3-3-1-72-04 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-72-04

Otsuse kuupäev

8. detsember 2004

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

AS Hasfor kaebus Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti

30. augusti 2001. a ettekirjutuse nr 4.2-01/4389 osaliseks

tühistamiseks ning Maksuameti 21. novembri 2001. a otsuse

nr 337 tühistamiseks.

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 24. mai 2004. a

otsus haldusasjas nr 2-3/52/04

Menetluse alus Riigikohtus

AS Hasfor kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada AS Hasfor kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 24. mai 2004. a otsus haldusasjas nr 2-

3/52/04 ja Tallinna Halduskohtu 19. novembri 2002. a otsus haldusasjas nr 3-724/2002.

Teha asjas uus otsus, millega rahuldada AS Hasfor kaebus osaliselt. Tunnistada Tallinna

Juriidiliste Isikute Maksuameti 30. augusti 2001. a ettekirjutus nr 4.2-01/4389 ja Maksuameti

21. novembri 2001. a otsus nr 337 õigusvastaseks tulumaksu määramise osas seoses

amortisatsiooni arvutamisega kapitalirendi korras soetatud põhivaralt.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet (TJIMA) tegi 30. augustil 2001. a AS-le Hasfor

ettekirjutuse nr 4.2-01/4389, millega kohustati aktsiaseltsi tasuma tulumaksu 113 247 krooni ja

tulumaksu intresse 30 247 krooni. Tulumaksu määramise tingis muuhulgas asjaolu, et AS Hasfor oli

võtnud oma bilansis põhivarana arvele veoauto DAF FT, veoauto DAF-95 ja veoki Scania 113 ning

arvestanud sellelt varalt maksuamortisatsiooni, kuigi AS Hasfor ei olnud vara omanik ega

kapitalirendile võtja. Kapitalirendi lepingute järgi oli vara rentijaks OÜ HSF Ekspedeerimine.

Ettekirjutuses leiti, et AS Hasfor on rikkunud aastatel 1994–1999 kehtinud Tulumaksuseaduse

(TuluMS) § 17 lõikeid 1 ja 6.

AS Hasfor esitas ettekirjutuse osaliseks tühistamiseks kaebuse Maksuametile, kuid Maksuameti

21. novembri 2001. a otsusega nr 337 jäeti kaebus rahuldamata ja ettekirjutus muutmata.

2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus AS Hasfor tühistada Maksuameti vaideotsus tervikuna ning

TJIMA ettekirjutus väidetavalt ebaõige amortisatsiooni arvestamise tõttu määratud tulumaksu osas.

Kaebuse kohaselt oli AS Hasfor õigustatud maksuamortisatsiooni arvestama, sest ta oli OÜ HSF

Ekspedeerimine ja AS Hasfor vahel suulises vormis sõlmitud kapitalirendi edasirentimise lepingu

alusel veoautode lõppliisijaks ja kasutajaks. Selle kinnituseks esitas kaebaja kohtule ka 21. septembril

2001. a kokkuleppe, milles AS Hasfor ja OÜ HSF Ekspedeerimine fikseerisid varasemad suulised

kokkulepped ja kinnitasid nende täitmist. OÜ HSF Ekspedeerimine ei arvestanud veokitelt

maksuamortisatsiooni ning seda asjaolu on TJIMA ka kontrollinud. Seega ei ole kahekordset

maksuamortisatsiooni arvestamist toimunud. Maksuamortisatsiooni arvestas kaebuse esitaja, kes sai

renditud varast tulu ja kandis kõik varaga seotud kulud. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust,

kas vara allrendile andmiseks oli rendileandja luba. Kaebaja leidis, et TJIMA on maksu määramise

alusena alusetult kohaldanud Rendiseadust ja Raamatupidamise Toimkonna 15. augusti 1997. a

protokollilise otsusega kinnitatud juhendilt "Rendiarvestus".

3. Tallinna Halduskohtu 19. novembri 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-724/02 tühistati ettekirjutus

intresside määramise osas. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata.

Halduskohus tuvastas, et 14. aprillil 1998. a allkirjastatud kapitalirendilepingute tingimustest nähtub,

et Ühisliisingu AS ostis AS-lt Hasfor kaks veoautot DAF ja andis need OÜ HSF Ekspedeerimine

valdusse tähtajaliseks kasutamiseks. Rentnik ei võinud rendiobjekte ilma Ühisliisingu AS eelneva

kirjaliku nõusolekuta kolmandatele isikutele rendile, allrendile ega muul viisil kasutada anda.

19. novembri 2001. a kirjas kinnitas Ühisliisingu AS Maksuametile, et ta ei ole rentnikule sellekohast

luba andnud. AS Hasfor jättis sellegipoolest ülalnimetatud veoautod oma bilansis põhivarana arvele

ning jätkas nendelt amortisatsiooni arvestamist ja kuludesse kandmist. 6. mail 1998. a sõlmisid

Tallinna Panga Liisingu AS rendileandjana ja OÜ HSF Ekspedeerimine rentnikuna

kapitalirendilepingu, mille objektiks oli veoauto Scania 113. AS Hasfor võttis nimetatud veoki oma

bilansis põhivarana arvele ja kajastas tehingu maksuamortisatsiooni arvestuse tabelis.

Halduskohus asus seisukohale, et kuna AS Hasfor ei olnud kohtule esitatud kapitalirendilepingute

kohaselt rentnik, siis ei olnud tal õigust nende lepingute objektiks olnud vara põhivarana arvele võtta

ja amortiseerida. Kaebaja kajastas ebaõigesti oma raamatupidamisarvestuses ja maksuamortisatsiooni

arvestamise tabelis põhivara, mida ta tegelikult ei ole soetanud. Kaebaja rikkus TuluMS § 13 lõiget 1,

sest ta arvas tulust maha kulutuse, mille tegemine ei ole dokumentaalselt tõendatud. Kaebaja oleks

saanud seda teha vaid siis, kui rendileandja oleks andnud kirjaliku nõusoleku kapitalirendilepingute

objektide edasirentimiseks AS-le Hasfor. Vastav nõue tulenes lepingute sõlmimise ajal kehtinud

Rendiseaduse §-st 9, samuti lepingu sätetest. Kuna tolleaegses tsiviilõiguses puudusid kapitalirenti

reguleerivad sätted, siis oli TsÜS § 4 lg 1 kohaselt õige juhinduda rendisuhteid reguleerivast

seadusest, sest rendisuhted olid kapitalirendi ja allrendi suhetele kõige lähedasemad suhted. Praegu

kehtiv Võlaõigusseadus näeb samuti ette, et liisinguvõtjal puudub ilma liisinguandja nõusolekuta

õigus liisingueset kolmandatele isikutele edasi anda. Kohus ei aktsepteerinud kaebaja väited suulise

allrendilepingu kohta, sest kuna rendileandja ei olnud sellekohast nõusolekut rentnikule andnud, siis

oli kokkulepe sõlmimise hetkest õigustühine. Asjaolu, et lepingujärgne rentnik OÜ HSF

Ekspedeerimine ei olnud arvestanud maksuamortisatsiooni, ei muuda AS Hasfor kontrolli tulemusi.

4. AS Hasfor esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus,

millega rahuldada kaebus ja tühistada ettekirjutus vaidlustatud osas. Apellant oli seisukohal, et

halduskohus kohaldas vääralt Rendiseadust. Maksuseadused ei anna maksuhaldurile õigust maksu

määramisel rakendada TsÜS §-st 4 tulenevat analoogiat või Rendiseaduse sätteid. Maksumaksjal on

kohustus tasuda makse maksuseadustes sätestatud määrades ja korras. Ühisliisingu AS kirjaliku

nõusoleku puudumine ei saa endaga kaasa tuua allrendilepingu tühisust. Ühisliisingu AS oli teadlik

asjaolust, et liisingumakseid tasus apellant, mitte OÜ HSF Ekspedeerimine, kuid aktsepteeris seda

olukorda ja ei esitanud vastuväiteid.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 24. mai 2004. a. otsusega haldusasjas nr 2-3/52/04 jäeti

apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus oli seisukohal, et

maksuhaldur ei ole maksu määranud Rendiseaduse ega TsÜS alusel, vaid on lähtunud tehingu

tegelikust majanduslikust sisust ja rakendanud maksu määramise alusena Tulumaksuseadust.

Ringkonnakohus leidis, et käesoleval juhul eksisteeris tegelik kapitalirendi suhe Ühisliisingu AS ja

OÜ HSF Ekspedeerimine vahel ning vara soetaja sai olla ainult OÜ HSF Ekspedeerimine. OÜ HSF

Ekspedeerimine ja AS Hasfor vahel sai olla ainult kasutusrendi suhe, mistõttu ei olnud apellandil

õigust arvestada maksuamortisatsiooni, sest ta ei olnud põhivara soetaja.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. AS Hasfor kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ning saata asi uueks

arutamiseks ringkonnakohtule. Kassaator ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et OÜ HSF

Ekspedeerimine ja AS Hasfor vahel oli kasutusrendi suhe, mitte kapitalirendi suhe. Kassaatori arvates

ei välistanud rahandusministri 31. märtsi 1994. a määrusega nr 74 kinnitatud kapitalirendi

maksustamise kord ega Raamatupidamise Toimkonna 15. augusti 1997. a juhend nr 10

"Rendiarvestus" kapitalirendi lepingu tingimustele vastava allrendilepingu olemasolu ning

maksustamisel oleks pidanud arvestama allrendilepingut. Kassaator viitab ka asjaolule, et ta maksis

OÜ HSF Ekspedeerimine asemel rendimakseid Ühisliisingu AS-le, mistõttu rendileandja oli teadlik

allrendisuhtest. Kassaatori arvates põhjustab vaidlustatud ettekirjutus topeltmaksustamist, sest HSF

Ekspedeerimise OÜ kasum suurenes sama palju, kui palju vähenes kassaatori kasum.

7. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu. Vastustaja on

seisukohal, et sellist juriidilist konstruktsiooni nagu "kapitaliallrent" ei saa eksisteerida. Ainult

kapitalirendilepingus rentnikuna märgitud isik saab renditud vara põhivarana arvele võrra. Rentnik ei

saa temale kuuluva vara amortiseerimise õigust kolmandatele isikutele üle anda. Vastustaja nõustub

ringkonnakohtu seisukohaga, et OÜ HSF Ekspedeerimine ja AS Hasfor vahel oli kasutusrendi suhe.

Maksuhaldur ei ole keelanud OÜ-l HSF Ekspedeerimine amortisatsiooni arvestada, seetõttu ei tekita

vaidlustatud ettekirjutus ka topeltmaksustamist.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. TuluMS § 17 lg 1 kohaselt oli maksumaksjal õigus tulust maha arvata oma ettevõtluses kasutatava

põhivara iga-aastane amortisatsioon. Tegemist on erisättega TuluMS § 13 lõikele 1, mis lubab

ettevõtluse tulust maha arvata kõik ettevõtlusega seotud kulud. Põhivara soetamise kulusid ei võinud

maha arvata põhivara soetamise hetkel täies ulatuses, vaid seda tuli teha pikema perioodi jooksul

vastavalt TuluMS §-s 17 toodud maksuamortisatsiooni arvutamise reeglitele. Vara rentimise korral oli

maksumaksjal õigus arvata ettevõtlustulust maha tasutud rendimaksed ning amortisatsiooni

arvutamist ei toimu.

