lõuna

maksukeskuse 24. märtsi 2005. a otsuse nr 12-4/463 tühistamist, millega Maksu- ja Tolliameti Lõuna

maksukeskus peatas OÜ XXXXX XXXXXX poolt 20. jaanuaril 2005 taotletud enammakstud

käibemaksu tagastamise summas 2 650 000 krooni kuni kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse

jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni.

Kaebuse põhjenduste kohaselt:

1) vaidlustatud otsus ei ole põhjendatud, selles puudub akti andmise faktilise aluse kirjeldus,

ebapiisavalt on osundatud õiguslikele alustele;

2) OÜ XXXXX XXXXXX käibemaksu tagastusnõude aluseks on 2004. aasta detsembris XXX

XXXXXXXXXX OÜ-lt kinnistute ostmisel tasutud käibemaks. Nimetatud kinnistud ostis OÜ

XXXXX XXXXXX 18 440 450 krooni eest, millest käibemaks moodustas 2 812 950 krooni.

Kinnistute eest tasuti sularahas, kusjuures 14 300 000 krooni laenati juhatuse liikmelt J. N.-lt. Maksu-

ja Tolliameti Uurimisosakonna Lõuna talitus on alustanud kriminaalmenetlust (asi nr 05760000001)

KarS § 394 lg 2 p 3 tunnustel, et kontrollida, kas J. N. poolt sularahas antud suurlaenude puhul on

tegemist rahapesuga. Seega ei toimu kriminaalmenetlus seoses OÜ XXXXX XXXXXX

maksuõiguserikkumisega. OÜ XXXXX XXXXXX käivet kinnitab kauba - kinnistud - võõrandamine,

mille kohta on esitatud kirjalikud tõendid: müügilepingud, sularahaarved ja kassa väljamineku

orderid. Müügilepingutest nähtub, et raha on üle antud notari juuresolekul tehingu sõlmimisel;

3) kinnistute ostmisel tasutud hinna võrdlemine turuhinnaga ei ole asjakohane. Kauba hind on ostja ja

müüja vahel kokkulepitud hind. Kui kaebuse esitajale ei tagastata käibemaksu, siis oleks tegemist

topeltmaksustamisega.

2. Vastustaja selgitas, et OÜ XXXXX XXXXXX taotluse kohta koostas MTA Lõuna maksukeskus

18. märtsil 2005 Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna Lõuna talitusele taotluse nr 12-8/6148.

Taotluses märgitakse: "Kontrollide raames tuvastatud asjaolude põhjal (tehingu osapoolte ebaselged

ütlused, ebatäpsused ja vastuolud esitatud dokumentides, kinnistute turuhinnast oluliselt kõrgem

soetushind, müüja poolne käibe mittedeklareerimine ja kinnistute käibemaksuga võõrandamisest

mitteteavitamine, samade tehingute põhjal alustatud kriminaalasi KarS § 394 lg 2 p 3 kuriteo

tunnustel) on maksuhalduril tekkinud põhjendatud ning täiendavat kontrollimist vajavad kahtlused, et

tehingud XXX XXXXXXXXXX OÜ ja XXXXXXX ning XXXXX XXXXXX OÜ-de vahel on

näilised ja kantud soovist tekitada ostjatele näiliselt korrektne alus enammakstud käibemaksu

tagastusnõueteks. On selge, et käesolevates tehingutes KarS § 394 lg 2 p 3 (sätestab vastutuse

rahapesu eest) vastava süüteo tuvastamise korral omab see otsest puutumust ja võib olla tõendiks ka

KarS § 386 lg 1 (sätestab vastutuse maksude väärarvutuse eest) järgi kvalifitseeritava süüteo

tuvastamisel." Seega näitas maksuhaldur teatises, millised maksuseaduse rikkumise tunnused on

ilmnenud OÜ XXXXX XXXXXX tegevuses.

Veel selgitas vastustaja, et 18. märtsil 2005 võttis MTA Uurimisosakonna Lõuna talitus taotlusele

lisatud materjalid oma menetlusse ja tagastusnõude taotluse aluseks olnud tehingute osas on alustatud

kriminaalmenetlust (kriminaalasja nr 05760000001). Lõuna Ringkonnaprokuratuur on oma

16. veebruari 2005. a kirjas nr LÕRP-10/05/91 märkinud, et menetlust kriminaalasjas

nr 05760000001 alustati küll KarS § 394 lg 2 p 3 tunnustel, kuid rahapesu eelkuriteoks võib olla

maksualane kuritegu.

3. Tartu Halduskohtu 29. juuni 2005. a otsusega asjas nr 3-175/05 rahuldati kaebus ja tühistati

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse 24. märtsi 2005. a otsus nr 12-4/463.

Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt on käibemaksu tagastusnõude peatamist käsitlenud Riigikohtu

halduskolleegium oma otsustes nr 3-3-1-18-03, 3-3-1-19-03, 3-3-1-36-03 ja 3-3-1-39-03. Kuigi

nimetatud otsustes on antud seisukoht kuni 1. juulini 2002 kehtinud MKS § 10 lg 4 tõlgendamise ja

kohaldamise kohta, tuleb halduskohtu arvates eelviidatud kohtulahendites toodud põhimõttelistest

seisukohtadest juhinduda ka kehtiva MKS § 107 lg 1 kohaldamisel.

Kohus asus seisukohale, et MKS § 107 lg 1 kohaldamiseks on vajalik, et maksukohustuslase

tegevuses on tuvastatud Maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnused ning seoses

nende rikkumistega on alustatud kriminaalmenetlust. Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna Lõuna

Talitus on alustanud kriminaalmenetlust aga KarS § 394 lg 2 p 3 tunnustel seoses sellega, et J. N.

andis äriühingutele sularahas laenu, mille eest ostsid äriühingud ajavahemikul 17.-22. detsember

2004 XXX XXXXXXXXXX OÜ-lt hoonestamata kinnistuid. Maksuhaldur ei ole MKS § 107 lg 1

kohaldamisel lähtunud andmetest maksukohustuslase sellise tegevuse kohta, kus ebaõige

tagastamistaotluse esitamise abil nõutakse alusetult käibemaksu tagastamist, vaid ebamäärastest

kahtlustest. Seega on õige kaebuse esitaja väide, et MTA Lõuna maksukeskus ei ole tuvastanud

maksusumma tagastamise peatamise aluseks olevat faktilist koosseisu ega ka põhjendanud, miks

enammakstud maksusumma tagastamise peatamine oli vajalik.

4. MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus taotles apellatsioonkaebuses kohtuotsuse tühistamist ning uue

otsuse tegemist, millega jätta kaebus rahuldamata.

Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on ebaõige halduskohtu järeldus, et maksuhaldur ei ole

MKS § 107 lg 1 kohaldamisel lähtunud andmetest maksusumma tagastamist taotlenud

maksukohustuslase tegevuse kohta. Maksuhaldur lähtus sellest, et tagastusnõude alusena näidatud

tehingu väärtus oli tavapärasest oluliselt kõrgem, ja sellest, et tasumine toimus sularahas (kokku

18 440 450 krooni). Maksu- ja Tolliamet pidas oluliseks ka seda, et OÜ XXXXX XXXXXX juhatuse

liige J. N. andis OÜ-le XXXXX XXXXXX sularahas laenu 14 300 000 krooni.

Veel väideti apellatsioonkaebuses, et OÜ XXXXX XXXXXX on rikkunud MKS §-de 31 lg 1 p-s 1 ja

105 1g-s 1 sätestatud maksude õige ning õigeaegse tasumise kohustust, samuti KMS §-s 31 sätestatud

sisendkäibemaksu mahaarvamise korda. MKS § 107 lg 1 ei eelda, et peatamise otsuses oleks

maksuseaduse või Maksukorralduse seaduse rikkumine tõendatud, piisab põhjendatud kahtlusest ja

sellise kahtluse aluseks olevate asjaolude näitamisest ning kriminaalmenetluse alustamisest. Alates

1. juulist 2002 ei saa maksuhaldur seoses uue MKS jõustumisega enam peatada enammakstud

maksusumma tagastamist enne kriminaal- või väärteomenetluse alustamist. Kuna peatamise

eelduseks on juba alustatud kriminaal- või väärteomenetlus, ei ole vajalik maksuseadustes ja

maksukorralduse seadustes sätestatud rikkumiste detailne väljatoomine.

5. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 9. novembri 2005. a otsusega apellatsioonkaebuse ja tühistas

Tartu Halduskohtu 29. juuni 2005. a otsuse. Ringkonnakohus tegi uue otsuse, millega jättis OÜ

XXXXX XXXXXX kaebuse rahuldamata.

Ringkonnakohus leidis, et tagastusnõude peatamise otsusest ja asjas kogutud tõenditest nähtub, et

MKS § 107 lg 1 kohaldamise eeldused on täidetud. Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna Lõuna

talitusele esitatud taotluses märgitud asjaolude põhjal (tehingu osapoolte ebaselged ütlused,

ebatäpsused ja vastuolud esitatud dokumentides, kinnistute turuhinnast oluliselt kõrgem soetushind,

müüja poolne käibe mittedeklareerimine ja kinnistute käibemaksuga võõrandamisest

mitteteavitamine, samade tehingute põhjal alustatud kriminaalasi KarS § 394 lg 2 p 3 kuriteo

tunnustel) tekkisid maksukeskusel põhjendatud ning täiendavat kontrollimist vajavad kahtlused, et

tehingud XXX XXXXXXXXXX OÜ ja OÜ XXXXX XXXXXX vahel on näilised ja kantud soovist

tekitada näiline alus enammakstud käibemaksu tagastusnõueteks. KarS § 394 lg 2 p-s 3 ettenähtud

süüteo tuvastamise korral omab see otsest puutumust ka KarS § 386 lg 1 järgi kvalifitseeritava

süüteoga.

Veel märgitakse ringkonnakohtu otsuses, et ebaõige on kaebaja väide, et raha üleandmine on

tõendatud, kuna müügilepingute kohaselt anti raha müüjale üle notari juuresolekul. Müügilepingute

(tl 10-31) punktidest 3.2 nähtub, et kinnistute müügisumma on ostja poolt müüjale täielikult tasutud

enne lepingu allakirjutamist. Asja materjalidest nähtub, et kriminaalmenetluse käigus uuritakse OÜ

XXX XXXXXXXXXX ja osaühingute XXXXX XXXXXX, XXXXXXX XXXX ja XXXXXXX

vahelisi kinnisvaratehinguid ning sellega seonduvalt võimalikku käibemaksupettust. Osaühingud

XXXXX XXXXXX, XXXXXXX XXXX ja XXXXXXX said laenu nende äriühingute omanikult ja

juhatuse liikmelt J. N.-lt. Seega ei ole kriminaalmenetlust alustatud mitte ainult OÜ XXXXX

XXXXXX omaniku ja juhatuse liikme J. N. ja OÜ XXXXX XXXXXX lepingupartneri XXX

XXXXXXXXXX suhtes, vaid ka J. N.-le kuuluvate osaühingute suhtes.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. OÜ XXXXX XXXXXX taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu

otsuse ja jätaks jõusse Tartu Halduskohtu otsuse.

Kassaator leiab, et ringkonnakohus on kohaldanud vääralt materiaalõiguse norme - eeskätt MKS

§ 107 lg-t 1. OÜ XXXXX XXXXXX taotlus käibemaksu tagastamiseks põhineb tegelikult

asetleidnud majandustehingutel, kusjuures OÜ XXXXX XXXXXX on täitnud kõik tingimused

käibemaksu tagastamiseks. Maksu- ja Tolliamet ning ringkonnakohus ei ole aga näidanud, millist

asjassepuutuvat seaduse nõuet on kaebuse esitaja rikkunud. Kriminaalmenetlust on alustatud

eesmärgiga kontrollida, kas J. N. poolt äriühingutele antud laenude näol on tegemist rahapesuga,

mitte aga selleks, et kontrollida, kas OÜ XXXXX XXXXXX poolt esitatud käibemaksu tagastamise

taotlus on maksupettus.

7. Maksu- ja Tolliamet leiab vastuses kassatsioonkaebusele, et ta on piisavalt esitanud andmeid, mis

viitavad sellise kuriteo tunnustele, kus ebaõige tagastamistaotlusega nõutakse alusetult käibemaksu

tagastamist kasu saamiseks. OÜ XXXXX XXXXXX on 2004. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis

kajastanud seoses kinnistute ostmisega alusetult sisendkäibemaksu, milline tegu vastab KarS § 386

lg-s 1 sätestatud kuriteo tunnustele. Seega on maksuhaldur seisukohal, et OÜ XXXXX XXXXXX on

rikkunud MKS § 105 lg-s 1 sätestatud kohustusi ja KMS §-s 31 sätestatud sisendkäibemaksu

mahaarvamise korda. Seda seisukohta on maksuhaldur kohtumenetluse käigus ka korduvalt

väljendanud. MKS § 107 lg 1 kohaldamine ei eelda, et maksuseaduste või Maksukorralduse seaduse

rikkumised oleksid tõendatud, piisab põhjendatud kahtlusest ja selle aluseks olevate asjaolude

näitamisest. Sellisteks asjaoludeks on kinnistute tavapärasest u 100 x kõrgem ostuhind, ostuhinna

(kokku 18 440 450 krooni) tasumine sularahas ja kinnistute eest tasumiseks 14 300 000 krooni

laenamine sularahas OÜ XXXXX XXXXXX juhatuse liikmelt J. N.-lt. OÜ XXXXX XXXXXX

tagastusnõude materjalid on edastatud MTA uurimisosakonnale, kes on teatanud, et need materjalid

on liidetud kriminaalasja juurde menetlemiseks.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. KMS § 16 lg 2 p-s 3 on sätestatud, et käibemaksuga ei maksustata kinnisasja kui kauba käivet.

Sama sätte kohaselt ei kohaldata maksuvabastust kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis, ja krundile

Planeerimisseaduse tähenduses. Kinnistute ostu-müügi lepingutest nähtub, et tegemist on

hoonestamata kinnistutega, kus pole ostu-müügi objektina märgitud ehitisi. Planeerimisseaduse § 9

lg 3 järgi on krunt ehitamiseks kavandanud maaüksus detailplaneeringu koostamise kohustusega alal.

Maksu- ja Tolliamet, samuti kohtud pole tuvastanud, kas vaidlusaluste kinnistute näol on tegemist

kruntidega.

9. KMS § 16 lg 3 p 2 alusel võib maksukohustuslane lisada käibemaksu ka võõrandatava kinnistu

maksustatavale väärtusele, kuid siis peab ta enne käibe toimumist sellest kirjalikult teavitama

maksuhaldurit. Vaidlusaluste kinnistute osas pole müüja maksuhaldurit teavitanud.

10. Kui kinnistute ost-müük oli maksuvaba käive, siis kuulus kohaldamisele KMS § 38 lg 1. Sellest

sättest tuleneb, et ka siis, kui käibemaksusumma on märgitud müügidokumendile seaduses sätestatut

eirates, kannab selle käibemaksusumma riigile üle müüja. Seega tuleks maksunõue esitada müüjale,

kui käibemaksusumma on üle kandmata. Ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleks aga jätta

rahuldamata, mitte peatada tagastamist. Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist

nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega.

Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Kui ostja taotleb

maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu mahaarvamist või tagastamist erandlikel

asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste asjaolude esinemise kohta ja

maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse põhimõtetele vastava otsuse

tegemiseks. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja

pole käibemaksusummat riigile üle kandnud. Selles asjas ei kuulu lahendamisele küsimus, kas ostja

saaks nõuda müüjalt alusetult tasutud käibemaksusumma tagastamist.

11. Selles asjas ei kuulu lahendamisele ka see küsimuses, kas notar pidi kinnistute ostu-müügi

lepingute pooltele selgitama, millal lisandub kinnistute väärtusele käibemaks ja millal mitte, ning kas

notar võis tõestada ostu-müügi lepingud, mis nägid ette käibemaksu lisandumist. Samal põhjusel ei

võta kohus seisukohta, kas pooltel võib olla nõudeõigus notari vastu, kui selgub, et notar pidi pooltele

selgitama käibemaksuga seonduvat ega võinud tõestada lepinguid, mis nägid õigusvastaselt ette

käibemaksu lisandumist.

12. MKS § 107 lg 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus peatada tagastusnõude täitmine juhul, kui

maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud Maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise

tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust.

Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et maksuhaldur pole tuvastanud OÜ XXXXX XXXXXX

tegevuses või tegevusetuses Maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid.

13. Maksualaseks süüteoks, mille menetlust peab vastavalt MKS § 107 lg-le 1 olema alustatud, on

enamasti maksude väärarvutus (KarS § 386 ja MKS § 152). Maksude väärarvutus seisneb selles, et

eirates Maksukorralduse seaduse ja maksuseaduste nõudeid, esitatakse maksuhaldurile sellised

andmed, mille tulemusena tasumisele kuuluv maksusumma on väiksem või tagastamisele,

hüvitamisele või tasaarvestamisele kuuluv summa on suurem. Seega on Maksukorralduse seaduse ja

maksuseaduste nõuete eiramine maksude väärarvutuse üheks eelduseks. MKS § 107 lg 1

kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama piisava osa sellise rikkumise tunnustest. Rikkumise

tunnuseid tuleb mõista kui maksukohustuslase tegevuse või tegevusetuse, põhjusliku seose ja

tagajärje ning tahtluse või ettevaatamatuse, motiivi ja eesmärgi kirjeldust. Kõigi loetletud tunnuste

tuvastamine pole vajalik ja tagastusnõude täitmise peatamise ajutise iseloomu tõttu on maksuhalduri

tõendamis- ja põhjendamiskoormis väiksem kui tagastusnõude rahuldamata jätmise korral.

Rikkumise tunnuseid tuvastades peavad maksuhaldur ja kohus koguma andmeid ja põhjendama, miks

on alust arvata, et maksukohustuslane on eiranud Maksukorralduse seaduse või maksuseaduste

nõudeid ja milles see seisnes.

Riigikohtu halduskolleegiumi lahendites nr 3-3-1-17-98 (RT III 1998, 17, 182) ja nr 3-3-1-18-03 (RT

III 2003, 11, 112) väljendatud põhimõtted varemkehtinud MKS § 10 lg 4 kohaldamise suhtes

kehtivad ka 1. juulil 2002 jõustunud MKS § 107 lg 1 kohaldamisel.

14. Maksuhaldur on kohtumenetluses väitnud, et ta on tuvastanud Maksukorralduse seaduse ja

Käibemaksuseaduse rikkumise tunnuseid. Maksuhaldur on nimetanud järgmisi asjaolusid:

- müüja ei ole maksuhaldurit teavitanud käibemaksu lisamisest kinnistute väärtusele;

- müüja ei ole maksuhaldurile esitanud käibedeklaratsioone;

- kinnistute väärtus on tunduvalt ülehinnatud;

- kinnistute eest tasuti sularahas;

- kinnistute ostuks saadi sularahas laenu ostja juhatuse liikmelt J. N.-lt, keda kahtlustatakse

rahapesus;

- kinnistute ostu-müügi lepingute pooled andsid ebaselgeid ütlusi, dokumentides on ebatäpsused ja

vastuolud;

- materjalid kinnistute ostu-müügi kohta on saadetud kriminaalmenetluse alustamiseks

uurimisosakonnale, kes on need liitnud menetluses oleva kriminaalasjaga.

Riigikohtu halduskolleegium leiab, et kuigi nimetatud asjaolud võivad tekitada ebamäärast kahtlust

maksupettuse osas, ei ole ükski neist asjaoludest käsitatav kui OÜ XXXXX XXXXXX poolt

Maksukorralduse seaduse või maksuseaduse rikkumise tunnus. Maksuhalduri väide ebatäpsustest ja

vastuoludest dokumentides on liialt ebamäärane, et hinnata seda kui maksurikkumise tunnust.

15. Neil põhjustel asub Riigikohtu halduskolleegium seisukohale, et maksuhaldur ja ringkonnakohus

on vääralt kohaldanud MKS § 107 lg-t 1. Kolleegium leiab, et maksuhalduri poolt esitatud

põhjenduste alusel polnud võimalik tagastusnõude täitmist peatada. Ringkonnakohtu otsus tuleb

materiaalõigusnormi väära kohaldamise tõttu tühistada ja jõusse saab jätta Tartu Halduskohtu otsuse,

täiendades seda käesoleva otsuse motiividega.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld