3-3-1-20-05 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-20-05

Otsuse kuupäev

6. juuni 2005

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Regarde Grupp kaebus Tallinna Juriidiliste Isikute

Maksuameti 25. septembri 2002. a maksuotsuse nr 4.1-01-

1/24646 ja Maksuameti 29. novembri 2002. a vaideotsuse nr 507

peale

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 18. jaanuari 2005. a

otsus haldusasjas nr 2-3/11/05

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 18. jaanuari 2005. a otsus haldusasjas

nr 2-3/11/05 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet (TJIMA) kontrollis 27. märtsist kuni 29. märtsini 2000 OÜ

Regarde Grupp käibemaksu arvestust perioodil novembrist 1999 kuni veebruarini 2000.

"Revisjoniaruande" (hk tl-d 59-60) kohaselt kõrvaldati avastatud seaduserikkumised kontrollimise

ajal.

2. TJIMA 18. oktoobri 2001. a revisjoniülesande nr 4.1-02/339/01 alusel viidi 30. oktoobrist 2001

kuni 26. märtsini 2002 läbi revisjon perioodi kohta jaanuarist 2000 kuni augustini 2001. TJIMA

25. aprilli 2002. a ettekirjutusega nr 4.1-01.1/11755 kohustati OÜ-t Regarde Grupp tasuma

täiendavalt käibemaksu 1 439 018 kr ja intressi 455 228 kr. OÜ Regarde Grupp esitas Maksuametile

kaebuse ettekirjutuse tühistamiseks. Maksuameti 8. juuli 2002. a otsusega nr 292 tühistati ettekirjutus

ebapiisava motiveerimise tõttu ja asja materjalid saadeti TJIMA-le tagasi uue haldusakti tegemise

otsustamiseks.

3. TJIMA 25. septembri 2002. a maksuotsusega nr 4.1-01-1/24646 kohustati OÜ-t Regarde Grupp

tasuma käibemaksu 1 439 018 kr ja intressi 528 394 kr. OÜ Regarde Grupp esitas selle otsuse peale

vaide. Maksuameti 29. novembri 2002. a vaideotsusega nr 507 tunnistati otsus käibemaksu intresside

528 394 kr osas tühiseks, kuid käibemaksu 1 439 018 kr osas jäeti vaie rahuldamata.

4. Halduskohtule esitatud kaebuses palus OÜ Regarde Grupp tühistada TJIMA 25. septembri 2002. a

maksuotsuse nr 4.1-01.1/24646 ja Maksuameti 29. novembri 2002. a vaideotsuse nr 507 punktid 1 ja

3. 5. Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2003. a otsusega haldusasjas nr 3-5/2003 jäeti kaebus

rahuldamata. Kohus põhjendas otsust järgmiselt:

a) Andrekse tee 44 hoone ehitati kavatsusega võtta ehitis kasutusele elamuna;

b) väited äriplaani kohta väikeelamu ehitamiseks majutusettevõttena on paljasõnalised. Vabariigi

Valitsuse 24. jaanuari 1995. a määrusega nr 36 kinnitatud "Katastriüksuse sihtotstarvete liigid ja

nende määramise alused" p 6 kohaselt on majutusettevõtete maa, kasumit taotlevate sanatooriumide

ja puhkekodude maa ning turismifirmade ja kasumit taotlevate puhke- ja spordibaaside maa ärimaa.

Väikeelamu on aga ehitatud elamumaale;

c) Maksuamet on õigesti leidnud, et OÜ Regarde Grupp ehitas osaühingu osanikule V. Melnikovile

soodsatel tingimustel elumaja. OÜ Regarde Grupp ainukeseks eesmärgiks oli Andrekse tee 44 hoone

ehitamine. Raha, mille OÜ Regarde Grupp V. Melnikovilt laenas, kulus selle maja ehitamiseks,

sisustamiseks ja raamatupidamise korraldamiseks. Põhjendatud ega tõele vastav ei ole kaebuse esitaja

väide äriplaani kohta, mis nägi ette külalistemaja rajamise. Elamu projektdokumentatsioonist ei

nähtu, et ehitise projekteerimisel oleks arvestatud majandusministri 13. novembri 1998. a määrusega

nr 37 kinnitatud majutusettevõtetele esitatavate kohustuslike nõuetega;

d) kuna hoone ehitati eesmärgiga hakata seda kasutama eluruumina, ei oma tähtsust asjaolu, et

kaebuse esitaja osutab V. Melnikovile käibemaksuga maksustatavat üüriteenust. V. Melnikov tasub

üüri 42 000 kr kuus, millele lisandub käibemaks.

6. OÜ Regarde Grupp apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus.

Apellant kordas kaebuses esitatud väiteid ja lisas järgmist:

a) majutusasutuste atesteerimisel ei pööratud tähelepanu maa sihtotstarbele. Määrusega sätestatud

majutusliigid - kodumajutus ja puhkemaja - eeldasid eluruumide kasutamist majutusruumidena.

Andrekse tee 44 kinnistu ostmise ajal oli väikeelamu kasutamine majutusettevõttena võimalik;

b) halduskohus ei ole käsitlenud vaidlusaluse väikeelamu rentimist NT Marine AS-le.

7. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 18. jaanuari 2005. a otsusega tühistati Tallinna

Halduskohtu otsus ja tehti uus otsus, millega rahuldati OÜ Regarde Grupp kaebus. Samuti tühistati

TJIMA 25. septembri 2002. a maksuotsus ja Maksuameti 29. novembri 2002. a vaideotsus.

Ringkonnakohus leidis, et korduva revisjoni keelu põhimõtet tuleb usalduse kaitse põhimõttest

lähtuvalt kohaldada ka juhul, kus varasema revisjoni käigus puudusi ei leitud ja seetõttu

maksuettekirjutust või maksuotsust ei tehtud. Maksuhalduri poolt 17. aprilli 2000. a maksurevisjoni

aruandes fikseeritud otsustust, et käibemaksu arvestamise osas rikkumisi ei tuvastatud ning taotlus

käibemaksu enammakse tagastamiseks kuulub rahuldamisele, saab käsitleda maksuotsusena alates

1. juulist 2002 kehtiva MKS § 81 lg 4 tähenduses, kuigi seda ei ole MKS § 163 lõikes 3

selgesõnaliselt nimetatud. Seetõttu on TJIMA maksuotsus õigusvastane osas, millega apellanti

kohustati tasuma täiendavalt käibemaksu 2000. a jaanuari käibelt (2000. a veebruari käibelt ei ole

maksuhaldur täiendavalt tasumisele kuuluvat käibemaksu määranud).

Veel leidis ringkonnakohus, et Maksu- ja Tolliamet on varem kehtinud KMS § 18 lg-t 5 ja lg-t 51

tõlgendanud ekslikult ning apellant ei ole KMS sätteid rikkunud. Apellant rentis 1. veebruaril 2001

sõlmitud rendilepingu (hk tl-d 95-96) alusel vaidlusalust hoonet AS-le NT Marine maist kuni juulini

2001 ning hiljem kuni seniajani aeg-ajalt V. Melnikovile. Apellant on käibedeklaratsioonides seda

maksustatavat käivet ka deklareerinud. Elamu maksustatava käibe tarbeks kasutamise

ignoreerimiseks ei anna alust ka asjaolu, et sellisest ettevõtlusest riigieelarvesse laekuv käibemaks

pole suuruse poolest võrreldav käibemaksuga, mis laekuks ehitusteenuse maksustamisest. KMS

kohaldamisele kuuluva redaktsiooni kehtivuse ajal võis käibemaksukohustuslasena registreeritud

ettevõtja KMS § 18 lõikele 5 tuginedes arvestada sellega, et maksustatava käibe tarbeks ehitise

ehitamiseks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluva käibemaksu võib vastavalt ehitise

maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele enda maksustatavalt käibelt arvestatud

käibemaksust maha arvata, ning kui hoone võõrandatakse või hoonet hakatakse kasutama maksuvaba

käibe tarbeks enne viie aasta möödumist, tuleb teha ehitise soetusmaksumusse arvatud kaupade ja

teenuste soetamisel makstud ja enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvatud

käibemaksu ümberarvestus.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

8. Maksu- ja Tolliamet taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse

ja jätaks jõusse Tallinna Halduskohtu otsuse, muutes selle põhjendusi vastavalt Riigikohtu

varasematele seisukohtadele maksuasjades.

Kassaator leiab, et ta ei ole rikkunud korduvkontrolli keelu põhimõtteid, ja et tegelikult ei ehitanud

OÜ Regarde Grupp vaidlusalust väikeelamut maksustatava käibe tarbeks. Selles asjas ei kuulu

kohaldamisele MKS § 102 lg 3, sest esmakordne kontroll polnud revisjon, vaid tagastamistaotluse

läbivaatamine MKS § 106 alusel. 31. detsembrini 2001 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 5 alusel

võis OÜ Regarde Grupp käibemaksu maha arvata siis, kui ehitist ehitati oma maksustatava käibe

tarbeks, kusjuures mahaarvamine oli lubatud vastavalt sellise käibe osatähtsusele. Seega on

vaidlusaluse väikeelamu puhul oluline, kas see ehitati ja kas seda kasutatakse maksustatava käibe

tarbeks. Kuna OÜ Regarde Grupp pole sisuliselt täitnud kumbagi kriteeriumi, siis puudus tal

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Asjas kogutud tõendid viitavad ühetähenduslikult sellele, et

nimetatud elamu ehitati V. Melnikovile kasutamiseks eluruumina. V. Melnikovi poolt tasutud

käibemaksu osas tuleks teha ümberarvestused. Asjaolu, et väikeelamut kasutati kolme kuu jooksul

mitteeluruumina rendilepingu alusel, ei anna alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

9. Regarde Grupp OÜ kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et tegemist oli teistkordse

revisjoniga. Ka esmakordne kontroll oli revisjon seepärast, et kontrolliti käibemaksu arvestamist ja

tasumist neljal maksuperioodil, mitte ühel. Samal põhjusel ei saa seda revisjoni siduda vaid

tagastamistaotluse kontrollimisega - üksikküsimuse kontrollimisega. Regarde Grupp OÜ on

vaidlusalust väikeelamut kasutanud maksustatava käibe tarbeks. Vastavalt Riigikohtu otsusele

haldusasjas nr 3-3-1-12-04 (p 19) on oluline just eluruumi tegelik kasutamine maksustatavas käibes,

mitte aga see, milline oli eluruumi kasutamise planeeritav eesmärk. V. Melnikov on vaidlusalust

väikeelamut kasutanud küll eluruumina, kuid on tasunud käibemaksu, olles seega lõpptarbija. Kui

õige oleks seisukoht, et Regarde Grupp OÜ-l puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, siis

toimuks tema mitmekordne maksustamine.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Selle haldusasja ja kassatsioonkaebuse lahendamiseks selgitab Riigikohtu halduskolleegium

kõigepealt piiranguid korduvate kontrollimenetluste ärahoidmiseks ja revisjoni mõistet (I), seejärel

sisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguid eluruumide ehitamisel, lähtudes varem kehtinud

Käibemaksuseadusest (II). Pärast nimetatud selgitusi esitatakse kolleegiumi seisukohad selles

haldusasjas (III).

I

11. 1. juulil 2002 jõustunud MKS § 102 lg 3 (1. jaanuarist 2004 kehtivas redaktsioonis) sätestab:

"Revisjoni tulemusel tehtud või muudetud maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei

saa enam vaidemenetluses ega halduskohtumenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi

ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks tunnistada ainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses:

1) käesoleva seaduse §-des 152-154 sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille

kohta on jõustunud lahend; 2) kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust."

Sama seaduse § 10 lg 3 järgi peab maksuhaldur oma ülesandeid täitma võimalikult lihtsalt, kiirelt ja

efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse

üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Neist nõuetest ja põhimõtetest lähtudes

tuleb MKS § 102 lg-st 3 teha järeldus, et kuigi see säte sõnaselgelt keelab vaid maksuotsuse

muutmise, tulenevad sellest sättest ka piirangud korduvate kontrollimenetluste ärahoidmiseks.

Nimetatud nõuete ja põhimõtetega oleks ilmselgelt vastuolus maksukohustuslase korduv

kontrollimine juhtumil, kui maksuhaldur ei tohi MKS § 102 lg-s 3 sätestatud keelu tõttu varasemat

maksuotsust muuta, kuigi korduv kontrollimine annaks selleks faktilise aluse. Selline korduv

kontrollimine, mis juba põhimõtteliselt ja ette teadaolevalt ei saa viia maksuotsuse tegemiseni, oleks

vastuolus MKS § 102 lg-ga 3 ja § 10 lg-ga 3 nende koostoimes.

12. Vastavalt MKS § 163 lõikele 3 kohaldatakse MKS § 102 lõiget 3 ka kuni 30. juunini 2002

kehtinud MKS alusel tehtud ettekirjutustele. Nimetatud sätetest tuleb teha järeldus, et ka sel juhul, kui

varasem revisjon on läbi viidud varem kehtinud MKS alusel, tuleb kohaldada korduvate

kontrollimenetluste piiranguid.

13. Maksukohustuslase korduva kontrollimise piirangud on kehtestatud nii maksukohustuslase

kaitseks maksuhalduri ülemääraselt koormava kontrollitegevuse vastu kui ka maksuhalduri

efektiivsuse tagamiseks. Need piirangud on seotud varem toimunud revisjoniga seepärast, et revisjon

on maksukohustuslast kõige enam koormav kontrollimise vorm, mis samaaegselt kulutab juba

eelduslikult ka olulise osa maksuhalduri ressursist. Just revisjoni käigus on maksuhalduril võimalik

välja selgitada kõik olulised asjaolud.

14. MKS § 59 lg 2 alusel jaguneb maksukohustuslase kontroll üksikjuhtumi kontrolliks ja

üldkontrolliks ehk revisjoniks. Seega tuleks MKS § 102 lg 3 kohaldamisel eristada revisjoni

üksikjuhtumi kontrollist. Varem kehtinud Maksukorralduse seaduses puudus mõiste "revisjon", kuid

ka sellel ajal tehti vahet üksikjuhtumi kontrollil ja üldkontrollil.

Nimetused "üksikjuhtumi kontroll" ja "üldkontroll" (revisjon) võivad viia eksliku järelduseni, et neid

kontrollimise vorme eristabki eeskätt kontrolli ulatus - see, kas tegemist on üksikjuhtumi- või

üldkontrolliga. Selline järeldus poleks kooskõlas seadusega. MKS § 73 lg-s 2 on sätestatud, et

revisjon võib hõlmata üht või mitut maksu, üht või mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud

konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega. Seega võib revisjon hõlmata vaid ühe maksu üht

maksustamisperioodi või isegi üksnes mõne asjaolu väljaselgitamist. Järelikult on üksikjuhtumi

kontrolli ja revisjoni sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel võimatu.

15. Maksukorralduse seadusest tuleneb, et just revisjoni korral peab maksuhaldur järgima erilisi

menetlusnõudeid. Revisjonist ja selle ulatusest tuleb maksukohustuslasele teatada ette (§ 75).

Revisjon viiakse läbi maksukohustuslase poolt revidendi kasutusse antud tööruumis või töökohas

(§ 77). Maksukohustuslasel on õigus taotleda revidendi taandamist (§ 78 lg 2). Revisjoni lõpus

toimub lõppvestlus (§ 80) ja pärast seda koostab revident revisjoniakti, millele maksukohustuslane

võib lisada eriarvamuse (§ 81). Maksukorralduse seaduse §-dest 75 ja 77 tuleneb, et revisjoni

läbiviimine on pikaajalisem ja järjepidev menetlus.

Maksukorralduse seaduse §-dest 75 ja 76 nähtub, et revisjoni läbiviimise peab maksuhaldur

otsustama revisjonikorraldusega, mis toimetatakse maksukohustuslasele kätte hiljemalt 7 päeva enne

revisjoni algust. Revisjonikorraldus on haldusakt, mille andmisel teeb maksuhaldur ka valiku

erinevate kontrollivormide vahel. Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või

töökoha eraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine, kontrollimise ajaline

kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi. Seega sõltub revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli

sisuline eristamine hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Võimalik on ka

kohtulik kontroll nii selle üle, kas maksuhalduri poolt üksikjuhtumi kontrolliks peetav menetlus on

tegelikult revisjon, kui ka selle üle, kas maksuhaldur järgib revisjoni puhul menetlusnõudeid. Kui

asjaolud ja tõendid on erisuunalised, viidates sisuliste tunnuste osas nii üksikjuhtumi kontrollile kui

ka revisjonile, siis on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus

toimus.

16. Maksukohustuslase korduva kontrollimise piirangud ei tähenda, et revisjoni korras juba

kontrollitud ajavahemikku ei või üldse uuesti kontrollida. Oluliseks võib osutuda ka see, et varasem

kontroll võis toimuda hilisemast kontrollist erineva maksuobjekti osas. Näiteks ei tulene revisjoni

korras mõne asjaolu väljaselgitamisest keeld kontrollida selle asjaoluga seotud perioodi uuesti

terviklikult või kontrollida esimese kontrolli maksuobjektist erinevat maksuobjekti sama ajavahemiku

osas. Siiski tuleb maksuhalduril arvestada, et ka erinevate perioodide ja maksuobjektide

kontrollimine üksteisele järgnevate revisjonidena võib osutuda maksukohustuslasele ülemäära

koormavaks ja seega ka õigusvastaseks.

II

17. 1. jaanuaril 1994 jõustunud Käibemaksuseaduse (1. jaanuarist 2002 kehtetu) vastuvõtmisel ei

kehtestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguid, kui tegemist oli eluruumide ehitamisega.

1. jaanuaril 2000 jõustus Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seadus (RT I

1999, 92, 823). Selle seadusega muudeti ka Käibemaksuseaduse § 18 lg-t 5 ja täiendati sama

paragrahvi uue lõikega 51.

Käibemaksuseaduse § 18 lg-te 5 ja 51 tekst oli alates 1. jaanuarist 2000 järgmine:

"(5) Maksukohustuslasel on õigus enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata

oma maksustatava käibe tarbeks ehitatava ehitise ehitamiseks või remondiks soetatud kaupadelt ja

teenustelt tasumisele kuuluv käibemaks vastavalt ehitise maksustatava käibe tarbeks kasutamise

osatähtsusele, samuti käibemaksuga maksustatava ehitus- või remonditeenuse tarbeks soetatud

kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluv käibemaks. Maksustatava käibe tarbeks kasutatud hoone

võõrandamisel või kapitalirendile andmisel viie kalendriaasta jooksul selle kasutusloa saamise aastast

arvates või rajatise võõrandamisel või kapitalirendile andmisel viie kalendriaasta jooksul selle

raamatupidamises arvelevõtmise aastast arvates, samuti juhul, kui hoonet hakatakse viie kalendriaasta

jooksul selle kasutusloa saamise aastast arvates või rajatist viie kalendriaasta jooksul selle

raamatupidamises arvelevõtmise aastast arvates kasutama maksuvaba käibe tarbeks, eluruumidena

või riigi või kohaliku omavalitsuse ülesannete täitmiseks, tehakse ehitise soetusmaksumusse arvatud

kaupade ja teenuste soetamisel makstud ja enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha

arvatud käibemaksu ümberarvestus rahandusministri kehtestatud korras. Ehitisteks käesoleva seaduse

tähenduses loetakse hooneid, millele on antud kasutusluba, ja rajatisi planeerimis- ja ehitusseaduse

(RT I 1995, 59, 1006; 1996, 36, 738; 49, 953; 1999, 27, 380; 29, 398 ja 399; 95, 843) tähenduses.

(51) Ehitise ehitamiseks või remondiks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat

käibemaksu ei arvata maha juhul, kui ehitist ehitatakse ühel käesoleva paragrahvi 5. lõike teises

lauses nimetatud eesmärgil või remonditakse mõnel eespool nimetatud eesmärgil ehitatud ehitist.

Samuti ei arvata maha eluruumides kasutamiseks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat

käibemaksu."

18. Tsiteeritud sätete tõlgendamisel võttis Riigikohtu halduskolleegium asjas nr 3-3-1-12-04 järgmise

seisukoha:

"19. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et KMS § 18 lg-t 5 ja lg-t 51 tuleb tõlgendada nii, et eluruumi

kasutada andmisel oleks välistatud käibemaksu kumuleerumine ning järgitaks enne ja pärast

nimetatud sätteid kehtinud regulatsioonide põhimõtteid. Halduskolleegium ei näe kaalukaid

põhjendusi, et tõlgendada KMS § 18 lg-t 5 ja lg-t 51 maksukohustuslase õigusi piiravana ja

maksupõhimõtetega vastuolus oleva erandina.

KMS § 18 lg-tes 5 ja 51 ei peeta silmas mitte üksnes ehitise sihtotstarvet, vaid ka eluruumide

kasutamist maksustatava käibe või maksuvaba käibe tarbeks. Seejuures pole oluline eluruumi

kasutamise planeeritav eesmärk, vaid eluruumi tegelik kasutamine maksustatavas või maksuvabas

käibes. KMS § 18 lg-s 5 sätestatud nõue kasutada hoonet vähemalt viie kalendriaasta jooksul

ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 28. mai 2002. a otsuse

asjas nr 3-3-1-21-02 p-d 15 ja 17 - RT III 2002, 16, 187) tähendab, et ka eluruumi tuleb kasutada

vähemalt viie kalendriaasta jooksul maksustatavas käibes."

19. Samas kohtuasjas nr 3-3-1-12-04 pidas Riigikohtu halduskolleegium oluliseks ka seda, et

eluruumide üürileandmine ei ole põhimõtteliselt maksustatav käive. Kolleegium märkis selles asjas:

"20. Korteri nr 2 osas on nii I astme kohus kui ka ringkonnakohus tuvastanud, et BML Invest OÜ

andis selle korteri üürile, mitte rendile. Vastavalt KMS § 5 lg 1 p-le 8 oli eluruumide üürile andmine

maksuvaba käive. Ka siis, kui kaebuse esitaja lisas sellest hoolimata arvetel käibemaksu ja kandis

selle riigieelarvesse üle, puudub õiguslik alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, sest eluruumi

kasutati ikkagi maksuvaba käibe tarbeks. Järelikult on määrava tähtsusega asjaolu, kas BML Invest

OÜ andis korteri nr 2 üürile või rendile, mitte aga see, kas arvetel lisati käibemaks või mitte."

Selleks, et mõista Riigikohtu halduskolleegiumi eeltoodud seisukohta ja hinnata, kas tegemist võib

olla eluruumide üürile andmisega, tuleb arvestada, et 1. juulil 2002 jõustunud Võlaõigusseadusse

järgi kohaldatakse kinnisasja üürimise kohta sätestatut ka elu- ja äriruumide üürimisele, kui seadusest

ei tulene teisiti. Võlaõigusseaduse, Tsiviilseadustiku üldosa seaduse ja Rahvusvahelise eraõiguse

seaduse rakendamise seaduse § 2 alusel tuleb asjaolule või toimingule, mis on tekkinud või tehtud

enne 1. juulit 2002, kohaldada asjaolu tekkimise või toimingu ajal kehtinud seadust, kui nimetatud

seadusest ei tulene teisiti. Selle haldusasja aluseks olevad asjaolud tekkisid ja toimingud tehti enne

Võlaõigusseaduse jõustumist. Seepärast on ka selles asjas võimalik üüri- ja rendisuhteid eristada ja

mõista vastavaid termineid varasemas tähenduses.

III

20. Ringkonnakohtu otsuse kohaselt oli OÜ Regarde Grupp kontrollimine märtsis 2000 revisjon ja

seega rikkus Maksu- ja Tolliamet 2001.-2002. aastal uue revisjoni läbiviimisel korduvkontrolli keelu

põhimõtteid 2000. a jaanuarikuu osas, sest seda perioodi kontrolliti teistkordselt. Kassaator - Maksu-

ja Tolliamet - leiab, et ta ei ole korduvkontrolli keelu põhimõtteid rikkunud, sest esmakordne

kontrollimine polnud revisjon, vaid üksikjuhtumi kontroll. Ringkonnakohtu otsuses ei ole

põhjendatud, miks kohus asus seisukohale, et tegemist oli revisjoniga.

Riigikohtu halduskolleegium leiab, et asjas pole tuvastatud kõiki olulisi asjaolusid, mis võimaldaksid

hinnata, kas tegemist oli revisjoni või üksikjuhtumi kontrolliga. Ainuüksi see, et maksuhaldur on

vaidlusalust kontrolli nimetanud käibemaksu erirevisjoniks, ei ole piisav kontrollivormi

kindlakstegemiseks. Kahtlusi, et tegemist polnud revisjoniga, tekitab eeskätt "maksurevisjoni

aruande" (hk tl 59-60) kokkuvõte, milles märgitakse, et taotlus käibemaksu enammakse

tagastamiseks kuulub rahuldamisele. Nimetatud taotluse kontrollimine toimub reeglina üksikjuhtumi

kontrolli vormis, mitte aga revisjonina. Oluliseks võib osutuda seegi, et kontrollimine viidi läbi vaid

mõne päeva jooksul.

21. Ringkonnakohus on otsuse punktis 23 tuvastanud, et OÜ Regarde Grupp andis väikeelamu pärast

selle valmimist rendile (maist kuni juulini 2001) ja hiljem kasutas seda elamut aeg-ajalt V. Melnikov.

Kuna väikeelamu anti pärast selle valmimist rendile ja tegemist oli maksustatava käibega, siis

ringkonnakohus tühistas maksuotsuse ja asus seisukohale (otsuse p 21), et OÜ Regarde Grupp ei ole

maksuotsuses vaadeldud perioodil KMS sätteid rikkunud. Maksu- ja Tolliamet peab aga ebaoluliseks

asjaolu, et vaidlusalust elamut kasutati alguses maksustatavas käibes ja leiab, et oluline on selle

elamu kasutamine V. Melnikovi poolt maksuvabas käibes.

Riigikohtu halduskolleegium leiab, et ringkonnakohus pole uurimispõhimõttele toetudes teinud

kindlaks, kas ja mis ajast kasutati vaidlusalust elamut eluruumina maksuvabas käibes. Kui

maksuvabast käibest laekubki käibemaks, pole see sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

kindlakstegemisel oluline. Kui elamut kasutati alguses maksustatavas käibes ja hiljem maksuvabas

käibes, siis tulnuks maksuotsus tühistada osaliselt vastavalt KMS § 18 lg-le 5. Maksuotsuse täies

ulatuses tühistamine asjakohaste selgituste ja põhjendusteta oli juba menetluslikult õigusvastane.

Riigikohtu halduskolleegium leiab, et ringkonnakohus peab asja uuel läbivaatamisel selgitama ja

põhjendama, kas ja mis ajast kasutati vaidlusalust eluruumi maksuvabas käibes ning kuidas see

järeldus mõjutab hinnangut maksuotsusele.

22. Maksu- ja Tolliamet on kassatsioonkaebust põhjendanud ka väitega, et OÜ Regarde Grupp

näilikku ettevõtlust tõendab kogu tegevuse suunatus selle äriühingu osaniku V. Melnikovi vajaduste

rahuldamisele. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et sellest asjaolust ei saa teha järeldust, et

nimetatud äriühingu tegevus pole ettevõtlus või et selline tegevus on õigusvastane. Äriühingu tegevus

vastab ettevõtluse tunnustele ka siis, kui äriühing müüb kaupa või osutab teenust ainult ühele

kliendile, kelleks võib olla ka sama äriühingu osanik või aktsionär. Silmas tuleb pidada, et

V. Melnikovi poolt väikeelamu kasutamise eest makstud tasust tekib OÜ-l Regarde Grupp kasum,

mille arvelt dividendide maksmine või muude väljamaksete tegemine oleks tulumaksuga

maksustatav. Osaühingul tekiks tulumaksukohustus ka siis, kui V. Melnikov lõpetaks elamu

kasutamise eest tasu maksmise või kui elamu antaks tasuta V. Melnikovi omandisse. V. Melnikovi ja

OÜ Regarde Grupp varad, kohustused ja tegevus on teineteisest eraldatavad ning nende kahe isiku

vahelistel tehingutel (laenuleping, üürileping) on majanduslik sisu.

23. Neil põhjustel tuleb Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus rahuldada ja ringkonnaohtu otsus

tühistada. Asi tuleb saata uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann