3-3-1-74-04 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-74-04

Otsuse kuupäev

16. detsember 2004

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Julia Laffranque ja Harri

Salmann

Kohtuasi

AS NG Investeeringud kaebus Tallinna Juriidiliste Isikute

Maksuameti 12. märtsi 2002. a ettekirjutuse nr 4.2-01.1/6118 ja

Maksuameti 22. mai 2002. a otsuse nr 217 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 9. juuni 2004. a

kohtuotsus haldusasjas nr 2-3/161/04

Menetluse alus Riigikohtus

AS NG Investeeringud kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

2. detsember 2004

Kohtuistungil osalenud isikud

AS NG Investeeringud esindaja Villu Otsmann

Maksu- ja Tolliameti esindaja Maret Ambur

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 9. juuni 2004. a kohtuotsus haldusasjas

nr 2-3/161/04 ja Tallinna Halduskohtu 15. aprilli 2003. a kohtuotsus (osaotsus) haldusasjas

nr 3-138/2003. Teha asjas uus otsus, millega tühistada Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti

12. märtsi 2002. a ettekirjutus nr 4.2-01.1/6118 ja Maksuameti 22. mai 2002. a otsus nr 217.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti (TJIMA) 12. märtsi 2002. a ettekirjutusega nr 4.2-

01.1/6118 kohustati AS NG Investeeringud tasuma täiendavalt käibemaksu 1 913 911 krooni ja

käibemaksu intressi 650 510 krooni.

Ettekirjutuse kohaselt tuvastas maksuhaldur, et AS NG Investeeringud oli 1999. ja 2000. aastal maha

arvanud sisendkäibemaksu, milleks tal puudus õigus. Kuni 31. detsembrini 2001. a kehtinud

Käibemaksuseaduse (KMS) § 2 p 2 teise lause kohaselt ei olnud väärtpaberid kaubad ning seetõttu ei

saa tehinguid väärtpaberitega lugeda ettevõtluseks KMS tähenduses, mistõttu AS NG Investeeringud

pidi rakendama KMS § 18 lõikest 3 tulenevat sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist. AS NG

Investeeringud kasutab nii ettevõtluses kui ka oma tarbeks järgmisi kaupu ja teenuseid: notari- ja

konsultatsiooniteenused, kontori ja parkla rent, kontoritarbed, mööbel, autode rent jne.

Raamatupidamises on sisendkäibemaksu arvestatud ühel kontol ning ei ole võimalik ettevõtluseks ja

sellega võrdsustatud omatarbimiseks ning omatarbeks muudel juhtudel tehtud kulutusi eraldi välja

tuua. AS NG Investeeringud esitas 17. oktoobril 2001. a maksuhaldurile taotluse mahaarvatava

käibemaksu proportsiooni kohta lähtudes töötaja tööaja kulust väärtpaberite ostule-müügile:

1999. aastal 94,5%, 2000. aastal 95,6% ja 2001. aastal 95%. Maksuhaldur ei kinnitanud taotlust ja

tegi ise ümberarvestuse maksumaksja 1999. aasta ja 2000. aasta detsembrikuu

käibedeklaratsioonides. Maksuhaldur lähtus käibemaksu juurdemääramisel aktsiaseltsi ettevõtluse

tulude suhtest kogutuludesse, liites kogutulude hulka väärtpaberite võõrandamisest laekunud

summad. Ettekirjutuses toodud metoodika kohaselt moodustas AS NG Investeeringud maksustatava

käibe suhe kogukäibesse 1999. aastal 72,03% ja ettevõtluse suhe kogutuludesse 1,79% ning

2000. aastal moodustas ettevõtluse suhe kogutuludesse 11,53%. Juurdemääratud käibemaksusumma

arvutati nendest suhtarvudest lähtuvalt.

AS NG Investeeringud esitas 11. aprillil 2002. a Maksuametile kaebuse ettekirjutuse tühistamiseks,

kuid Maksuameti 22. mai 2002. a otsusega nr 217 jäeti ettekirjutus jõusse ja kaebus rahuldamata.

2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus AS NG Investeeringud tühistada ettekirjutus ja otsus

käibemaksu määramise osas. Kaebaja on seisukohal, et puudub vajadus KMS § 18 lg 3

rakendamiseks, sest kogu kaebaja tegevus on käsitletav ettevõtlusena. Samuti leidis kaebaja, et

rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kinnitatud "Tasumisele kuuluva

maksusumma arvutamise erijuhud" on vastuolus Põhiseadusega. Ettekirjutuses kasutatud

sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetod on ebamõistlik ning vastuolus KMS §-st 1 tuleneva

lisandunud väärtuse maksu põhimõttega, samuti KMS § 18 lõike 3 mõtte ja eesmärgiga. Maksuhaldur

on ebaseaduslikult analoogia korras kohaldanud KMS § 21. Ettekirjutuses kasutatav metoodika ei ole

kooskõlas soetatud kaupade ja teenuste tegeliku kasutusotstarbega, vaid lähtub maksumaksja tulude

struktuurist. Selline meetod toob endaga kaasa kapitali liikumise maksustamise ning moonutab

käibemaksu olemust. Ettekirjutus on motiveerimata ning maksuhaldur on rikkunud uurimisprintsiipi,

jättes välja selgitamata kaupade ja teenuste tegeliku kasutusotstarbe. Kuna käibemaksu

maksustamisperiood on kalendrikuu, siis puudub seaduslik alus ümberarvutuste tegemiseks aasta

baasil.

3. Tallinna Halduskohtu 15. aprilli 2003. a kohtuotsusega (osaotsusega) haldusasjas nr 3-138/2003

jäeti kaebus käibemaksu juurdemääramise osas rahuldamata.

Kohtuotsuses leitakse, et kuna kaebaja pidas sisendkäibemaksu arvestust ühel kontol ning ei eristanud

ettevõtlusega seotud ja mitteseotud tegevuse tarbeks soetatud kaupu ja teenuseid, siis oli

maksuhalduril õigus määrata ise mahaarvatava käibemaksu proportsioon ning tal oli õigus rakendada

KMS §-s 21 kirjeldatud meetodile analoogilist meetodit, mis lähtub kaebaja tulude struktuurist.

Sealjuures viitas halduskohus Riigikohtu halduskolleegiumi 22. veebruari 2001. a otsusele

haldusasjas nr 3-3-1-62-00. Samuti leidis halduskohus, et rahandusministri 24. septembri 1996. a

määrusega nr 73 kinnitatud "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud" annab

maksuhaldurile õiguse korrigeerida käibemaksuarvestust aasta lõikes. Kaebaja maksukohustus on

tekkinud KMS § 18 lg 3 alusel ja rahandusministri määrus ei ole Põhiseadusega vastuolus.

Ettekirjutus on motiveeritud.

4. AS NG Investeeringud esitas halduskohtu otsusele apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada

halduskohtu otsus ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuses korratakse

kaebuse seisukohti ning selgitatakse täiendavalt, et halduskohtu poolt viidatud Riigikohtu otsuses

käsitletud kaasus erineb oluliselt käesolevast kohtuasjast. Eesti Televisioon soetas kaupu ja teenuseid

võrdeliselt nii maksustatava kui mittemaksustatava tulu saamiseks, kuid AS NG Investeeringud

ettevõtlusväline tulu tekkis finantsinvesteeringute müügist. Finantstulude saamiseks tuleb teha palju

vähem kulutusi kui maksustatava käibe tarbeks, mistõttu ei vasta tulude struktuurist lähtuv

sisendkäibemaksu mahaarvamise metoodika kaupade ja teenuste tegelikule kasutusotstarbele ning on

vastuolus KMS § 18 lõikega 3.

5. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 9. juuni 2004. a kohtuotsusega haldusasjas nr 2-

3/161/04 jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus

leidis, et halduskohtu poolt viidatud Riigikohtu lahendis toodud seisukohtade järgimine oli

käesolevas asjas põhjendatud, sest mõlema haldusasja asjaolud on sarnased. Halduskohus on õigesti

kohaldanud KMS § 18 lõiget 3 ja rahandusministri määrust. Ettekirjutuses kasutatud meetodi

kasutamine oli õige ning vastavuses KMS § 18 lõikega 3.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. AS NG Investeeringud kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu

otsused ning teha asjas uus otsus, millega rahuldada halduskohtule esitatud kaebus.

Kassaator on seisukohal, et kohtud on jätnud hindamata tõendid, mis tõendavad kulude tegelikku

jaotust ettevõtluse ja muu tegevuse vahel. Ringkonnakohus ja halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud

KMS § 18 lõiget 3 ning vääralt kohaldanud Riigikohtu halduskolleegiumi 22. veebruari 2001. a

otsuse seisukohti. Riigikohtu otsusest ei tulene, et maksuhalduril oleks õigus alati rakendada

sisendkäibemaksu mahaarvamisel ettevõtja maksustatavate ja mittemaksustatava tulude suhtest

lähtuvat proportsiooni. Riigikohtu otsuses kinnitati vaid, et selles konkreetses asjas oli alust eeldada,

et taolise meetodi rakendamine oli vastavuses kulude tegeliku struktuuriga, sest maksumaksja ei

tõendanud vastupidist. Käesoleval juhul on ilmselge, et tulude struktuur ja kulude struktuur ei ole

omavahel vastavuses. Kassaator kasutab sisendkäivet juhtimisteenuste osutamiseks, mitte

väärtpaberitulu saamiseks. Pikaajaliste finantsinvesteeringute müük ei ole iseseisev tegevusvaldkond,

vaid tegemist on põhitegevust abistava ja toetava tegevusega, mis ei pruugi piirata sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust. Sisendkäibemaksu mahaarvamine peab toimuma kauba või teenuse

kasutusotstarbe alusel, mitte ettevõtja tulude struktuuri alusel. Samuti on kassaator jätkuvalt

seisukohal, et seadusest ei tulene maksuhalduri õigus korrigeerida sisendkäibemaksu korraga terve

aasta kohta.

7. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu. Vastustaja on

seisukohal, et viidatud Riigikohtu lahendis aktsepteeritud metoodika on käesolevas asjas kohaldatav.

Samuti leiab vastustaja, et maksuhalduril oli õigus teha käibemaksu ümberarvestus aasta lõikes ning

see on maksumaksjale soodsam kui igakuine korrigeerimine. Kassaatori väärtpaberitulude suurus

võrrelduna muude tuludega ei anna alust järelduseks, et tegemist võiks olla abistava ja toetava

tegevusega.

8. Riigikohtu halduskolleegiumi istungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses

väljendatud seisukohtade juurde.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kuni 31. detsembrini 2001. a kehtinud KMS § 18 lg 3 sätestas: "Kui registreeritud

maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii ettevõtluses või sellega võrdsustatud oma

tarbimises kui ka omatarbeks muudel juhtudel, kuulub vastava kauba või teenuse soetamisel makstud

käibemaks mahaarvamisele rahandusministri poolt kehtestatud korras."

Rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 oli kehtestatud "Tasumisele kuuluva

maksusumma arvutamise erijuhud", mille punktid 2, 3 ja 4 puudutasid KMS § 18 lg 3 rakendamist.

Punkt 2 sätestas, et maksukohustuslase maksustatavalt käibelt arvatakse maha ainult ettevõtluse ja

sellega võrdsustatud omatarbimise tarbeks soetatud kaupade ja teenuste ostmisel makstud käibemaks.

Punkt 3 sätestas: "Kui maksukohustuslase raamatupidamises ei ole võimalik ettevõtluseks ja sellega

võrdsustatud omatarbimiseks tehtud kulutusi ning omatarbeks muudel juhtudel tehtud kulutusi eraldi

välja tuua, määrab ostmisel makstud käibemaksu mahaarvamise korra maksukohustuslase taotluse

alusel tema elu- või asukohajärgne Maksuameti kohalik asutus, lähtudes kaupade ja teenuste

tegelikust ettevõtluse ja sellega võrdsustatud omatarbimise ning muu omatarbimise vajadusteks

kasutamisest."

Käesolevas kohtuasjas käib vaidlus põhiliselt selle üle, kas maksukohustuslase tulude struktuurist

lähtuv sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetod on kooskõlas KMS § 18 lõikega 3 ja

lisandunud väärtuse maksu põhimõttega.

10. Maksuhaldur ja kohtud on õigesti leidnud, et väärtpaberite võõrandamine ei olnud kuni

31. detsembrini 2001. a kehtinud KMS kohaselt ettevõtlus. Asjaolu, et maksukohustuslane saab tulu

tegevusest, mida Käibemaksuseadus ei defineeri ettevõtlusena, ei tähenda, et maksukohustuslane

peaks alati rakendama KMS § 18 lõikest 3 tulenevat sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist. Kui

mittemaksustatava sissetuleku saamine on maksukohustuslase majandustegevuse laadi arvestades

vaid abistava iseloomuga, siis ei piira mittemaksustatava sissetuleku saamine sisendkäibemaksu

mahaarvamist. Näiteks võib maksukohustuslane saada oma ettevõtluse arendamiseks toetusi või

muud finantsabi, samuti võib ettevõtja hoiustada oma vabu vahendeid näiteks pangahoiustel või

väärtpaberitesse, et kasutada saadud finantstulu ettevõtluse arendamiseks. Toodud näidete puhul on

ettevõtlusena mittekvalifitseeruv tegevus isiku ettevõtlust abistav tegevus ning maksukohustuslase

kulud on kaudselt seotud maksustatava käibega ning sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang ei

rakendu. Abistav on tegevus sellisel juhul, kui põhitegevuse puudumisel oleks abistav tegevus ja

sellest tekkinud tulud ära jäänud.

Käesolevas kohtuasjas on tuvastatud, et finantsinvesteeringute haldamine ja investeeringutelt tulu

saamine oli AS NG Investeeringud püsiv tegevusala. Järelikult ei olnud finantsinvesteeringute

võõrandamine maksukohustuslase ettevõtlust abistav tegevus ning AS NG Investeeringud pidi

rakendama KMS § 18 lõiget 3.

11. KMS § 18 lg 3 ja selle rakendusakt ei kirjutanud täpselt ette, milliste meetodite abil tuleb

sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine läbi viia. Sellest saab järeldada, et tulude struktuurist lähtuv

meetod on vaid üks võimalikest meetoditest. Tulude struktuurist lähtuva meetodi kasutamine on õige

sellises olukorras, kus maksustatavad ja mittemaksustatavad tulud tekivad sarnastes

tegevusvaldkondades, mistõttu võib eeldada, et tulude ja kulude struktuur on nendes

tegevusvaldkondades enam-vähem sarnased. Sellisel juhul peegeldab maksustatava ja

mittemaksustava tulu suhtarv ka ostetud kaupade ja teenuste kasutamise otstarvet.

Samas tuleb arvestada, et iga tulu saamiseks ei pea ilmtingimata tegema selliseid kulutusi, mis

sisaldavad sisendkäibemaksu. Eriti tõenäoline on see finantstulude puhul. Seetõttu nägi KMS § 18

lg 3 rakendamiseks rahandusministri poolt kehtestatud kord ette, et sisendkäibemaksu osalisel

mahaarvamisel tuleb lähtuda iga konkreetse kauba või teenuse kasutusotstarbest, s.t üldjuhul tuleb

lähtuda kulupõhisest meetodist. Eriti tuleb selle sätte rakendamisel pidada silmas seda, et

maksukohustuslase erinevate tegevusvaldkondade tulude ja kulude struktuur võib olla üsna erinev.

Harvade ja juhuslike finantstehingute puhul on võimalik, et maksumaksja ei ole teinud tehingu

tegemiseks ja tulu saamiseks üldse selliseid kulutusi, mis sisaldaksid sisendkäibemaksu. See

tähendab, et maksukohustuslasel võib olla õigus arvata maha kogu sisendkäibemaks ka siis, kui kõik

tema tulud ei ole käibemaksuga maksustatavad. Samuti ei ole välistatud vastupidise olukorra

tekkimine, kus maksumaksja kogu käive maksustatakse käibemaksuga, kuid sisendkäibemaksu ta

maha arvata ei saa, kuna ta ei kasuta ühtegi soetatud kaupa ega teenust ettevõtluses.

12. Menetlusosalised ja kohtud on korduvalt viidanud Riigikohtu halduskolleegiumi seisukohtadele

22. veebruari 2001. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-62-00. Nimetatud kohtuasjas aktsepteeris

kolleegium Eesti Televisiooni suhtes rakendatud sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetodit,

mis tõepoolest lähtus isiku maksustatavate ja mittemaksustatavate tulude suhtarvust. Tegemist oli

erandliku olukorraga, sest Eesti Televisioon eitas osalise sisendkäibemaksu mahaarvamise kohustust

ning ei esitanud ka tõendeid, mis oleksid võimaldanud täpsemalt liigitada soetatud kaupade ja

teenuste kasutusotstarvet. Kuna maksukohustuslane rikkus kaasaaitamiskohustust, siis oli

maksuhalduri kasutatud meetod ainus võimalus saavutada võimalikult tõepärane tulemus ilma

ülemääraste menetluskuludeta.

Viidatud Riigikohtu lahendist ei saa järeldada, et Eesti Televisiooni suhtes kasutatud meetodit oleks

õige kasutada kõikide maksumaksjate puhul, kes on kohustatud rakendama KMS § 18 lõiget 3.

Isikud, kes peavad rakendama sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist, on erineva õigusliku

staatusega ja nende majandustegevuse sisu võib olla väga erinev. Näiteks finantseerimisasutuse

tegevust ei ole võimalik võrrelda füüsilisest isikust ettevõtja või mittetulundusühingu tegevusega.

Seetõttu tuleb KMS § 18 lg 3 rakendamisel hinnata isiku majandustegevuse laadi ja eripära ning

sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise jaoks tuleb valida selline meetod, mis on kõige sobivam ja

mis annab mõistliku tulemuse. Isiku tulude struktuurist lähtuva suhtarvu kasutamine on lubatud

üksnes erandjuhtudel, kui muude meetodite kasutamine oleks liialt keerukas.

Kui sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel rakendatakse meetodit, mis on ilmselgelt vastuolus

maksukohustuslase soetatud kaupade ja ostetud teenuste tegeliku kasutusotstarbega, siis tekib

käibemaksu kumulatsioon, mis on vastuolus nii KMS § 18 lg 3 eesmärgiga kui KMS §-s 1 sätestatud

lisandunud väärtuse maksu põhimõttega. Kui sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise metoodika on

ilmselges vastuolus lisandunud väärtuse maksu üldpõhimõttega, siis ei saa taolise metoodika

kasutamist õigustada asjaoluga, et maksukohustuslane rikkus maksumenetluses oma

kaasaaitamiskohustust.

13. Kui sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise põhjuseks on asjaolu, et maksukohustuslane on

saanud tulu väärtpaberite võõrandamisest, siis tuleb KMS § 18 lg 3 rakendamisel silmas pidada, et

väärtpaberite võõrandamisest saadava tulu saamiseks on soetatud oluliselt vähem kaupu ja teenuseid

kui muud laadi majandustegevuseks, näiteks konsultatsiooniteenuste osutamiseks. Väärtpaberi

väärtust kujundavad esmajoones emitendi majandusnäitajad ning nõudlus ja pakkumine

finantsturgudel. Üldjuhul ei mõjuta väärtpaberi omaniku poolt soetatud kaup või teenus väärtpaberi

müügihinda. Seetõttu ei vasta väärtpaberi müügitulule üldiselt tulu saamiseks vajalike kulude suurus.

Kui tegemist on üksikute väärtpaberitehingutega, nagu näiteks pikaajalise finantsinvesteeringu müük,

siis on õige piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist ainult konkreetse väärtpaberitehinguga seotud

kulutustelt (nt notaritasu, lepingu ettevalmistamiseks vajaliku audiitorikontrolli ja õigusabi kulud

jne). Muude kulude puhul tuleb eeldada, et need on seotud maksumaksja teiste

tegevusvaldkondadega. Kui maksukohustuslane tegeles püsivalt väärtpaberitehingutega, siis tuleb

välja selgitada vastava tegevusvaldkonna kulude osakaal ettevõtja kogukuludest.

14. Alates 1. jaanuarist 2002. a kuni 30. aprillini 2004. a kehtinud Käibemaksuseaduse kohaselt loeti

tehingud väärtpaberitega maksuvabaks käibeks. Sellest järeldub, et nimetatud perioodil pidid

ettevõtjad, kes said oma majandustegevuses püsivalt väärtpaberitulu, rakendama sisendkäibemaksu

osalisel mahaarvamisel sel perioodil kehtinud KMS §-de 23 ja 24 tingimusi. Tulenevalt KMS § 24

lõikest 3 oli maksukohustuslasel õigus kasutada sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel

otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise segameetodit, mille kohaselt võis liigitada ostetud

kaupu ja teenuseid tervikuna kas maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks soetatuteks.

Maksustatava käibe ja kogukäive suhtarvu rakendatakse sel juhul ainul nendele kaupadele ja

teenustele, mida ei suudeta otsearvestuse korras liigitada. Kui maksukohustuslane nimetatud meetodit

kasutas, siis ei olnud maksuhalduril õigust määrata maksu proportsionaalse meetodi alusel. KMS § 23

lg 2 kohaselt ei võetud maksustatava käibe ja kogukäibe suhte arvutamisel arvesse põhivara

võõrandamist. Põhivara hulka kuuluvad ka pikaajalised finantsinvesteeringud.

Alates 1. maist 2004. a kehtivas Käibemaksuseaduses on väärtpaberitulu maksustamisel ja

sisendkäibemaksu mahaarvamisel sarnased põhimõtted (KMS § 16 lg 2 p 6, § 32 lg 2 ja § 33). Lisaks

on kehtiva KMS § 32 lõikes 2 sätestatud, et juhuslikku väärtpaberitehingut ei võeta maksustatava

käibe ja kogukäibe suhtarvu arvutamisel arvesse. Nimetatud erisätte eesmärk on vältida suhtarvu

moonutusi, mis võivad tekkida sellest, et ettevõtjale laekub lühikese perioodi jooksul suurem summa

maksuvaba tulu, kuid ettevõtja ei ole sellel perioodil teinud suuri kulutusi.

Kuna enne 2002. aastat kehtinud Käibemaksuseaduse kohaselt rakendus käibemaks samuti

lisandunud väärtuse maksuna, siis tuleb lähtuda eeldusest, et enne 2002. aastat kehtinud

Käibemaksuseaduse § 18 lg 3 rakendamine peab andma väärtpaberitehingute puhul võimalikult

sarnase tulemuse võrreldes alates 2002. aastast kehtiva täpsema regulatsiooni rakendamise

tulemusega.

15. Riigikohtu halduskolleegium märgib, et maksukohustuslane ei pea sisendkäibemaksu osaliseks

mahaarvamiseks vajalike kaupade ja teenuste eristamist tegema raamatupidamisarvestuses (näiteks

pidama mitut kulukontot või mitut käibemaksu kontot), vaid ta võib selle jaoks pidada eraldi

kuluarvestust, mis ei ole ühendatud raamatupidamisarvestusega. MKS § 59 lg 2 p 1 sätestab, et

maksuseaduses võib sätestada juhud, mil maksukohustuslane peab lisaks raamatupidamisarvestusele

pidama täiendavat arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta.

Sisendkäibemaksu osaliseks mahaarvamiseks vajaliku arvestuse pidamine ei tulene Raamatupidamise

seadusest, vaid Käibemaksuseadusest ja selle alusel välja antud rahandusministri määrusest. Kuni

31. detsembrini 2001. a kehtinud Käibemaksuseaduses reguleeris maksukohustuslase arvepidamist

§ 25 lg 2 ning rahandusministri 21. aprilli 1997. a määrusega nr 29 kinnitatud "Registreeritud

maksukohustuslase igapäevane ja igakuine arvepidamise kord".

Kui maksuhaldur ei pea maksukohustuslase arvepidamises kasutatud metoodikat õigeks, siis tuleb

ettekirjutuse (maksuotsuse) motiveerimisel esitada põhjused, millest lähtuvalt maksuhaldur leiab, et

maksukohustuslase metoodika ei kajasta kaupade ja teenuste tegelikku kasutusotstarvet õigesti.

Vastasel juhul on haldusakt motiveerimata. Maksuhalduril ei ole õigust ignoreerida

maksukohustuslase arvepidamist ainuüksi põhjusel, et see ei ole ühendatud

raamatupidamisarvestusega või ei ole koostatud õigeaegselt.

16. Riigikohtu halduskolleegium nõustub kassaatori seisukohaga, et KMS § 18 lg 3 ei anna

maksuhaldurile õigust korrigeerida sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist kalendriaasta kohta.

Käibemaksuga maksustamise periood on kalendrikuu ning kui seaduses ei ole erisätteid, siis tuleb

mahaarvatava sisendkäibemaksu suurus arvutada iga kuu kohta. Rahandusministri

24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kinnitatud "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise

erijuhud" punkt 4 ei kehtesta ümberarvutuse tegemise kohustust, vaid üksnes viitab sellele, et kui

aasta lõpus tehakse ümberarvutus, siis kajastatakse see käibedeklaratsiooni lahtrites 7 või 8. Pikema

arvestusperioodi kasutamine ja ümberarvestuse tegemine oleks võimalik üksnes siis, kui

maksukohustuslane on esitanud maksuhaldurile taotluse sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise

meetodi kehtestamiseks vastavalt eelpoolviidatud korra punktile 3 ning maksuhaldur kehtestab

meetodi, mis näeb ette üks kord aastas toimuvat sisendkäibemaksu arvestamist või korrigeerimist.

17. Kuna maksuhaldur on ebaõigesti rakendanud KMS § 18 lõiget 3 ning jätnud välja selgitamata

kaebaja soetatud kaupade ja teenuste tegeliku kasutusotstarbe, ning haldusakti puudusi ei ole

võimalik kohtumenetluses kõrvaldada, siis tuleb maksuotsus ja vaideotsus tühistada.

Kuna kassaator ei ole üheski kohtuastmes esitanud kohtukulude nimekirja, siis puudub alus

kohtukulude väljamõistmiseks.

Tõnu Anton, Julia Laffranque, Harri Salmann