3-3-1-41-05 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-41-05

Otsuse kuupäev

31. oktoober 2005

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Tambet

Tampuu

Kohtuasi

Aivo Sauna ja Eero Lalli kaebus Kagu Maksuameti

vastutusotsuse tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 21. aprilli 2005. a otsus haldusasjas nr 2-

3-101/05

Menetluse alus Riigikohtus

Aivo Sauna ja Eero Lalli kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

15. september 2005

Kohtuistungil osalenud isikud

Kassaatorite esindaja vandeadvokaat Olev Kuklase

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse esindajad Riho

Roopõld ja Ene Lainemäe

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 21. aprilli 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-101/05 ja Tartu

Halduskohtu 23. detsembri 2004. a otsus haldusasjas nr 3-244/2003 ning teha asjas uus otsus,

millega rahuldada Aivo Sauna ja Eero Lalli kaebus.

Tühistada Kagu Maksuameti 13. mai 2003. a vastutusotsus nr 8-09/1 Aivo Sauna ja Eero Lalli

osas.

Tagastada kautsjonid.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Kagu Maksuamet tegi Maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg 1 alusel 13. mail 2003

vastutusotsuse nr 8-09/1 OÜ Väike Rändurmees (pankrotis) juhatuse liikmetelt Aivo Saunalt, Eero

Lallilt ja Martin Viljasaarelt selle äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks.

2. Aivo Sauna ja Eero Lall esitasid Tartu Halduskohtule kaebused Kagu Maksuameti vastutusotsuse

tühistamiseks. Kaebajad olid seisukohal, et maksuamet ei ole arvesse võtnud asjaolu, et kaebajad

juhatuse liikmetena ei ole osaühingule tekitanud süüliselt kahju. Raha maksukohustuse täitmiseks oli

mitte nende, vaid M. Viljasaare valduses. Kagu Maksuamet on laiendavalt tõlgendanud juhatuse

liikme vastutuse aluseid.

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskus vaidles kaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt on OÜ

Väike Rändurmees perioodil juunist 2000 kuni jaanuarini 2002 tahtlikult varjanud oma käivet.

Juhatuse liige peab tõendama, et ta pole süüdi kahju tekitamises, kuid kaebajad ei ole oma süüd

välistavaid tõendeid esitanud, mistõttu kehtib üldine solidaarse vastutuse põhimõte.

3. Võru Maakohtu 31. detsembri 2003. a määrusega tsiviilasjas nr 2-333/2003 kinnitati OÜ Väike

Rändurmees (pankrotis) pankrotimenetluses esitatud kompromissotsus, mille kohaselt tuli kõigile

pandiga tagamata nõudega võlausaldajatele tasuda 5% nende nõuete suurusest ja pankrotimenetlus

lõpetada. Pankrotihalduri aruande kohaselt on võlgnik kompromissotsuse täitnud.

4. Tartu Halduskohus jättis 23. detsembri 2004. a otsusega haldusasjas nr 3-244/2003 A. Sauna ja

E. Lalli kaebused rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt on tuvastatud, et OÜ Väike Rändurmees

on tahtlikult rikkunud maksukohustust. Nimetatud otsust pole juhatuse liikmed vaidlustanud.

Maksukorralduse seaduse § 40 sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub

tahtlikult või raskest hooletusest seadusliku esindaja ja vara valitseja kohustusi, vastutab ta selle tõttu

tekkinud maksuvõla tasumise eest solidaarselt maksukohustuslasega, mitme isiku korral on vastutus

aga solidaarne. Kuna juhatus on kolmeliikmeline, on kõik kolm vastutavad maksukohustuse täitmise

eest.

5. A. Sauna ja E. Lall esitasid apellatsioonkaebuse, milles taotlesid Tartu Halduskohtu otsuse

tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega tühistataks Kagu Maksuameti vastutusotsus täies

ulatuses. Apellatsioonkaebuses väidetakse, et juriidilise isiku organi liikme süülistest tegudest tekkiva

kahju sissenõudmise alused ja kord on reguleeritud Äriseadustikus ja Tsiviilseadustiku üldosa

seaduses, seega ei laiene nendele juhtudele MKS § 40. Enne 1. juulit 2002 kehtinud Maksukorralduse

seaduses puudus kehtiva MKS §-le 40 sarnanev vastutuse alus. Järelikult ei ole võimalik MKS § 40

alusel tehtud vastutusotsusega sisse nõuda enne 1. juulit 2002 tekkinud maksuvõlga. Enne 1. jaanuari

2004 kehtinud Pankrotiseaduse sätete kohaselt kujutab kompromissotsusest tulenev võla

vähendamine endast maksukohustuse lõppemist, mis välistab vastutusnõude esitamise MKS § 40

alusel. Apellandid ei ole osaühingu juhtimises osalenud. Kui juriidilise isiku süü on tuvastatud, siis ei

ole sellega tuvastatud juriidilise isiku kohustuse täitmise eest vastutavate juhatuse liikmete süü.

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt

nõutakse MKS § 164 lg 1 alusel sisse selles seaduses sätestatud korras ka enne selle seaduse

jõustumist tekkinud maksuvõlg 31. detsembril 2003 Võru Maakohtu poolt kinnitatud

kompromissotsus ei ole kustutanud vastutusotsuse alusel sissenõutavat maksuvõlga. Asjaolu, et

apellandid ei osalenud äriühingu juhtimises ja selle kolmeliikmelises juhatuses, on tõendamata.

6. Tartu Ringkonnakohtu 21. aprilli 2005. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu

Halduskohtu otsus muutmata.

Ringkonnakohus leidis, et lähtudes MKS § 164 lg-st 1 oli maksuhaldur õigustatud vastutusotsuse

tegemiseks MKS § 96 lg 1 alusel. Vastutusotsus on tehtud MKS §-s 40 nimetatud isikute suhtes.

Juhatuse liiget tuleb lugeda MKS §-de 8 ja 40 mõttes juriidilise isiku seaduslikuks esindajaks.

Maksuhaldur on õigesti viidanud juhatuse liikmete vastutuse alusena ÄS § 187 lg-le 2 ja TsÜS § 46

lg-le 2. Maksukorralduse seaduse § 96 lg-st 1 ei tulene, et materiaalõiguslik alus juhatuse liikmele

vastutusotsuse tegemiseks võib tuleneda ainult Maksukorralduse seadusest. ÄS § 187 lg-t 2 tuleb

tõlgendada nii, et osaühingu võlausaldajal on nõue osaühingu juhatuse liikme vastu siis, kui

võlausaldaja tõendab, et tal on täitmata jäänud nõue osaühingu vastu. Võlausaldaja peab tõendama ka

seda, et juhatuse liige on rikkunud mõnda oma kohustust osaühingu ees, näiteks hoolsuskohustust,

ning et võlausaldaja kahju on tekkinud juhatuse liikme kohustuse rikkumise tõttu. Juhatuse liige peab

vastutusest vabanemiseks tõendama, et ta ei ole kohustuse rikkumises süüdi. Maksuhalduri väite

kohaselt on kaebajad juhatuse liikmena rikkunud seadusest ja osaühingu põhikirjast tulenevat

kohustust juhtida osaühingut äris vajaliku hoolsusega (sh tagada Maksukorralduse seadusest ja

maksuseadustest tulenevate kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine). OÜ Väike Rändurmees

põhikirja p 4.2 alusel peab juhatus ühingut juhtima äris vajaliku hoolsusega ja osanikele

raamatupidamise aastaaruande esitamisel informeerima neid põhjalikult ühingu majanduslikust

olukorrast. Juhatuse liikmete poolt hoolsuskohustuse tahtlik rikkumine on tõendatud sellega, et on

tuvastatud OÜ Väike Rändurmees poolt oma maksukohustuse tahtlik rikkumine. Juhatuse liikmete

poolt oma kohustuse rikkumise ja osaühingu maksuvõla vahel on põhjuslik seos. Ebaõige on

apellantide seisukoht, et juhul, kui sõlmitakse varem kehtinud PankrS § 102 lg 1 kohane kompromiss,

siis kaotab võlausaldaja ka ÄS § 187 lg-st 2 tuleneva nõudeõiguse juhatuse liikme vastu. Võlgniku

pankrot (ja selle käigus kompromissotsuse kinnitamine) ei vabasta võlgnikuga kohustuse täitmise eest

solidaarselt vastutavat isikut kohustuse täitmisest.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. A. Sauna ja E. Lall taotlevad kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse

ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Kassaatorid leiavad, et MKS §-d 8 ja 40 pole nende suhtes tagasiulatuvalt kohaldatavad. Enne

1. juulit 2002 tekkinud maksuvõla sissenõudmisel ei saa vastutusotsuse aluseks olla ka ÄS või TsÜS,

sest nende seaduste alusel saaks nõude esitada hagimenetluses. Pealegi kinnitati Võru Maakohtu

31. detsembri 2003. a määrusega kompromissotsus maksuvõla tasumise kohta vähendatud summas.

Selles ulatuses on maksuvõlg ka tasutud. Kassaatorite tahtlik hoolsuskohustuse rikkumine pole

tõendatud. Maksuhaldur pidi vastutusotsuses näitama, miks ja kuidas on kassaatorid süüdi.

Kassaatoritel oli õigus vaidlustada vastutusotsust ka maksuvõla osas. Kohus pole põhjendanud, miks

ei arvestatud kassaatorite väidet ja esitatud tõendeid selle kohta, et vaidlusalusel perioodil nad ei

osalenud äriühingu juhtimises.

8. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskus leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et

ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning puudub alus selle tühistamiseks

kassatsioonkaebuses toodud motiividel.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kagu Maksuameti 13. mai 2003. a vastutusotsuses on märgitud, et selle õiguslikuks aluseks on

MKS § 96 lg 1, mis annab maksuhaldurile õiguse teha vastutusotsus maksuvõla sissenõudmiseks

kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuse

täitmise eest. Sellisteks kolmandateks isikuteks on vastutusotsuse järgi Maksukorralduse seaduse ja

Äriseadustiku alusel OÜ Väike Rändurmees juhatuse liikmed. ÄS § 187 lg 2 alusel vastutavad

juhatuse liikmed võlausaldaja ees solidaarselt osaühinguga, kui nad on oma kohustuste täitmata

jätmise või mittenõuetekohase täitmisega süüliselt tekitanud kahju osaühingu võlausaldajatele.

Vastutusotsust põhjendati veel MKS § 8 lg-ga 1 (juriidilise või füüsilise isiku seaduslik esindaja on

kohustatud tagama esindatava käesolevast seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise) ja § 40 lg-ga 1 (kui seaduslik esindaja,

tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest käesoleva seaduse §-s 8 nimetatud

kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega).

10. Vastutusotsuse õigusliku alusena märgitud Maksukorralduse seadus jõustus 1. juulil 2002,

faktilise alusena märgitud OÜ Väike Rändurmees maksuvõlg tekkis aga perioodil juuni 2000 kuni

jaanuar 2002, seega enne Maksukorralduse seaduse jõustumist.

11. Varem kehtinud Maksukorralduse seadus ei kasutanud mõistet "vastutusotsus". Maksuvõla

sissenõudmist kolmandalt isikult reguleeris paragrahv 231, mille esimese lõike alusel oli

maksuhalduril õigus ettekirjutusega nõuda maksuvõla tasumist täisühingu või usaldusühingu

osanikult. OÜ Väike Rändurmees maksuvõla tekkimise ajal kehtinud Maksukorralduse seadus ei

sätestanud õigust nõuda osaühingu juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla tasumist.

12. Maksukorralduse seaduse § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tuleneb, et juhatuse liikme

vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on järgmised:

- juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi;

- rikutud on kohustust tagada Maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

- sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

Äriseadustiku § 187 lg 2 alusel oli juhatuse liikme vastutuse eelduseks oma kohustuste täitmata

jätmise või mittenõuetekohase täitmisega süüliselt kahju tekitamine osaühingu võlausaldajale. ÄS

§ 187 lg 2 kehtiva redaktsiooni järgi (jõustus 1. juulil 2002) on eelduseks oma kohustuse rikkumisega

kahju tekitamine osaühingule, kusjuures kahju hüvitamist osaühingule võib nõuda ka osaühingu

võlausaldaja, kui ta ei saa oma nõudeid rahuldada osaühingu vara arvel.

Vastutusotsuse puhul on tegemist maksuvõla sissenõudmisega kolmandalt isikult, selles asjas

juhatuse liikmelt, kusjuures vastutuse eelduseks on juhatuse liikme poolt süüliselt tahtluse või raske

hooletuse vormis oma kohustuste täitmata jätmine, mille tõttu on tekkinud maksuvõlg. Äriseadustiku

§ 187 lg 2 kohaldamisel on aga tegemist kahju hüvitamisega osaühingule. Seega oli ja on vastutus

Maksukorralduse seaduse ja Äriseadustiku alusel põhimõtteliselt erinev.

Kolleegium on seisukohal, et vastutusotsust ei saa juhatuse liikme suhtes teha ÄS § 187 lg 2 alusel,

samuti siis, kui maksuvõlg on tekkinud enne kehtiva Maksukorralduse seaduse jõustumist, s.o enne

1. juulit 2002.

13. Maksukorralduse seaduse § 96 lg 3 järgi tuleb vastutusotsuses näidata vastutuse kohaldamise alus

ja maksusumma arvutamise metoodika ning määrata maksusumma tasumise ja kõrvalkohustuste

täitmise tähtaeg. Kolleegium peab vajalikuks selgitada, et vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks

tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja

juhatuse liikme süü vorm. Vastutuse kohaldamise aluse näitamine tähendab, et vastutusotsuses tuleb

motiveerida, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest

rikkunud oma kohustusi. Juhatuse liikme süü on individuaalne, s.t et iga juhatuse liikme süü tuleb

tuvastada eraldi. On võimalik, et mõni juhatuse liige erinevalt teistest pole süüdi või et juhatuse

liikmete süü vorm on erinev. Eriti suur koormus on raske hooletuse tuvastamisel ja motiveerimisel,

sest kerge hooletus ei too kaasa juhatuse liikme vastutust.

14. Seisukohta, et juhatuse liikmete süü esineb tahtluse vormis, põhjendati vastutusotsuses asjaoluga,

et OÜ Väike Rändurmees on tahtlikult rikkunud oma maksukohustust. Selle rikkumise eest on

väärteoasjas 22. oktoobril 2002 karistatud nii osaühingut Väike Rändurmees kui ka juhatuse

kolmandat liiget Martin Viljasaart, kes vastutas raamatupidamise eest. Kagu Maksuameti 15. juuli

2003. a vastuses E. Lalli kaebusele (toimiku lk-d 26-32) asutakse seisukohale, et tahtluse vormis on

süüdi äriühing, juhatuse liikmete süüd eraldi aga polegi vaja tuvastada. Samasisuline on vastus

A. Sauna kaebusele (toimiku I osa, lk-d 24-30). Kohtuistungil asus maksuhaldur seisukohale, et

A. Sauna ja E. Lall peaksid tõendama, et nad ei ole süüdi (toimiku II osa, lk 287). Tartu Halduskohtu

23. detsembri 2004. a otsuse kohaselt on juhatuse liikmed E. Lall ja A. Sauna süüdi tahtluse vormis.

Seda seisukohta põhjendas kohus juhatuse liikmete poolt juhitud äriühingu poolt toimepandud

rikkumise laadiga ja sellega, et kaebajate süüd välistavad asjaolud ei ole tõendamist leidnud.

Maksuhalduri vastuses apellatsioonkaebusele leitakse, et kuna on tuvastatud juriidilise isiku süü, siis

on tuvastatud ka juriidilise isiku kohustuste täitmise eest vastutavate isikute - juhatuse liikmete - süü.

Samas selgitatakse, et äriühingu poolt toime pandud rikkumise laadi tõttu on ainuvõimalik juhatuse

liikmete süü tahtluse vormis (toimiku II osa, lk 319). Tartu Ringkonnakohtu 21. aprilli 2005. a

otsuses märgitakse, et juhatuse liikmete poolt oma hoolsuskohustuse tahtlik rikkumine on tõendatud

sellega, et on tuvastatud OÜ Väike Rändurmees poolt oma maksukohustuse tahtlik rikkumine.

Maksuhalduri vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et "Maksumenetluse eesmärgiks vastutusotsuse

puhul ei ole niivõrd maksukohustuse tuvastamine kui maksukohustuslasega solidaarselt vastutava

isiku süü tuvastamine maksukorralduse seaduses ja maksuseadustes ettenähtud kohustuse täitmata

jätmises, mille tulemusena maksukohustuslasel on tekkinud maksuvõlg ja mille eest seaduses

sätestatud juhtudel (käesoleval juhul ÄS § 187 lg 2 ja TsÜS § 46 lg 2) vastutab solidaarselt

maksukohustuslasega seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja. Olulisim aspekt ongi see, et

tegemist ei ole maksuhaldurile antud võimalusega vastutusotsust teha, tuginedes vaid formaalsetele

kriteeriumitele, vaid see kätkeb endas tuvastamismenetlust, mil maksuhalduril lasub tuvastamis- ja

tõendamiskoormus, s.t tuvastada asjaolud, millest saab järeldada, et kolmas isik (sh ka juhatuse liige)

vastutab maksukohustuse eest. /.../ Seega taandub käesolev kohtuvaidlus sisuliselt nende asjaolude

kontrollimisele kohtu poolt, kas ja kuivõrd maksuhaldur on kaevatud haldusakti andmisel tuvastanud

Aivo Sauna ja Eero Lalli süü OÜ Väike Rändurmees maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste täitmata jätmise eest, millised maksuhaldur tuvastas maksumenetluse

käigus, ja kas Aivo Sauna ja Eero Lalli süü nimetatud kohustuste täitmata jätmisel on piisavalt

motiveeritud." Maksuhaldur leiab, et võimalikud puudused vastutusotsuse motiveerimisel tuleks

kõrvaldada kohtumenetluse käigus ja et selles asjas ongi "võimalikud puudused haldusakti

motiveerimisel kohtumenetluse käigus kõrvaldatud".

Kohtuistungil Riigikohtus asus maksuhaldur seisukohale, et kuna A. Sauna ja E. Lall jätsid

vaidlustamata OÜ-le Väike Rändurmees väärteo asjas tehtud otsuse, siis on äriühingu suhtes

tuvastatud süü omistatav ka neile.

15. Kolleegium leiab, et vastutusotsuses ja kohtumenetluse käigus pole maksuhaldur piisavalt

motiveerinud, miks vastutusotsuses märgitud juhatuse liikmed on tahtluse vormis süüdi oma

kohustuse rikkumises. Sisuliselt on maksuhaldur asunud seisukohale, et juhatuse liikmete süüd polegi

vaja eraldi tuvastada ja üksikasjalikult motiveerida. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et sisuliselt

motiveerimata vastutusotsuse puhul peaksid juhatuse liikmed tõendama, et nad ei ole süüdi.

Kolleegium leiab, et vastutusotsuses süü motiveerimise nõude rikkumine on sedavõrd oluline, et

selles asjas tuleks A. Saunale ja E. Lallile tehtud vastutusotsus motiveerimatuse pärast tühistada ka

siis, kui vastutusotsus poleks tehtud tagasiulatuvalt (vt p 12).

16. Võru Maakohtu 21. detsembri 2003. a määrusega kinnitati OÜ Väike Rändurmees

pankrotimenetluses esitatud kompromissotsus, mille kohaselt tasuti võlausaldajatele 5% nende nõuete

suurusest. Siis kehtinud Pankrotiseaduse § 102 lg 1 ja kehtiva Pankrotiseaduse § 178 lg 1 kohaselt

seisneb kompromiss võlgade vähendamises või nende tasumise tähtaja pikendamises. Seega

vähendati Võru Maakohtu 31. detsembri 2003. a määrusega OÜ Väike Rändurmees võlgu, sh

maksuvõlga.

17. Vastutusotsuse sisuks (vt p 12) on maksuvõla sissenõudmine. Kui maksuvõlga on vähendatud, siis

saab sisse nõuda vaid allesjäänud maksuvõla. Kuna OÜ Väike Rändurmees on kompromissotsuse

täitnud, siis puudub tasumata maksuvõlg, mida selle äriühingu juhatuse liikmetelt vastutusotsusega

sisse nõuda.

18. Maksukorralduse seaduse § 40 lg-s 1 sätestatud põhimõtet, et seaduslik esindaja, tegevjuht või

vara valitseja vastutab solidaarselt maksukohustuslasega tema maksuvõla eest, tuleb kohaldada

lähtudes kompromissotsuse kinnitamisega vähendatud maksuvõlast. Selline tõlgendus on kooskõlas

ka MKS § 96 lg 6 p-ga 3, mille kohaselt vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlg on kustutatud.

Kolleegium leiab, et kompromissotsuse täitmise tõttu puudus maksuhalduril ka faktiline alus (OÜ

Väike Rändurmees tasumata maksuvõlg) vastutusotsuse tegemiseks juhatuse liikmetele.

19. Neil põhjustel tuleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada materiaalõiguse ebaõige

kohaldamise tõttu. Kolleegium teeb uue otsuse, millega rahuldab A. Sauna ja E. Lalli kaebused ning

tühistab kaebajate osas Kagu Maksuameti vastutusotsuse.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Tambet Tampuu