9. Tulumaksuseaduses ei defineeritud põhivara mõistet. Rahandusministri 21. jaanuari 1994. a

määrusega nr 20 kinnitatud "Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi" punkti 2.4 teine lause sätestas:

"Põhivaraks arvatakse maksustamisel vara, mille efektiivne kasutusaeg reeglina on pikem kui üks

aasta ja mis on ettevõtte raamatupidamise siseeeskirjadega tunnistatud põhivaraks." Alates

1. jaanuarist 1995 kehtinud Raamatupidamise seaduse § 27 lg 1 kohaselt koosneb

raamatupidamiskohustuslase vara põhi- ja käibevarast. Sama seaduse § 3 punkti 1 kohaselt tähendas

mõiste "vara" raamatupidamiskohustuslase valduses olevaid ressursse.

RPS § 3 p-st 1 tuleneb, et raamatupidamisarvestuses tuleb põhivarana arvele võtta ka selline vara, mis

ei kuulu isiku omandisse, kuid mida isik saab oma majandustegevuses kasutada ja teenida selle vara

kasutamisest tulu, nagu ta oleks selle vara omanik. Üldjuhul ei ole selleks, et kasutada asja oma

majandustegevuses tulu saamiseks, vaja teostada omandiõigust sellele asjale. Järelikult võib

raamatupidamiskohustuslase põhivara hulka kuuluda ka pikaajalise rendi- või üürilepingu alusel

kasutatav vara, millele raamatupidamiskohustuslasel omandiõigust ei teki.

10. Õige on ringkonnakohtu seisukoht, et Tulumaksuseaduses puudus kapitalirendi definitsioon ning

1998. ja 1999. aastal ei kehtinud Tulumaksuseaduse alusel välja antud määrusi, mis oleksid

defineeritud kapitalirendi mõistet tulumaksuarvestuses. Kapitalirendi mõiste puudus ka

Raamatupidamise seaduses. Enne Võlaõigusseaduse kehtimahakkamist puudus ka liisingu

võlaõiguslik regulatsioon. Käibemaksuseaduses defineeriti kapitalirenti kui väljaostmiskohustusega

renti. Sarnaselt defineeriti kapitalirenti ka rahandusministri 31. märtsi 1994. a määrusega nr 74

kinnitatud "Kapitalirendi maksustamise korras". Seega võis maksumaksja tol ajal lähtuda

"kapitalirendi" üldlevinud tähendusest Eesti õiguskorras. Mõistes kapitalirenti kui

väljaostukohustusega renti, võis ettevõtja võtta põhivarana arvele ja amortiseerida vara, mida ta

kasutas rendilepingu alusel, kui lepingus oli ette nähtud lepingu lõppemisel vara omandiõiguse

üleminek rentnikule.

Käesolevas kohtuasjas on tuvastatud, et Ühisliisingu AS ja OÜ HSF Ekspedeerimine vahel oli

sõlmitud leping, mille tingimuste kohaselt tekkis rentnikul lepingu lõppemisel omandiõigus renditud

varale. Tegelikult aga kasutas renditud vara ning maksis lepingujärgseid rendimakseid AS Hasfor.

Maksuhaldur on seisukohal, et maksuamortisatsiooni arvutamise õigus on ainult OÜ-l HSF

Ekspedeerimine, mitte aga AS-l Hasfor. AS Hasfor väidab, et OÜ HSF Ekspedeerimine andis vara

AS-le Hasfor allrendile ning sellest tulenevalt oli AS-l Hasfor õigus arvutada varalt amortisatsiooni.

11. Ringkonnakohus on õigesti märkinud, et isikule ei saa maksu määrata Rendiseaduse ega

Tsiviilseadustiku üldosa sätete alusel, vaid ainult maksuseaduse sätete alusel ning lähtuvalt tehingu

tegelikust majanduslikust sisust. Samas on ringkonnakohus jätnud tehingu tegeliku sisu tuvastamata,

vaid on asja lahendamisel lähtunud ainuüksi faktist, et kohtule esitatud lepingus oli rentnikuna

märgitud OÜ HSF Ekspedeerimine, mitte AS Hasfor.

Riigikohus on seisukohal, et tulenevalt uurimisprintsiibist oleksid maksuhaldur ja kohtud pidanud

põhjalikumalt kontrollima, milline oli lepinguosaliste tegelik tahe ning millised olid lepingu täitmise

majanduslikud resultaadid.

Kohtuasja materjalidest nähtub, et AS Hasfor täitis rentnikuna lepingut, milles oli rentnikuks

märgitud teine isik. Sellisel juhtumil võis olla tegemist näiteks lepingu üleandmisega, teeseldud

tehinguga või veaga lepingu vormistamisel.

12. Alates 1. juulist 2002 kehtiva Võlaõigusseaduse § 179 näeb ette, et lepingupool võib lepingust

tulenevad õigused ja kohustused üle anda kolmandale isikule. Kuigi varem kehtinud Tsiviilkoodeksis

ei olnud lepingu üleandmise instituuti sätestatud, oli lepingu üleandmine võimalik nõude loovutamise

ja võla ülekandmise sätete alusel. Kuigi võla ülekandmine eeldas kreeditori nõusolekut, tuleb

arvestada, et Maksukorralduse seaduse § 83 lg 3 kohaselt ei võeta tehingu tühisust arvesse, kui tühine

tehing on täidetud ning tagasitäitmist ei toimu. Seega oli võimalik, et kassaatori poolt väidetav

"kapitaliallrent" oleks tulnud kvalifitseerida lepingu üleandmisena ning rentnikuks oleks tulnud

lugeda AS Hasfor. Maksuhaldur ja kohtud oleksid pidanud selgitama välja, kas Ühisliisingu AS oli

teadlik, et vara kasutab tegelikult AS Hasfor.

13. Käesolevas kohtuasjas tuvastatud asjaolud viitavad ka võimalusele, et tegemist oli teeseldud

tehinguga. Alates 1. septembrist 1994. a kuni 30. juunini 2002. a kehtinud TsÜS § 70 lg 1 kohaselt oli

teeseldud tehing selline tehing, mille pooled on teinud teise tehingu varjamiseks. Võimalik, et

lepingupooled soovisid mingil põhjusel varjata rendisuhet Ühisliisingu AS ja AS Hasfor vahel ning

näitasid lepingus rentnikuna isikut, kes tegelikult lepingut täitma ei asunud. Sellise kokkuleppe

põhjuseks võis näiteks olla asjaolu, et rendileandja kahtles rentniku maksevõimes ning nõudis, et

rentnikuks tuleb vormistada isik, kelle majandusnäitajad olid rendileandja arvates usaldusväärsemad.

Teeseldud tehingu puhul kuuluvad rakendamisele TsÜS § 70 lg 3 ja Maksukorralduse seaduse § 83

lg 4, mille kohaselt tuleb maksustamisel rakendada varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

14. Kuigi käesolevas kohtuasjas lepingupooled eitavad eksimust, on sarnastes olukordades võimalik

ka see, et lepingusse on ekslikult märgitud vale isik. Tegemist võib olla kuludokumendi

vormistusveaga. Amortisatsioon on üks ettevõtlusega seotud kulu liike ning põhivara soetamisel

kehtivad samasugused vormistusnõuded nagu muude ettevõtlusega seotud kulude puhul. Käesoleval

juhul on kulu tõendavateks dokumentideks kapitalirendi leping ja lepingu täitmist kinnitavad

maksedokumendid. Riigikohtu halduskolleegiumi 3. aprilli 2002. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-15-

02 ja 19. juuni 2002. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02 on rõhutatud, et igasugune vorminõude

rikkumine ei muuda raamatupidamisarvestuse algdokumenti maksuarvestuse seisukohast kõlbmatuks.

Tõendiks ei saa lugeda vormiveaga raamatupidamisarvestuse algdokumenti siis, kui maksumaksja ei

kõrvalda sellest veast tekkinud mõistlikku kahtlust, et tegemist on pettusega. Maksuamet ja kohtud

peavad hindama, kas vormiveaga kuludokument tõendab maksumaksja majandustehingut.

Parandatava vormiveaga kuludokumendi puhul peab maksuhaldur tegema maksumaksjale ettepaneku

esitada puuduvad andmed.

AS Hasfor tegevuses oleks alust kahtlustada maksupettust eelkõige siis, kui ka OÜ HSF

Ekspedeerimine oleks arvutanud amortisatsiooni samalt varalt, millelt arvutas amortisatsiooni AS

Hasfor. Käesolevas kohtuasjas ei ole vaidlust selle üle, et OÜ HSF Ekspedeerimine ei ole

maksuamortisatsiooni arvutanud. Seega oleks olnud mõeldav lugeda lepingut vormiveaga

kuludokumendiks ning kasutada õige rentniku isiku tõendamiseks maksedokumente.

15. Riigikohus viitab veel ühele olulisele uurimispõhimõtte rikkumisele. Ringkonnakohus asus

seisukohale, et AS Hasfor ja OÜ HSF Ekspedeerimine vahel eksisteeris kasutusrendi suhe. Sellisel

juhul oleks ringkonnakohus pidanud lugema AS Hasfor tasutud rendimaksed ettevõtlusega seotud

kuludeks TuluMS § 13 lg 1 tähenduses ning vastavalt vähendama vaidlustatud ettekirjutuses

korrigeeritud tulu ja sellelt arvutatud tulumaksu. Ettevõtluses kasutatava vara rentimise kulud on

vaieldamatult ettevõtlusega seotud kulud ning need tuleb ettevõtluse tulust maha arvata.

16. Äriregistri andmetel on AS Hasfor sundlõpetatud Eesti väärtpaberite keskregistri seaduse § 88

lõike 72 alusel ja kustutatud 10. juunil 2004. a äriregistrist. HKMS § 24 lg 1 p 5 alusel lõpetab

halduskohus menetluse juriidilise isiku lõppemisel õigusjärgluseta.

Riigikohus on seisukohal, et kuna Riigikohtu otsus on lõplik ja seda ei saa edasi kaevata, siis ei pea

Riigikohus lõpetama asjas menetlust, kui menetlusosalise õigusvõime lõppemine leiab aset alles

kassatsioonimenetluse ajal. Menetluse lõpetamine on vajalik siis, kui Riigikohus peaks saatma asja

uueks arutamiseks esimese või teise astme kohtule. Kui Riigikohus leiab, et asjas on võimalik teha

uus otsus, siis võib ta menetluse lõpetamise asemel lahendada asja otsusega. Riigikohus peab

käesoleva asja sisulist lahendamist oluliseks kohtupraktika ühtlustamise seisukohast.

Kuna maksuhaldur on vaidlustatud ettekirjutuses kohaldanud maksuseadust vääralt ja jätnud välja

selgitamata tehingu tegeliku majandusliku sisu ning see uurimispõhimõtte rikkumine ei ole

halduskohtumenetluses kõrvaldatav, siis teeb Riigikohus käesolevas asjas uue otsuse, millega

tunnistab ettekirjutuse vaidlustatud osas õigusvastaseks. Kuna haldusakti adressaadiks olevat

juriidilist isikut enam ei eksisteeri, siis on haldusakti kehtivus lõppenud ja kohus ei saa haldusakti

tühistada. Ettekirjutuse õigusvastaseks tunnistamine tähendab muuhulgas seda, et maksuhalduril ei

ole võimalik teha selles ettekirjutuses fikseeritud maksunõude osas vastutusotsuseid, juhul kui

esineksid MKS §-des 38–41 sätestatud vastutuse alused.

Kohtukulude väljamõistmist ei ole taotletud. Kuna kassatsioonkautsjoni maksis O. Tarakanov, mitte

AS Hasfor, siis ei takista sundlõpetamine kautsjoni tagastamist.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann