3-3-1-73-04 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-73-04

Otsuse kuupäev

19. jaanuar 2005

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Julia Laffranque ja Harri

Salmann

Kohtuasi

Georgi Aksinovit¹i (Aksinovit¹) kaebus Ida-Viru Maksuameti

27. oktoobri 2003. a maksuotsuse nr 4-13/59/40/41

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 2. juuni 2004. a kohtuotsus haldusasjas

nr 2-3-70/2004

Menetluse alus Riigikohtus

Georgi Aksinovit¹i kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 2. juuni 2004. a otsus haldusasjas nr 2-3-70/2004 ja Jõhvi

Halduskohtu 30. detsembri 2003. a otsus haldusasjas nr 3-273/2003. Teha uus otsus, millega

tühistada Ida-Viru Maksuameti 27. oktoobri 2003. a maksuotsus nr 4-13/59/40/41.

Tagastada kautsjon.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt Georgi Aksinovit¹i kasuks välja kohtukulud 16 851 krooni.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Ida-Viru Maksuamet (IVMA) kontrollis füüsilisest isikust ettevõtja Georgi Aksinovit¹i riiklike

maksude arvestamise ja tasumise õigsust perioodil 1. jaanuar 2001 kuni 31. detsember 2002 ning

koostas 5. septembril 2003 revisjoniakti nr 4-04/59/73, milles tuvastati, et 17. juunil 2002 ületas

G. Aksinovit¹i maksustatav käive kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni, moodustades

271 153 krooni ja 40 senti. 16. oktoobril 2003 tegi IVMA otsuse nr 9-04/19 G. Aksinovit¹i

registreerimiseks käibemaksukohustuslasena tagasiulatuvalt alates 1. juulist 2002. 27. oktoobril 2003

tegi IVMA maksuotsuse nr 4-13/59/40/41, millega kohustas G. Aksinovit¹i tasuma 2002. aasta eest

käibemaksu 44 404 krooni ja intresse 11 406 krooni.

IVMA 10. detsembri 2003. a otsusega nr 6.-03/129 muudeti maksuotsust ning vähendati tasumisele

kuuluvat maksusummat ja intressi. G. Aksinovit¹i kohustati 2002. a eest tasuma käibemaksu 37 630

krooni ja intresse 8080 krooni. Muudeti ka maksuotsuse põhjendavat osa.

2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus G. Aksinovit¹ tühistada maksuotsus täies ulatuses, jätta

kohaldamata Käibemaksuseaduse (KMS) § 11 lg 2 ning algatada põhiseaduslikkuse järelevalve

menetlus KMS § 11 lg 2 põhiseadusevastaseks tunnistamiseks. Kaebaja õiguste piiramise ulatus on

võrreldes tema poolt toime pandud KMS § 9 lg-st 1 tuleneva registreerimiskohustuse rikkumise

olemuse ja tähtsusega ilmselgelt ebaproportsionaalne. Kaebuse kohaselt on KMS § 11 lg 2 vastuolus

Põhiseaduse §-s 11 väljendatud proportsionaalsuse põhimõttega. Samuti väidab kaebaja, et

maksuhaldur on täiendava käibemaksu arvutamisel kasutanud ebaõiget metoodikat.

3. Jõhvi Halduskohtu 30. detsembri 2003. a kohtuotsusega haldusasjas nr 3-273/2003 jäeti kaebus

täies ulatuses rahuldamata.

Halduskohus oli seisukohal, et KMS lubab erijuhtudel maksu kumuleerumist. KMS § 11 lg-s 2

kehtestatud piirang ongi üheks selliseks erandiks ja sellest tulenevalt ei saa rääkida KMS § 11 lg 2

vastuolust Käibemaksuseaduse põhimõtetega ega sellest, et tegemist on karistusõigusliku

sanktsiooniga. KMS § 11 lg 2 sisalduva sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu näol ei ole tegemist

ülemäära range abinõuga, sest seadusandja on võimaldanud kõigil ettevõtlusega tegelevatel isikutel

hoida mitteregistreerumisest tulenevad kahjulikud tagajärjed ära end ise ja õigeaegselt registreerides.

Sellest tulenevalt ei ole alust pidada ettevõtja õigustesse sekkumise ulatust ja intensiivsust

ebaproportsionaalseks.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld on halduskohtu arvates kohane ja vajalik. Juhul, kui lubada

kaebajal sisendkäibemaksu maha arvata registreerimise otsuse tegemisele eelnenud perioodi eest,

oleks see ebaõiglane teiste maksuhalduri algatusel registreeritud maksukohustuslaste suhtes, kellel

sisendkäibemaksu maha arvata ei lubata, samuti kõigi nende isikute suhtes, kes end ise

käibemaksukohustuslaseks registreerisid. Sellisel juhul kaotaksid viimased motivatsiooni

seaduskuulekalt käitumiseks ja raskeneks oluliselt käibemaksu laekumise prognoosimine. Kuna

IVMA tegi oma 10. detsembri 2003. a otsusega vaidlustatud maksuotsuse põhjendavasse ossa

muudatused, siis on kohtumenetluses ära langenud kaebuse väited maksuotsuses kasutatud metoodika

suhtes.

4. G. Aksinovit¹ esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus kohtuotsus

tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tühistataks vaidlustatud maksuotsus, jättes kohaldamata

KMS § 11 lg 2 ning algatades selle sätte põhiseadusvastaseks tunnistamise menetluse.

5. Tartu Ringkonnakohtu 2. juuni 2004. a kohtuotsusega haldusasjas nr 2-3-70/2004 jäeti

apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et apellandi väited ei anna põhjust

vaidlustatud kohtuotsust tühistada või muuta. Halduskohus on põhjalikult ja õigesti käsitlenud KMS

§ 11 lg 2 Põhiseadusele vastavuse küsimust.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. G. Aksinovit¹i kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused

ning teha uus otsus, millega tühistada IVMA vaidlustatud maksuotsus, jättes kohaldamata kuni

1. maini 2004 kehtinud KMS § 11 lg 2 ning algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus.

Kassaator leiab, et KMS § 11 lg 2 on vastuolus Põhiseaduse § 11 lõikega 2. Samuti on kassaatori

arvates ringkonnakohus oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi, jättes vastamata

apellatsioonkaebuse põhjendustele.

7. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu. Vastuses leitakse,

et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja piisavalt põhjendatud ning kassatsioonkaebuses esitatud

seisukohad ja väited ei anna alust kohtuotsuste ja maksuotsuse muutmiseks ega tühistamiseks.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Käesolevas asjas käib vaidlus selle üle, kas ettevõtjal, kes registreeriti tagasiulatuvalt

käibemaksukohustuslaseks, on õigus maha arvata tagasiulatuvalt maksukohustuslaseks

registreerimise päeva ning maksukohustuslaseks registreerimise otsuse tegemise päeva vahelise

perioodi sisendkäibemaksu.

IVMA registreeris G. Aksinovit¹i käibemaksukohustuslaseks alates 1. juulist 2002 ning määras

tasumisele kuuluva käibemaksu 2002. aasta eest. Seega kuulus kohaldamisele 1. jaanuarist 2002 kuni

1. maini 2004 kehtinud KMS.

9. KMS § 11 lg 1 kohaselt võis maksukohustuslane alates maksukohustuslasena registreerimise

päevast arvata KMS § 20 lg 1 alusel maha sisendkäibemaksu pärast maksukohustuslasena

registreerimist. KMS § 11 lg 2 sätestas, et KMS § 9 lõike 5 alusel tagasiulatuvalt registreeritud

maksukohustuslasel on õigus teha KMS § 20 lõikes 1 nimetatud mahaarvamisi maksuameti otsuse

tegemise kuupäevast alates.

KMS § 9 lg 5 sätestas, et kui maksuametil on andmeid, et isikul on tekkinud KMS § 9 lõigetes 1 või

11 nimetatud suuruses maksustatav käive, kuid ta ei ole registreerimisavaldust samas lõikes sätestatud

tähtaja jooksul esitanud, registreerib maksuamet isiku nimetatud suuruses maksustatava käibe

tekkimise päeva seisuga omal algatusel. G. Aksinovit¹ registreeriti 16. oktoobril 2003 KMS § 9 lg 5

alusel käibemaksukohustuslaseks tagasiulatuvalt alates 1. juulist 2002.

Maksuhalduri ja kohtute tõlgenduse kohaselt keelab KMS § 11 lg 2 ettevõtja tagasiulatuval

registreerimisel sisendkäibemaksu mahaarvamise selle perioodi eest, mis eelneb registreerimisotsuse

tegemisele. See tähendaks, et kassaator oleks pidanud maksma oma ettevõtluse käibelt käibemaksu

alates 1. juulist 2002, kuid sisendkäibemaksu saaks maha arvata alles pärast 16. oktoobrit 2003

soetatud kaupadelt ja teenustelt. Kassaator leiab, et KMS § 11 lg 2 oleks sellise tõlgenduse kohaselt

põhiseadusevastane, kuna siis toimuks käibemaksu kumulatsioon ja ettevõtja õiguste

ebaproportsionaalne piiramine.

10. Ebaõige on halduskohtu järeldus, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmine looks

registreerimiskohustust rikkunud ettevõtjale eeliseid võrreldes õigeaegselt registreerinud

ettevõtjatega. Halduskolleegium leiab, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus seab ettevõtjad

võrdsesse olukorda ning selle õiguse piiramine paneb ettevõtja teistega võrreldes ebasoodsasse

olukorda.

Riigikohus on oma lahendites korduvalt rõhutanud, et käibemaks on tarbijat, mitte ettevõtjat koormav

maks (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 8. märtsi 1999. a määrust asjas nr 3-3-1-5-99, 7. veebruari

2000. a otsust asjas nr 3-3-1-50-99 ja 22. veebruari 2001. a otsust asjas nr 3-3-1-62-00). Riigikohtu

halduskolleegiumi 28. mai 2002. a otsuses asjas nr 3-3-1-21-02 on märgitud: "Lisandväärtuse

maksuna rakendatava mittekumuleeruva käibemaksu põhitunnuseks on sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus. Sellega tagatakse, et kaupade ja teenuste tarbimine ettevõtluse tarbeks poleks

maksustatud käibemaksuga ning et ei tekiks käibemaksu kumuleerumist. /.../ Kõrvalekalded

lisandunud väärtuse maksu printsiibist on lubamatud, sest need moonutaksid konkurentsi ning

takistaksid kaupade ja teenuste vaba liikumist. Kui piiratakse sisendkäibemaksu mahaarvamist

ettevõtluses kasutatavate kaupade soetamisel ning ei vabastata samaaegselt nende kaupade müüki

käibemaksust, siis sellise kauba omahind suureneb mahaarvamata käibemaksu võrra ning kaup

muutub konkurentsivõimetuks, sest ta on vähemalt osaliselt mitmekordselt käibemaksuga

koormatud."

11. Kohtud on leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld on kohane ja vajalik abinõu

kutsumaks korrale ettevõtjaid, kes ei käitu õiguskuulekalt ning ei registreeri ennast õigeaegselt

käibemaksukohustuslaseks, kui nende käive ületab registreerimiseks kohustusliku piirmäära.

Kolleegium on seisukohal, et käibemaksu kumuleerumisel ei tohi olla karistavat eesmärki.

Maksustamine peab toimuma maksumaksja maksevõimelisusest lähtuvalt ning ei tohi sõltuda

tegudest, mis jäävad väljapoole maksuõigussuhte aluseks olevat teokoosseisu.

Sarnast seisukohta on kolleegium rõhutanud ka varem. Riigikohtu halduskolleegiumi 2. oktoobri

2002. a otsuses asjas nr 3-3-1-40-02 on märgitud, et arvepidamise nõuete rikkumine iseenesest ei saa

olla aluseks täiendava maksu määramisele. Riigikohtu halduskolleegiumi 12. juuni 2003. a otsuses

asjas nr 3-3-1-55-03 on märgitud, et puudused maksumaksja raamatupidamis- või maksuarvestuses

võivad endaga kaasa tuua maksu juurdemääramise vaid siis, kui puudus on oluline, s.t takistab

maksukohustuse aluseks oleva majandustehingu olemasolu ja selle asjaolude kontrollimist.

Riigikohtu halduskolleegiumi 19. aprilli 2004. a otsuses asjas nr 3-3-1-12-04 on rõhutatud, et

ainuüksi võitluse tõhustamine ulatuslike käibemaksupettustega ei saa õigustada sisendkäibemaksu

mahaarvamise keeldu, mille tulemuseks on käibemaksu kumuleerumine. Riigikohtu

halduskolleegiumi 2. detsembri 2004. a kohtotsustes asjades nr 3-3-1-50-04 ja nr 3-3-1-51-04 on

rõhutatud, et maksu määramisel ei tohi olla karistavat iseloomu.

12. Isegi kui saaks aktsepteerida maksustamise karistavat eesmärki, oleks käesoleval juhul

sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld ilmselgelt ebaproportsionaalne võrreldes toimepandud teoga.

Kui ettevõtja ei registreeri ennast õigeaegselt käibemaksukohustuslaseks, siis ei arvesta ta oma

käibelt käibemaksu ning ei arva sellest maha sisendkäibemaksu. See summa, mille

käibemaksukohustuslasena registreerimata ettevõtja jätab sisendkäibemaksuna maha arvamata,

laekub kaupade ja teenuste müüjatelt riigile. Mida suurem on see summa, mida

käibemaksukohustuslasena registreerimata ettevõtja oleks saanud sisendkäibemaksuna maha arvata

siis, kui ta oleks ennast käibemaksukohustuslasena registreerinud, seda väiksem on ka arvestatud

käibemaksu ja sisendkäibemaksu vahe, mis jäi riigile laekumata selletõttu, et ettevõtja ei

registreerinud ennast õigeaegselt käibemaksukohustuslasena. Kui ettevõtja tagasiulatuval

registreerimisel nõuda sisse ainult käibelt arvestatud käibemaks ja mitte lubada tagasiulatuvalt maha

arvata sisendkäibemaksu, siis tekib ettevõtjal seda suurem täiendav kulutus, mida suurem oleks olnud

mahaarvatav sisendkäibemaks siis, kui ta oleks ennast õigel ajal registreerinud. See tähendab, et mida

väiksem oli registreerimiskohustuse rikkumise tulemusena riigile laekumata jäänud

käibemaksusumma, seda suurema täiendava rahalise kohustuse peab ettevõtja tagasiulatuval

registreerimisel kandma.

Kolleegium peab vajalikuks veel märkida, et ettevõtja tagasiulatuv käibemaksukohustuslaseks

registreerimine tekitab ettevõtjale olulisi ebasoodsaid tagajärgi ka siis, kui sisendkäibemaksu

mahaarvamist ei piirata. Ettevõtja peab tagasiulatuvalt parandama ostjatele esitatud arveid, tuues

arvetel välja käibemaksu ning märkides arvel oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri.

Kui ostjad ei nõustu arvetel näidatud summade suurendamisega käibemaksu võrra, siis tekib

ettevõtjal vastav täiendav kulutus, millega kauba või teenuse müümise ajal ei arvestatud. Ettevõtja

peab tagasiulatuva registreerimise korral maksma ka intressi käibemaksukohustuse mitteõigeaegse

täitmise eest. Samuti annab Maksukorralduse seaduse § 154 võimaluse karistada rahatrahviga neid

ettevõtjaid, kes ennast õigeaegselt käibemaksukohustuslasena ei registreeri. Järelikult toob

maksuseaduse rikkumine endaga üldjuhul kaasa ettevõtja tulude vähenemise, mis kindlasti mõjutab

ettevõtjaid õiguskuulekalt käituma.

13. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangud on reeglina õigustatud siis, kui on alust kahelda, kas

soetatud kaup või teenus on seotud ettevõtja maksustatava käibega. Näiteks on Euroopa Liidu õiguse

ja Euroopa Komisjoni seisukohtade kohaselt peetud õigeks piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist

kulutustelt sõiduautodele, majutamisele, vastuvõttudele, esindamisele, luksuskaupadele ja

meelelahutusele (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 19. aprilli 2004. a kohtuotsust asjas nr 3-3-1-12-

04). Käesoleval juhul ei ole vaidlust selle üle, et G. Aksinovit¹i poolt ajavahemikul 1. juulist 2002

kuni 16. oktoobrini 2003 tehtud kulutused, millelt soovitakse sisendkäibemaks maha arvata, on

ettevõtlusega seotud.

14. Sisendkäibemaksu mahaarvamist võib piirata ka siis, kui maksukohustuslane ei täida

maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, ei säilita kaupade ja teenuste soetamist tõendavaid

dokumente, ei näita kauba või teenuse müüjate kontrollimisel üles äris nõutavat või tavapärast

hoolsust või takistab maksuhalduril tõendite kogumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 16. aprilli

2003. a otsust asjas nr 3-3-1-29-03, 2. juuni 2003. a otsust asjas nr 3-3-1-40-03ja 3. juuni 2004. a

otsust asjas nr 3-3-1-21-04 ning 2. detsembri 2004. a kohtuotsuseid asjades nr 3-3-1-50-04 ja nr 3-3-

1-51-04). Käesoleval juhul ei ole vaidlust tehingute toimumise ja müüjate tuvastamise osas, samuti ei

ole maksumaksjale ette heidetud kaasaaitamiskohustuse või arvepidamiskohustuse rikkumist.

15. Riigikohus lähtub KMS § 11 lg 2 tõlgendamisel ka asjaolust, et nii enne 1. jaanuari 2002 kehtinud

Käibemaksuseaduses kui ka alates 1. maist 2004 kehtivas Käibemaksuseaduses ei ole sellist

sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangut, nagu oli sätestatud ajavahemikul 1. jaanuarist 2002 kuni

30. aprillini 2004 kehtinud KMS § 11 lg-s 2. Riigikohtu arvates puudub mõistlik põhjendus kohelda

ebavõrdselt neid maksumaksjaid, kelle maksuhaldur registreeris tagasiulatuvalt perioodil 1. jaanuarist

2002 kuni 1. maini 2004, võrreldes maksumaksjatega, kes registreeriti enne või pärast nimetatud

ajavahemikku.

16. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et KMS § 11 lõiget 2 on võimalik tõlgendada nii, et oleks

välistatud käibemaksu kumuleerumine ning järgitaks enne ja pärast nimetatud sätteid kehtinud

regulatsioonide põhimõtteid. Halduskolleegium ei näe kaalukaid põhjendusi, et tõlgendada KMS § 11

lg-t 2 maksukohustuslase õigusi piiravana ja maksustamispõhimõtetega vastuolus oleva erandina.

Seetõttu ei ole vajalik algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlust.

Eelnevast lähtuvalt asub kolleegium seisukohale, et KMS § 11 lõiget 2 tuleb tõlgendada koostoimes

KMS § 11 lõikega 1 ja lähtuvalt KMS §-st 1 tulenevast lisandunud väärtuse maksu põhimõttest nii, et

MKS § 11 lg 2 ei keela käibemaksu mahaarvamist, vaid nihutab sisendkäibemaksu mahaarvamise

õiguse kasutamise hilisemale ajale. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kehtib ettevõtja

tagasiulatuva registreerimise otsuse tegemisele eelnenud perioodi suhtes, kuid erinevalt KMS § 11

lõikes 1 sätestatud üldreeglist saab sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust hakata kasutama alates

maksukohustuslasena registreerimise otsuse tegemise päevast. Seega saab registreerimise päeva ja

registreerimisotsuse tegemise päeva vahelise perioodi sisendkäibemaksu maha arvata alles neil

maksustamisperioodidel, mis järgnevad maksuameti otsuse tegemisele.

Kuna vaidlustatud maksuotsus tehti pärast G. Aksinovit¹i käibemaksukohustuslasena registreerimise

otsust, siis oleks maksuhaldur tulenevalt uurimispõhimõttest pidanud maksuotsuse tegemisel võtma

arvesse mahaarvatava sisendkäibemaksu selle perioodi eest, mille eest määrati ettevõtluse käibelt

arvestamata jäänud käibemaks. Kuna Riigikohus ei saa ise välja selgitada mahaarvamisele kuuluva

sisendkäibemaksu suurust, siis tuleb vaidlustatud maksuotsus tervikuna tühistada.

17. Kuna Riigikohus rahuldab G. Aksinovit¹i kaebuse täielikult, siis tuleb vastustajalt välja mõista

kantud kohtukulud. Vastavalt esitatud kohtukulude nimekirjale koosnevad kassaatori kohtukulud

riigilõivust kaebuse esitamisel halduskohtusse 1674 kr ja apellatsioonkaebuselt 1371 kr ning

õigusabikuludest halduskohtus 4602 kr, ringkonnakohtus 4956 kr ja Riigikohtus 4248 kr. Kokku on

kassaatori kohtukulud 16 851 kr. Kohtukulude kandmine on tõendatud ja õigusabikulude suurus on

asja mahtu ja keerukust arvestades õigustatud. Seega tuleb vastustajalt välja mõista 16 851 kr.

Tõnu Anton, Julia Laffranque, Harri Salmann