3-3-1-56-05 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-56-05

Otsuse kuupäev

5. detsember 2005

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

Kalle Raja kaebus Tartu Maakonna Maksuameti 11. juuli 2002. a

maksuotsuse tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 13. juuni 2005. a otsus haldusasjas

nr 2-3/227/05

Menetluse alus Riigikohtus

Kalle Raja kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

3. november 2005

Kohtuistungil osalenud isikud

Kalle Raja esindaja vandeadvokaat Andrus Lillo

Maksu- ja Tolliameti esindajad Riho Roopõld ja Ene Lainemäe

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 13. juuni 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3/227/05 ja

Tallinna Halduskohtu 30. aprilli 2004. a otsus haldusasjas nr 3-56/2004 ning teha asjas uus

otsus, millega rahuldada Kalle Raja kaebus.

Tühistada Tartu Maakonna Maksuameti 11. juuli 2002. a maksuotsus nr 4-05/1576.

Tagastada kautsjon ja mõista Maksu- ja Tolliametilt Kalle Raja kasuks välja tasutud riigilõiv

10 000 krooni.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tartu Maakonna Maksuamet (TMM) kohustas 11. juuli 2002. a maksuotsusega nr 4-05/1576

K. Raja tasuma tulumaksu 1996. a eest 39 000 kr, 1997. a eest 64 740 kr ja 1998. a eest 192 920 kr,

s.o kokku 296 660 kr. TMM leidis, et K. Raja rikkus sellel perioodil kehtinud TuMS § 3 lg-t 2 ja § 27

lg-t 3. Maksuotsuse kohaselt K. Raja, eesmärgiga varjata oma tegelikku tulu ning hoiduda kõrvale

maksude tasumisest, tegi AS KR Priit omaniku ja tegevjuhina endale väljamakseid madala

maksumääraga piirkonnas registreeritud äriühingu Reynolds Ltd kaudu, mille volitatud esindajaks ta

Eesti Vabariigis oli. Kaebaja sai seeläbi TuMS § 9 lg 1 p-s 1 märgitud tulu 1 141 000 kr, mille jättis

deklareerimata ja tulumaksu tasumata.

2. K. Raja esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksuamet jättis 13. septembri 2002. a

vaideotsusega nr 394 rahuldamata.

3. Halduskohtule esitatud kaebuses palus K. Raja tühistada maksu- ja vaideotsuse. Kaebuse

põhjenduste kohaselt piirdus kaebaja roll Reynolds Ltd direktorina pangakonto käsutamise ja

sularaha edasitoimetamisega Reynolds Ltd esindajale. Alusetu ja põhjendamatu on maksuhalduri

seisukoht, et kaebaja ei ole üle andnud Reynolds Ltd arvelt välja võetud raha. Rikutud on ka

topeltmaksustamise vältimise põhimõtteid. Maksuhaldur on kaevatavas otsuses asunud seisukohale,

et kaebaja poolt Reynolds Ltd Eesti Ühispanga arvelduskontolt välja võetud raha näol on tegemist

kaebaja AS-lt KR Priit saadud töötasuga. Kuid TMM juba määras 19. detsembril 2000. a

ettekirjutusega nr 30-08/14-2385 AS-le KR Priit täiendavalt tasumisele kuuluvat tulumaksu

288 292 kr. Kohtud jätsid selle ettekirjutuse jõusse ja AS KR Priit on talle määratud maksusumma

tasunud.

4. Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata, sest Tartu Halduskohus ja Tartu

Ringkonnakohus asusid 3. juuli 2001. a ja 28. detsembri 2001. a otsustes seisukohale, et Reynolds

Ltd poolt AS-le KR Priit teenuste osutamine ei ole tõendatud. Kohtud leidsid, et aktsiaselts on

ajavahemikul 1996?1998 teadlikult ja tahtlikult vähendanud ettevõtte kasumit ning selle tõttu vähem

deklareerinud ja tasunud ettevõtte tulumaksu. Kaebaja ei ole käesolevas asjas vastupidist tõendanud.

Raha äriühingu Reynolds Ltd arvelduskontolt välja võttes sai kaebaja tulu, mille jättis deklareerimata

ja tulumaksu maksmata. Seega rikkus kaebaja kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud TuMS § 3 lg-t 2 ja

§ 27 lg-t 3. Põhjendatud on vastustaja seisukoht, et selline tegevus on käsitatav maksude tasumisest

tahtliku kõrvalehoidmisena, millisel juhul maksusumma määramise tähtaeg vastavalt MKS § 98 lg-le

1 on kuus aastat. Ekslik on kaebaja seisukoht, et tegemist on topeltmaksustamisega.

5. Apellatsioonkaebuses palus K. Raja tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus

rahuldada. Apellant leidis, et halduskohus on ebaõigesti kohaldanud TuMS § 26. Reynolds Ltd arvelt

võetud raha on apellant üle andnud ettevõtte esindajale, keda kohus ei ole tunnistajana üle kuulanud

ning kelle Läti maksuametile antud kirjalikke seletusi ei saa käsitada tõenditena. Tegemist on

topeltmaksustamisega, sest TMM 19. detsembri 2000. a ettekirjutusega nr 30-08/14-2385 määrati

AS-le KR Priit seoses sama väljamaksega täiendavalt tasumisele kuuluvat tulumaksu 288 292 kr ja

see summa on aktsiaseltsi poolt tasutud. Selles kohtuliku kontrolli läbinud ja jõustunud ettekirjutuses

asus maksuhaldur seisukohale, et AS KR Priit poolt Reynolds Ltd arvete alusel tasutud summad ei

ole ettevõtlusega seotud kulud. Nimetatud ettekirjutus ja käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsus on

üksteist välistavad. Ei ole mõeldav, et üks ja sama tehing on käsitletav nii ettevõtlusega mitteseotud

kuluna kui ka isiku samast äriühingust saadud palgatuluna. TuMS §-de 9 ja 26 koosmõjust tuleneb, et

nõude K. Raja vastu saaks esitada vaid juhul, kui vastav nõue on eelnevalt esitatud AS KR Priit vastu

ja viimane maksu kinnipidajana ei ole suuteline nõuet täitma. Kohtuotsuse põhjendused

topeltmaksustamise puudumisest on arusaamatud.

6. Tallinna Ringkonnakohtu 13. juuni 2005. a otsusega muudeti Tallinna Halduskohtu 30. aprilli

2004. a otsuse põhjendusi, resolutsioon jäeti aga muutmata. Ringkonnakohus muutis

topeltmaksustamise puudumist põhistavat argumentatsiooni. Ringkonnakohtu põhjendused olid

järgmised.

Varemkehtinud TuMS § 9 lg 1 sätestas, et residendist maksumaksja tulu on kogu tema poolt

maksustamisperioodil kõigist tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas palk, preemiad ja muud tasud

(p 1). Seega on põhiküsimus, kas kaebaja poolt Reynolds Ltd arvelduskontolt välja võetud sularaha

1 141 000 kr väljus kaebaja varalisest sfäärist või on tegemist tema tuluga TuMS § 9 lg 1 tähenduses.

Asjas kogutud ja kontrollitud tõendite alusel asus maksuhaldur põhjendatult seisukohale, et raha

väljavõtmine ei toimunud Reynolds Ltd nimel ja huvides ning vaidlustatud maksuotsusega kaebaja

tuluks arvatud summad ei väljunud kaebaja varalisest sfäärist. AS KR Priit ja K. Raja puhul on

tegemist erinevate tehingutega ja erinevate maksuobjektidega. AS-le KR Priit TuMS § 13 1g 1 alusel

tehtud ettekirjutusest nähtuvalt oli maksuobjektiks ettevõtluse maksustatav tulu ?

tuludeklaratsioonide korrigeerimisega vähendati AS KR Priit ettevõtluse tulust mahaarvamisele

kuuluvat kulu, millega suurenes maksustatav tulu. K. Raja puhul on maksuobjektiks füüsilise isiku

tulu TuMS § 9 lg 1 tähenduses. Hoolimata sellest, et maksuhaldur on tulumaksu määramisel ekslikult

viidanud TuMS § 9 lg 1 p-le 1, mis loetleb tulu liikidena palga, preemiad ja muud tasud, ei saa

maksuotsusest teha järeldust, et tegemist võiks olla K. Rajale väljamakstud palgaga või

dividendidega. Palga väljamaksmine kuulub ettevõtlusega seotud kulude hulka. Asja materjalidest

nähtuvalt ei ole AS KR Priit maksu- ja kohtumenetluses kordagi väidetud, et aktsiaseltsi poolt

Reynolds Ltd pangaarvele üle kantud summad võiksid olla K. Raja palgatulu ja seega ettevõtlusega

seotud kulu. Dividendide väljamaksmine toimub aga aktsiaseltsi puhaskasumist või eelmiste

majandusaastate jaotamata kasumist, millest on maha arvatud eelmiste aastate katmata kasum (ÄS §-

d 276?279). Apellant ei ole vaielnud vastu maksuhalduri väitele, et AS KR Priit

tuludeklaratsioonidest nähtuvalt puudus AS-l KR Priit dividendide väljamaksmist võimaldav

puhaskasum. TuMS § 9 lg 1 käsitleb residendist maksumaksja tuluna kogu tema poolt

maksustamisperioodil kõigist tuluallikatest saadud tulu ning annab vaid näidisloetelu võimalikest

tululiikidest. TuMS § 9 lg 2 annab seevastu mittemaksustatavate tulude ammendava loetelu.

Käesoleval juhul ei ole esitatud tõendeid selle kohta, et kaebaja poolt Reynolds Ltd arvelt välja

võetud 1 141 000 kr näol oleks tegemist TuMS § 9 lg-s 2 nimetatud maksustamisele mittekuuluva

tuluga.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. Kalle Raja taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ning teeks

asjas uues otsuse, millega rahuldatakse tema kaebus ning tühistatakse maksuotsus ja vaideotsus.

Kassaator leiab, et kohtud on põhjendamatult jätnud kohaldamata MKS § 103 lg 1 p 3 ja lg 2 ning

vääralt kohaldanud varemkehtinud TuMS § 9 lg-t 1, mis on viinud topeltmaksustamisele. Nimelt

kohustati Tartu Maakonna Maksuameti 19. detsembri 2000. a ettekirjutusega AS-i KR Priit tasuma

täiendavalt tulumaksu 288 292 krooni, sest AS KR Priit oli aastatel 1996?1998 teinud ülekandeid

äriühingule Reynolds Ltd, mida ei peetud ettevõtlusega seotud kuluks. Vaidlustatud maksuotsusega

on maksustatud selle ülekantud raha kaebaja poolt sularahana väljavõtmisest väidetavalt tekkinud

tulu. AS KR Priit on talle määratud täiendava tulumaksu 288 292 krooni tasunud. Seega on

maksustatud nii väljamakse tegemist AS KR Priit poolt kui ka selle väljamakse saamist kaebaja poolt.

Alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva TuMS § 12 lg-s 2 on sõnaselgelt sätestatud, et füüsilise isiku

maksustatava tulu hulka ei kuulu sama seaduse §-de 48?53 alusel maksustatavad kasumieraldised.

Kuigi varemkehtinud Tulumaksuseaduses analoogilist sätet polnud, tuli ka siis vältida

topeltmaksustamist. Tegemist ei ole maksustamise erinevate objektidega, vaid eriobjektiga, mille

puhul toimub maksustamine väljamakse tegemisel. Maksuhalduri 19. detsembri 2000. a ettekirjutus

AS-le KR Priit ja 11. juuli 2002. a maksuotsus kaebajale on teineteist välistavad.

8. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et tegemist ei ole

topeltmaksustamisega, sest maksuobjektid on erinevad. Maksuettekirjutusega ei maksustatud AS KR

Priit väljamakseid kehtiva TuMS § 51 lg 1 tähenduses, vaid vähendati selle äriühingu ettevõtlusega

seotud kulusid, mis viis täiendavale maksustamisele varemkehtinud TuMS § 13 lg 1 alusel, s.t

maksustati äriühingu tulu. Selline tulu pole kehtiva Tulumaksuseaduse alusel maksustatav. Seega pole

kehtiva Tulumaksuseaduse abil võimalik põhjendada, et tegemist polnud erinevate maksuobjektidega.

Kaebaja poolt äriühingu Reynolds Ltd arvelduskontolt väljavõetud sularaha tuleb lugeda tema tuluks

varemkehtinud TuMS § 9 lg 1 tähenduses. Selles sättes on vaid mittetäielik loetelu legaalse tulu

liikidest. Kuid selle sättega on hõlmatud ka mittelegaalsel teel saadud tulu, sealhulgas kaebaja tulu.

Asjas ei ole tuvastatud, et tegemist on varemkehtinud TuMS § 9 lg-s 2 nimetatud maksustamisele

mittekuuluva tuluga. Neil põhjustel puuduvad alused MKS § 103 lg 2 kohaldamiseks.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kolleegium on järjepidevalt seisukohal, et maksustamisel ja maksuvaidluste lahendamisel tuleb

lähtuda majandustehingute sisust, mitte aga sellest, kuidas need tehingud on vormistatud.

Esimest korda rõhutas Riigikohtu halduskolleegium seda põhimõtet 4. oktoobri 1999. a määruses

haldusasjas nr 3-3-1-31-99. Määruse punktis 3 kirjutati: "Tulumaksuseaduse sätteid tuleb tõlgendada

sama seaduse teiste sätete ning selle seaduse mõtte ja eesmärgi, samuti maksuõiguse üldiste

põhimõtete kohaselt. Maksuseadusega sätestatakse maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis.

Sellise teokoosseisu alusel tekib maksuõigussuhe riigi ja maksumaksja vahel. Seetõttu tuleb

maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel juhinduda tehingu

tegelikust majanduslikust sisust. Vastasel korral oleks lepingupooltel võimalus omavahelise

kokkuleppega määrata kindlaks maksukohustus, selle sisu ja ulatus. Selline olukord oleks vastuolus

maksu kui avalik-õigusliku kohustise olemusega ning ühetaolise maksustamise põhimõttega."

10. Kolleegiumi arvates tuleb ka selle maksuasja õigeks lahendamiseks kõigepealt selgitada, millise

või milliste majandustehingute tulemusi on 11. juuli 2002. a maksuotsusega maksustatud. Vastates

sellele küsimusele lähtub kolleegium nii maksuhalduri 19. detsembri 2000. a ettekirjutusest AS-le KR

Priit kui ka käesolevas haldusasjas tuvastatud asjaoludest.

11. Maksuhaldur on seisukohal, et maksustatud pole sama objekti, sama majandustehingut.

Formaalselt on paikapidav maksuhalduri väide, et ettekirjutusega AS-le KR Priit maksustati

äriühingu tulu, sest vähendati maksustatavast tulust tehtud mahaarvamisi. Seevastu maksuotsusega

K. Rajale maksustati tema tulu, mis seisnes äriühingust Reynolds Ltd sularaha väljavõtmises.

Niisugune lähenemine loob tõepoolest näiva ettekujutuse erinevatest maksuobjektidest.

12. 11. juuli 2002. a maksuotsuses on maksuhaldur pööranud tähelepanu ka nende majandustehingute

sisule, mis tõid kaasa maksustamise.

Maksuotsuses (halduskohtu toimik, lk-d 23 ja 24) on märgitud: "Maksuamet möönab, et eriarvamuses

toodud seisukoht, mille kohaselt asjaolul, et AS KR Priit ja Reynolds Ltd vahel ei ole tegelikult

tehinguid toimunud, ei ole Kalle Raja maksustamise küsimuse analüüsimisel otsustavat tähendust.

Kuid samas peab märkima, et Kalle Rajale tulumaksu määramisel ei ole maksuamet tuginenud

ainuüksi sellele faktile, vaid see toetab maksuameti seisukohta, et AS-st KR Priit Reynolds Ltd-le

ülekantud summade näol ei olnud tegemist Reynolds Ltd poolt osutatud teenuste eest tasumisega,

vaid AS-i KR Priit omaniku ja tegevjuhi Kalle Raja poolt endale väljamakstud summadega iseenda

juhtimise ja kontrolli all oleva madala maksumääraga piirkonnas registreeritud firma Reynolds Ltd

kaudu. Maksuamet kasutab seda Kalle Rajale tulumaksu määramisel kui asjaolu, milline on

kohtuvaidluse läbinud ning jõustunud kohtuotsuses kinnistunud. /--/ Maksuamet on seisukohal, et on

kontrollaktis toodud asjaoludest lähtuvalt Kalle Raja tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimisel

maksustamisperioodidel 1996?1998.a. tuvastanud, et Kalle Raja, olles AS KR Priit omanik ja

tegevjuht, tegi AS-st KR Priit endale väljamakseid madala maksumääraga piirkonnas registreeritud

firma Reynolds Ltd kaudu, mille volitatud esindajaks ta Eesti Vabariigis oli, saades seeläbi tulu, mille

on jätnud deklareerimata ja tulumaksu tasumata. Nimetatud asjaolu tingib täiendava maksu

määramise maksuhalduri poolt."

13. Kolleegium nõustub maksuhalduri sellise käsitlusega majandustehingute sisule antava hinnangu

osas, kuid ei nõustu maksuhalduri ja kohtute järeldustega maksukohustuse tekkimise osas.

Kolleegium leiab, et maksustamisel tulebki lähtuda majandustehingute sisule antavast hinnangust.

Seega tuleb käesolevas asjas lähtuda eeldusest, et maksuhaldur on maksustanud nii AS KR Priit

väljamakse (19. detsembri 2000. a ettekirjutus) kui ka selle väljamakse saamise Kalle Raja poolt, s.o

tema tulu (11. juuli 2002. a maksuotsus). Järelikult on lõppkokkuvõttes maksustatud sama

majandustehingu tulemusi. Seega on tegemist majandusliku topeltmaksustamisega.

14. Selles asjas on kolleegiumi arvates võimalik analüüsida vaidlusaluseid majandustehinguid kui

õigusvastaselt toimunud dividendide maksmist. Maksustamise seisukohast ei omaks tähtsust, et

dividende makstakse õigusvastaselt.

Seoses käibemaksukohustusega on kolleegium selgitanud 14. oktoobri 2004. a otsuse haldusasjas

nr 3-3-1-39-04 p-s 12, et sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks ei ole müügikäibe korrektne

arvestamine ja deklareerimine, sest nii maksumenetluses kui ka halduskohtumenetluses tuleb

juhinduda uurimisprintsiibist. 19. jaanuari 2005. a otsuse asjas nr 3-3-1-73-04 p-s 11 on kolleegium

selgitanud järgmist:

"Kohtud on leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld on kohane ja vajalik abinõu

kutsumaks korrale ettevõtjaid, kes ei käitu õiguskuulekalt ning ei registreeri ennast õigeaegselt

käibemaksukohustuslaseks, kui nende käive ületab registreerimiseks kohustusliku piirmäära.

Kolleegium on seisukohal, et käibemaksu kumuleerumisel ei tohi olla karistavat eesmärki.

Maksustamine peab toimuma maksumaksja maksevõimelisusest lähtuvalt ning ei tohi sõltuda

tegudest, mis jäävad väljapoole maksuõigussuhte aluseks olevat teokoosseisu.

Sarnast seisukohta on kolleegium rõhutanud ka varem. Riigikohtu halduskolleegiumi 2. oktoobri

2002. a otsuses asjas nr 3-3-1-40-02 on märgitud, et arvepidamise nõuete rikkumine iseenesest ei saa

olla aluseks täiendava maksu määramisele. Riigikohtu halduskolleegiumi 12. juuni 2003. a otsuses

asjas nr 3-3-1-55-03 on märgitud, et puudused maksumaksja raamatupidamis- või maksuarvestuses

võivad endaga kaasa tuua maksu juurdemääramise vaid siis, kui puudus on oluline, s.t takistab

maksukohustuse aluseks oleva majandustehingu olemasolu ja selle asjaolude kontrollimist.

Riigikohtu halduskolleegiumi 19. aprilli 2004. a otsuses asjas nr 3-3-1-12-04 on rõhutatud, et

ainuüksi võitluse tõhustamine ulatuslike käibemaksupettustega ei saa õigustada sisendkäibemaksu

mahaarvamise keeldu, mille tulemuseks on käibemaksu kumuleerumine. Riigikohtu

halduskolleegiumi 2. detsembri 2004. a kohtotsustes asjades nr 3-3-1-50-04 ja nr 3-3-1-51-04 on

rõhutatud, et maksu määramisel ei tohi olla karistavat iseloomu."

Samad põhimõtted kehtivad ka tulumaksu puhul. Järelikult ei ole oluline mitte see, kas dividendide

maksmine oli kasumlikkuse alusel võimalik ja kas selline väljamakse vormistati nõuetekohaselt, vaid

tegelikult toimunud majandustehing.

15. Kolleegium on jätkuvalt seisukohal, et topeltmaksustamine on vastuolus maksuõiguse

üldpõhimõtetega ja et topeltmaksustamine võib toimuda üksnes erandlikel asjaoludel, kui see on

sõnaselgelt seadusega sätestatud.

16. Topeltmaksustamist ja dividendide maksmist käsitles Riigikohtu halduskolleegium 3. aprilli

2000. a otsuses asjas nr 3-3-1-4-00. Selles otsuses asus Riigikohus järgmistele seisukohtadele:

"Kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 alusel pidi äriühing dividendide

väljamaksmisel maksma tulumaksu ulatuses, mis vastas 26/74-le väljamakstud dividendide summast.

Äriseadustiku §-de 276 lg. 1 ja 277 lg. 1 järgi võib aktsiaselts maksta dividende ainult möödunud

majandusaasta puhaskasumist. Seega tuli äriühingul pärast möödunud majandusaasta maksustatavalt

tulult tulumaksu tasumist maksta veel tulumaksu sama majandusaasta sellelt kasumiosalt, mida

kasutati dividendide maksmiseks.

Tulumaksuseaduse §-ga 32 ei sätestatud siiski mitmekordset maksustamist, vaid eristati dividendide

maksmiseks kasutatavat majandusaasta kasumiosa ja sama majandusaasta maksustatavat tulu. Juhul,

kui dividendide väljamaksmisel ei oleks tulnud maksta tulumaksu vastavalt Tulumaksuseaduse §-le

32 lg. 1, siis oleksid näiteks äriühingule adresseeritud maksusoodustused laienenud ka isikutele,

kellele maksti dividende. Dividendide maksmiseks kasutatav kasumiosa kuulus tulumaksuga

maksustamisele erisätete - Tulumaksuseaduse § 32 - alusel. Sellist järeldust kinnitab § 32 paiknemine

seaduse V peatükis "Mõnedest tuluallikatest saadava tulu maksustamise erisätted" ja § 9 lg. 2 p. 6,

mille kohaselt residendist maksumaksja tulu hulka ei kuulu sama seaduse § 32 järgi maksustatavad

dividendid.

Seega oli Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 eesmärk tagada dividendide maksmiseks kasutatava

kasumiosa maksustamine sellest sõltumata, kas äriühing pidi sama majandusaasta tulult tulumaksu

maksma või mitte. Nimetatud sätte eesmärk ei olnud ette näha tulu mitmekordselt maksustamine

juhtumil, kui tulu kasutatakse dividendide maksmiseks. See järeldus tuleneb mitmekordselt

maksustamise vältimise põhimõttest, Tulumaksuseaduse üldisest mõttest ja konkreetselt

Tulumaksuseaduse §-st 32 lg. 3. Nimetatud sätte alusel võis äriühing oma tasumisele kuuluvast

tulumaksust maha arvata dividendidelt tasutud maksusumma.

Maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks, s.t.

maksukoormust suurendavalt. See põhimõte tuleneb omakorda õigusriigi põhimõttest, et isiku õigusi

ja vabadusi ei saa avalik võim suvaliselt piirata. Ka sellel põhjusel ei ole õige tõlgendada

Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 viisil, mis võimaldab maksumaksja mitmekordset maksustamist.

Mitmekordne maksustamine kui maksukoormust suurendav erandlik võte peab sõnaselgelt tulenema

seadusest. Kui seadusandja peab vajalikuks dividendide mitmekordset maksustamist, siis tuleb

seadusega sätestada ka konkreetne maksuobjekt ja sellele vastav maksumaksja. Kuna TMS § 1

kohaselt maksustati isiku tulu, millest on tehtud sama seadusega lubatud mahaarvamised, siis

Tulumaksuseadusega ei sätestatud väljamakstud dividende kui eraldi maksuobjekti. Kui seadusandja

oleks ette näinud dividendidena välja makstud kasumiosa mitmekordset maksustamist, siis oleks

seadusega pidanud tagama ka dividendide ühetaolise maksustamise. TMS § 32 alusel toimunud

maksustamine võib aga suurendada isiku maksukoormust näiteks sõltuvalt sellest, kui tihti äriühing

otsustas dividende välja maksta ja millised olid tema majandustulemused pärast dividendide

väljamaksmist. Järelikult on ka neil põhjustel mõistlik eeldada, et seadusandja ei näinud ette

dividendide mitmekordset maksustamist."

Need seisukohad on asjakohased ka käesoleva vaidluse lahendamisel.

17. Kolleegium leiab, et 1. jaanuaril 1994 jõustunud ja 1. jaanuarist 2000 kehtetu Tulumaksuseadus ei

lähtunud topeltmaksustamise põhimõttest. Kuigi selles seaduses pole sätestatud topeltmaksustamise

vältimise põhimõtet, kehtis nimetatud põhimõte ka sellel perioodil. Käesolevas otsuses on eelnevalt

selgitatud, et varemkehtinud Tulumaksuseadus ei sätestanud ka erandina dividendide

topeltmaksustamist. Asjaolu, et kehtiv Tulumaksuseadus erinevalt varasemast ei maksusta eraldi

äriühingu tulu, pole lõppkokkuvõttes oluline. Tulumaksuga maksustamise seisukohast on võimalik

maksustada nii kasumi teenimist kui ka selle jaotamist, aga samuti kasumieraldist kui tulu.

Varemkehtinud Tulumaksuseadusega maksustati teenitud kasum. Jaotatud kasumilt arvestatud

tulumaks kuulus aga hiljem tasaarvestamisele, kusjuures dividendi saajal ei tekkinudki

tulumaksukohustust. Kehtiva Tulumaksuseadusega teenitud kasumit ei maksustata, kuid

tulumaksukohustus tekib kasumi jaotamisest. Dividendid on ka kehtiva Tulumaksuseaduse alusel

saaja jaoks maksuvabad.

18. Lõppjärelduste tegemisel peab kolleegium oluliseks, et vaidlust ei ole selle üle, et AS KR Priit on

sellelt väljamakselt, mille saamine on vaidlustatud maksuotsuse aluseks, tulumaksu tasunud.

Seepärast peab kolleegium võimalikuks teha asjas ise uus otsus, millega rahuldada K. Raja kaebus.

Maksuotsus ja kohtuotsused tuleb tühistada materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu. Kaebuse ja

apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv kokku 10 000 krooni tuleb maksuhaldurilt kaebaja

kasuks välja mõista.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld