3-3-1-51-04 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-51-04

Otsuse kuupäev

2. detsember 2004

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

AS Metsaagent (likvideerimisel) kaebus Tallinna Juriidiliste

Isikute Maksuameti 14. märtsi 2002. a ettekirjutuse nr 4.1-

01.1/6387 ja Maksuameti 29. mai 2002. a otsuse nr 232

tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 26. aprilli 2004. a

otsus haldusasjas nr 2-3/98/2004

Menetluse alus Riigikohtus

AS Metsaagent (likvideerimisel) kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta AS Metsaagent (likvideerimisel) kassatsioonkaebus rahuldamata.

Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. TJIMA 14. märtsi 2002. a ettekirjutusega nr 4.1-01/6387 määrati AS-le Metsaagent

(likvideerimisel) 2000. aasta jaanuarikuu eest täiendavalt käibemaksu 321 072 kr.

Ettekirjutuse kohaselt on äriühing 2000. a jaanuarikuu maksustatavast käibest mahaarvatavana

deklareerinud soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku 395 508 kr, sellest 321 072 kr osas

ei esitatud aga raamatupidamise algdokumente. KMS § 18 lg 6 nägi ette, et mahaarvamised on

lubatud üksnes sama seaduse §-s 24 sätestatud nõuetele vastavate originaalarvete alusel. Maksuhaldur

andis äriühingule võimaluse dokumentide taastamiseks, kuid viimane seda ei teinud. Kuna

enammakstud käibemaksu oli 206 531 kr, siis ettekirjutusega tehti tasaarvestus ja AS-i Metsaagent

kohustati tasuma täiendavalt käibemaksu 114 541 kr.

2. Maksuameti 29. mai 2002. a otsusega nr 232 täiendati ettekirjutust viitega MKS § 10 lõikele 3.

3. AS Metsaagent (likvideerimisel) palus halduskohtule esitatud kaebuses tühistada TJIMA

14. märtsi 2002. a ettekirjutuse ja MA 29. mai 2002. a otsuse.

Kaebuses leiti, et ettekirjutus ei ole piisavalt motiveeritud ega vasta MKS § 15 lg 1 p 5 nõuetele.

Algdokumentide taastamise nõue ei tulene seadusest. TJIMA on ignoreerinud uurimisprintsiipi.

Sisendkäibemaksu osas oleks maksuamet pidanud ise koguma tõendeid. Vastuoluline on tasumisele

kuuluva maksusumma määramise metoodika. Asjaolust, et kaebajal ei olnud võimalik esitada

originaalarveid, ei järeldu, et need arved puudusid käibedeklaratsiooni koostamise ajal. Pealegi

aktsepteeris TJIMA ilma arveid nägemata metsamaterjali soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu

77 436 kr osas. Kaebaja käibemaksuarvestuse õigsust on maksuamet kontrollinud pidevalt seoses

ekspordi tõttu regulaarselt tekkivate enammakstud maksusummade ja nende tagastamisega. Ka 2000.

aasta jaanuarikuu enammakse on TJIMA tagastanud ja järelikult vigu kaebaja maksuarvestuses ei

leitud.

Maksuameti vastuväidete kohaselt deklareeris AS Metsaagent maksustatavalt käibelt

mahaarvatavana soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu, kusjuures ta ei esitanud nõutavaid

dokumente. Seega puudus võimalus kontrollida mahaarvamise seaduslikkust. Käibedeklaratsioonis

sisendkäibemaksu tasumist näidates, kuid tasumise kohta tõendeid, s.o arveid, mitte esitades, on

äriühing enda maksukohustust alusetult vähendanud. Mahaarvamiseks ei piisa üksnes väitest, et

dokumendid olid kunagi olemas. Mahaarvamise õiguspärasuse tõendamiseks tuleb need

maksuhaldurile esitada. MKS ja KMS ei sätesta otseselt dokumentide taastamiskohustust, kuid see

tuleneb kohustusest tõendada soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamise

seaduslikkust. Asjaolu, et maksumaksja tegevuses varem – tagastamistaotluse läbivaatamisel –

puudusi ei avastatud, ei tähenda, et kui maksuhaldur tuvastab maksuvõla, ei kuulu see maksumaksja

poolt tasumisele.

4. Tallinna Halduskohtu 28. veebruari 2003. a otsusega asjas nr 3-144/2003 jäeti AS Metsaagent

(likvideerimisel) kaebus rahuldamata järgmistel motiividel:

Varem kehtinud KMS § 18 lg 1 punkti 1 ja lg 6 järgi võis maksukohustuslane maksustatavalt käibelt

arvestatud käibemaksust maha arvata teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma

ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluva käibemaksu sama seaduse § 24

nõuetele vastava originaalarve alusel. Kaebaja tegi nimetatud mahaarvamisi, kuid maksuhaldurile

nende aluseks olevaid dokumente ei esitanud. Seega ei ole ta tõendanud mahaarvamise seaduslikkust.

Järelikult on kaebaja oma maksukohustust vähendanud.

MKS ja KMS ei sätesta otseselt dokumentide taastamiskohustust, kuid kaebajal tuleb tõendada

soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamise seaduslikkust. Kuna KMS § 25 lg 1 ja

Raamatupidamise seaduse § 40 lg 1 kohustavad maksukohustuslast säilitama arveid kui

raamatupidamise algdokumente seitsme aasta jooksul, siis ei oma antud asjas tähtsust, millistel

asjaoludel kadusid kaebaja raamatupidamise algdokumendid. Dokumentide vargus, ka juhul, kui

selgitatakse välja teo toimepanijad, ei vabasta raamatupidamisdokumentide esitamisest

maksuhaldurile.

Asjaolu, et varasemal kontrollimisel puudusi ei avastatud, ei tähenda, et maksuhaldur ei või

maksuvõla tuvastamisel määrata maksumaksja poolt tasumisele kuuluvat maksusummat.

5. AS Metsaagent (likvideerimisel) apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha

uus otsus kaebuse rahuldamise kohta, samuti välja mõista kaebaja kasuks tema poolt kantud

kohtukulud. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:

Kohus ei põhjendanud, miks saab 77 436 kr osas lugeda mahaarvamise põhjendatuks, kuigi ka selle

summa kohta arveid maksuhaldurile ei esitatud. Halduskohus ei kontrollinud kaebaja väidet, et

maksumenetluses ei järgitud kohustuslikku uurimisprintsiipi ega selgitatud välja maksukohustust

vähendavaid asjaolusid. AS Metsaagent juhatuselt ega kolmandatelt isikutelt revisjoni käigus teavet

ei küsitud (nt ei uuritud AS Metsaagent pangaülekandeid oma hankijatele). Eeldada ei saa

maksukohustuslase poolt esitatud deklaratsiooni ebaõigsust. Kui maksukohustuslane ei suuda esitada

mahaarvamise aluseks olnud dokumente, siis ei või maksuhaldur esitada maksunõuet üksnes selles

alusel. Maksukohustus ei tulene dokumentide säilitamise kohustusest. Kuna 2000. aasta jaanuarikuu

soetamisel tasumisele kuuluv käibemaks kaebajale tagastati, on alust eeldada, et toimus ka

dokumentaalne kontroll ja maksuhaldurile esitati mahaarvamise seaduslikkust tõendavad

dokumendid.

Vastuses apellatsioonkaebusele märkis TJIMA, et summa 77 436 kr oli kajastatud 2000. a

jaanuarikuu käibedeklaratsiooni real 7. Nimetatud real märgitakse kasvava metsa raieõiguse,

metsamaterjali, saematerjali ja nende materjalide transpordi- ja valmistamisteenuste ostmisel

maksmisele kuuluv käibemaks vastavalt ostuarvele. Kuni 31. detsembrini 2001 kehtinud KMS § 18

lg 31 järgi tasub kasvava metsa raieõiguse või metsamaterjali võõrandamisel tehingu kohta esitatud

arvel näidatud käibemaksusumma riigieelarvesse ostja, makstes müüjale ainult kauba või teenuse

müügihinna ilma käibemaksuta. Seetõttu lahutatakse real 7 märgitud summa sisendkäibemaksust.

6. Ringkonnakohtu istungil selgitasid maksuhalduri esindajad, et AS Metsaagent (likvideerimisel)

poolt apellatsioonimenetluse ajal esitatud dokumentide alusel on Põhja maksukeskus arvestanud AS

Metsaagent 2000. aasta jaanuaris soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku 74 120 kr,

mistõttu tasumiseks määratud käibemaksu summa väheneb 74 120 kr võrra.

7. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 26. aprilli 2004. a otsusega rahuldati

apellatsioonkaebus osaliselt – tühistati ettekirjutus ja otsus tasumiseks määratud käibemaksu kohta

osaliselt, s.o summas 74 120 kr. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised:

Apellatsioonimenetluse ajal esitas apellant oma tehingupartnerite poolt 1999. aasta novembris-

detsembris, 2000. aasta jaanuaris ja ka hiljem esitatud arved. Kuni 31. detsembrini 2001 kehtinud

KMS § 18 lg 7 kohaselt arvatakse käibemaks maha maksustamisperioodil, mil kaup või teenus on

kätte saadud ning kauba või teenuse müüjalt arve laekunud või käibemaks importimisel tasutud. Kui

kaup saadakse kätte ning käibemaks importimisel tasutakse erinevatel maksustamisperioodidel,

arvatakse käibemaks maha perioodil, mil mõlemad tingimused on täidetud. Kui kauba või teenuse

ostmisel Eestis saadakse kaup või teenus ning arve kauba või teenuse eest kätte erinevatel

maksustamisperioodidel, arvatakse käibemaks maha maksustamisperioodil, mil kaup või teenus kätte

saadakse, tingimusel, et arve kauba või teenuse eest esitatakse KMS § 24 7. lõikes sätestatud tähtaja

jooksul. Kui viimatinimetatud juhul esitatakse arve hilinenult, arvatakse käibemaks maha

maksustamisperioodil, mil saadakse kätte kauba või teenuse kohta esitatud arve. Apellant ei ole

esitanud 1999. aasta novembri- ja detsembrikuu käibemaksu arvestust, mistõttu ei ole võimalik

täpsustada, kas nimetatud kuudel müüjate poolt esitatud arvetel märgitud käibemaks on kajastatud

1999. aasta novembris-detsembris või 2000. aasta jaanuaris soetamisel tasumisele kuuluva

käibemaksu hulgas. Arvestades asjaolu, et apellatsioonimenetluses esitatud tõendite alusel

aktsepteeris maksuhaldur 2000. aasta jaanuaris käibemaksu mahaarvamise õigsust 74 120 kr osas,

pidas ringkonnakohus õigeks tühistada ka halduskohtu otsus selles osas.

Ringkonnakohus leidis, et deklaratsiooni real 7 deklareeritud 77 436 kr osas käibemaksu juurde ei

määratud. Seega ei ole see summa vaidluse objektiks.

Apellandi väite osas, et maksukohustust vähendavate asjaolude tuvastamiseks pidanuks maksuhaldur

uurima AS Metsaagent pangaülekandeid hankijatele, nõustus ringkonnakohus vastustajate

seisukohaga, et pangakonto ja sealt nähtav teave ei saa asendada KMS § 24 nõuetele vastavat arvet.

Pangaülekannetest ei pruugi selguda kõik olulised andmed, välja jääksid ka tehingud, kus tasuti

sularahas. Maksuhaldurile ei saa panna originaaldokumentide väljanõudmise kohustust tehingute

teiselt poolelt, s.o kohustust hakata taastama maksumaksja raamatupidamist. Kuni 30. juunini 2002

kehtinud MKS § 22 lg 4 kohaselt lasus maksukohustuslasel maksuhalduri määratud summa

vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maks määrati valesti.

Enammakstud maksusumma tagastamine ei tähenda, et maksuhaldur on tunnistanud

maksukohustuslase taotluse lõplikult õiguspäraseks ega või maksuarvestust samas osas enam

edaspidi kontrollida. Käibedeklaratsioonile lisatud dokumentide esialgne kontroll ei ole nii põhjalik

kui revisjon. Kui hiljem revisjoniga tuvastatakse, et mahaarvamine ei olnud põhjendatud, siis tuleb

vastavas osas määrata ka käibemaks, hoolimata varasemast enammakse tagastamisest.

Ekslik on apellandi seisukoht, et ettekirjutuse tegemise ainukeseks faktiliseks aluseks on

dokumentide mittetaastamine. Ettekirjutuse tegemisel on lähtutud asjaolust, et revisjoni käigus ei

esitatud maksuhaldurile ühtegi arvet, tõendamaks 2000. aasta jaanuarikuu käibedeklaratsioonis

märgitud 321 072 kr mahaarvamise õiguspärasust.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

8. AS Metsaagent (likvideerimisel) kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks

ringkonnakohtu otsuse osas, millega jäeti osaliselt jõusse maksuameti ettekirjutus, saadaks asja

tühistatud osas uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule ja mõistaks tema kasuks välja halduskohtus

ja ringkonnakohtus kantud kohtukulud.

Kassaator leiab, et ringkonnakohtu otsus on ebaõige järgmistel põhjustel:

1. Maksusumma määramise metoodika on vastuoluline. Osa sisendkäibemaksust pole toonud kaasa

täiendava maksusumma määramist sellest hoolimata, et puuduvad raamatupidamise algdokumendid.

2. Uurimispõhimõttest tuleneb, et maksuhaldur pidi koguma teavet kaebuse esitaja tehingupartnerite

kohta, et neilt nõuda dokumentaalseid tõendeid AS Metsaagent (likvideerimisel) maksuarvestuse

õigsuse hindamiseks. Ka siis, kui raamatupidamise algdokumendid pole säilunud ja neid ei õnnestu

ka taastada, tuleb täiendava maksusumma määramist põhjendada mitte üksnes nõutavate

dokumentide puudumisega.

3. Ebaõige on seisukoht, et enammakstud maksusumma tagastamine sellekohase taotluse alusel ei

tähenda, et maksuhaldur on tunnistanud maksukohustuslase taotluse õiguspäraseks. Maksuotsuse

muutmiseks peab ilmnema asjaolu, mis esialgse kontrollimise ajal ei olnud teada.

4. Ebaselge ja vastuoluline on ringkonnakohtu seisukoht ettekirjutuse faktiliste aluste osas.

5. Ringkonnakohtu otsusest ei selgu, miks on lubatud käibemaksu maha arvata summas 74 120

krooni, ja ülejäänud osas, mille kohta samuti esitati raamatupidamise algdokumendid, aga mitte.

6. Maksusumma oleks tulnud määrata MKS § 94 lg 1 alusel hindamise teel.

7. Ringkonnakohtu otsusest ei selgu, miks on jäetud tasutud riigilõiv ja õigusabikulud I astme kohtus

välja mõistmata.

9. Maksu- ja Tolliameti ning Põhja maksukeskuse kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele

selgitatakse kõigepealt, et AS Metsaagent pole 2000. aasta jaanuarikuu maksustatavast käibest

soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamisel summa 321 072 krooni osas esitanud

raamatupidamise algdokumente. AS Metsaagent on keeldunud neid dokumente ka taastamast. Alles

asja menetlemisel ringkonnakohtus esitas AS Metsaagent koopiad talle esitatud arvetest.

Maksuhaldur tunnistas neist sisendkäibemaksu mahaarvamiseks sobivaiks osa – summas 74 120

krooni.

Vastustajate vastuväited kassatsioonkaebuse põhjendustele on järgmised:

1. Vaidluse objektiks on 321 072 kr mahaarvamise õigsus. Selle summa hulka ei kuulu

käibedeklaratsiooni real 7 deklareeritud 77 436 kr.

2. Raamatupidamise algdokumentide taastamine on maksukohustuslase kohustus, mis tuleneb

dokumentide säilitamise kohustusest ja põhimõttest, et käibemaksuarvestuses on mahaarvamised

lubatud nõuetekohaste originaalarvete alusel. AS-le Metsaagent (likvideerimisel) anti võimalus

dokumentide taastamiseks.

3. Enammakstud maksusumma tagastamise taotlusi laekus 2001. aastal iga kuu 5 000–7 000. Juba

seetõttu polnud mõeldav kõigi nende taotluste põhjalik kontroll. Pealegi tuli sellised taotlused

menetleda 30 päeva jooksul. Seisukohta, et taotluste kontroll ei välista maksuhalduri hilisemaid

nõudeid, toetab Riigikohtu lahend haldusasjas nr 3-3-1-18-03.

4. Ringkonnakohus on pidanud lisaks dokumentide puudumisele oluliseks faktiliseks asjaoluks ka

seda, et AS Metsagent (likvideerimisel) ei taastanud raamatupidamise algdokumente. Need faktilised

asjaolud ei ole vastukäivad ega arusaamatud.

5. Maksuhaldur aktsepteeris ainult 2000. aasta jaanuaris esitatud arveid, sest 1999. aasta novembris ja

detsembris esitatud arvete puhul AS Metsaagent (likvideerimisel) ei kõrvaldanud kahtlust, et neis

märgitud käibemaksusumma on maha arvatud juba varem.

6. Sisendkäibemaksu mahaarvamine hindamise teel ei ole võimalik, sest mahaarvamiseks on

seadusega sätestatud sellised piirangud, mis välistavad hindamise meetodi.

7. Kohtukulud I astme kohtus jäeti välja mõistmata, sest vastavalt HKMS § 93 lg-le 7 tuli enne

kohtuvaidlusi esitada kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nimetatud dokumendid esitati alles

ringkonnakohtule.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Kolleegium selgitab kõigepealt, kas kassatsioonkaebus on põhjendatud selles osas, mis käsitleb

maksukohustuslase korduvat kontrollimist, uurimispõhimõtte järgimist ning tõendamiskoormuse

jaotumist ja ulatust olukorras, kus raamatupidamise algdokumendid pole säilunud

(kassatsioonkaebuse põhjendused nr 2–4 ja 6). Seejärel vastab kolleegium põhjendustele nr 1, 5 ja 7.

11. Kolleegium on seisukohal, et selles asjas pole selgunud asjaolusid, mis seaksid kahtluse alla

maksuhalduri õiguse kontrollida maksuarvestust teistkordselt, ega esitatud tõendeid, mis kinnitaksid,

et maksuhaldur on vaidlusaluseid raamatupidamise algdokumente kui tõendeid juba varem hinnanud.

Järgnevalt selgitatud tingimuste puhul võiks olla õige kassaatori see väide, et kui varasema kontrolli

käigus esitati maksuhaldurile kõik raamatupidamise algdokumendid, siis teistkordse kontrolli

tulemusel tehtud ettekirjutuse motiveerimine üksnes samade dokumentide puudumisega on

õigusvastane. Samas pole kassaator esitanud kohtumenetluses tõendeid selle kohta, et esimese

kontrollimise käigus esitati maksuametile raamatupidamise algdokumendid ja et maksuamet neid kui

tõendeid hindas ning et selle kontrollimise alusel tehti kaebuse esitajale ettekirjutus. Maksuamet ei

kinnita kassaatori väidet, et varasema kontrollimise käigus esitati maksuametile kõik need

dokumendid, mis pole säilunud. Tuvastatud ei ole ka see, et tegemist on maksuotsuse muutmisega.

Ka siis, kui tuvastataks, et esialgse kontrollimise käigus esitati maksuametile raamatupidamise

algdokumendid, ei saaks ainuüksi selle asjaolu alusel otsustada maksuameti ettekirjutuse

õiguspärasuse üle. Nimetatud asjaolu tooks kaasa võimaluse hinnata esialgse kontrolli ulatust ja

põhjusi, miks kontrolli korrati. Näiteks võiks kohus korduva kontrolli alusel tehtud ettekirjutuse või

maksuotsuse tühistada, kui selgub, et korduva kontrolli ainsaks põhjuseks oli teave, et

raamatupidamise algdokumendid on hävinud ja esialgne kontroll hõlmas ka algdokumentide

kontrolli, mille käigus need hinnati nõuetele vastavaks.

Kuna eelnevalt käsitletud tingimuste esinemist pole selles haldusasjas tuvastatud, võis maksuhaldur

hoolimata varasema kontrolli tulemustest määrata tasumisele kuuluva käibemaksusumma.

12. Kui maksustamise seisukohast tähendust omavad dokumendid pole säilunud, siis on võimalik nii

see, et maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustuse täitnud, kui ka vastupidine. Esimese

juhtumiga on tegemist näiteks siis, kui vääramatu jõud viis selleni, et dokumendid pole säilunud. Ka

siis, kui maksukohustuslane pole nimetatud kohustust täitnud ja seetõttu pole dokumendid säilunud,

ei saa uurimata otsustada, et maksustamise seisukohast tähendust omavaid väidetavaid tehinguid pole

toimunud. Seega oleks tõepoolest üldjuhul põhimõtteliselt väär maksusumma määramine üksnes

seetõttu, et nõutavaid dokumente pole säilunud. Vastupidine seisukoht viiks selleni, et maksu

määramine omandab osaliselt või täies ulatuses karistusliku iseloomu, kusjuures maksu määramist

põhjendatakse maksukohustuslasele pandud kohustuse täitmata jätmisega. Kolleegium on seisukohal,

et sõltuvalt sellest, kas dokumentide säilitamise kohustust on täidetud, on uurimispõhimõttest

tulenevate maksuhalduri kohustuste ja maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuste maht erinev.

13. Kui makshaldur leiab, et tegemist pole maksupettusega, vaid juhtumiga, kus nõutavad

dokumendid olid olemas, kuid need pole säilunud, tuleb maksuhalduril anda maksukohustuslasele

võimalus esitada maksuhalduri määratud tähtpäevaks dokumendid, mis asendavad mittesäilunud

dokumente. Maksukohustuslane saab näiteks pangakonto väljavõtte alusel pöörduda müüjate poole

mittesäilunud arvete taastamiseks. Niimoodi on võimalik tõendada nii tulu- kui ka

käibemaksuarvestuse õigsust. Maksuamet on selles asjas andnud maksukohustuslasele võimaluse

raamatupidamise algdokumentide taastamiseks, kuid AS Metsaagent (likvideerimisel) pole seda

õigeaegselt ja täies ulatuses teinud.

14. Tõendamiskohustuse jaotumise kohta on Riigikohtu halduskolleegium 14. oktoobri 2004. a

otsuses asjas nr 3-3-1-39-04, p 10 (RT III 2004, 26, 279) selgitanud, et "Kui maksukohustuslane on

rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja maksusumma on seepärast määratud teiste andmete

alusel või hindamise teel, siis vastavalt väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb

maksukohustuslase koormus tõendada, et maks on määratud valesti." Sama põhimõte kehtib ka

seoses kohustusega säilitada raamatupidamise algdokumente, kuigi maksuarvestuse pidamise

kohustus seda kohustust ei hõlma. Kui maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustust

rikkunud, siis suureneb maksukohustuslase tõendamiskohustus, s.t et ta peab hoolimata sellest, et

dokumendid pole säilunud, esitama maksuhaldurile dokumentaalsed tõendid maksuarvestuse õigsuse

kohta. Maksuhalduril on õigus neid tõendeid hinnata ja vajadusel teha ka maksuotsus.

Selles haldusasjas pole maksuhaldur ega kohtud võtnud seisukohta, kas AS Metsaagent

(likvideerimisel) on täitnud raamatupidamise algdokumentide säilitamise kohustuse. Kui nimetatud

kohustust pole täidetud, siis tuleb lugeda piisavaks võimaluse andmist taastada dokumendid. Selline

võimalus AS-le Metsaagent (likvideerimisel) ka anti. Kui maksukohustuslane on raamatupidamise

algdokumentide säilitamise kohustuse täitnud, kuid sellest hoolimata pole dokumendid säilunud ja

neid ei õnnestunud ka taastada, siis tuleb kontrollida, kas on võimalik maksusumma määrata teiste

dokumentaalsete tõendite alusel või hindamise teel. Kohtutoimikutest ei nähtu, et AS Metsaagent

(likvideerimisel) oleks taastanud raamatupidamise algdokumente või esitanud teisi dokumentaalseid

tõendeid enne apellatsioonimenetlust. Kui algdokumendid pole käibemaksuarvestuses säilunud ja

neid pole ka taastatud ega esitatud teisi dokumentaalseid tõendeid, siis on maksuotsuse (ettekirjutuse)

tegemine õiguspärane isegi siis, kui nõutavad dokumendid olid käibedeklaratsiooni esitamisel

tõepoolest olemas.

15. MKS § 94 lg-tes 1 ja 2 on sätestatud:

"(1) Maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad

asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid

on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole

võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui

füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole

esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või

mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel.

(2) Hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse

näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega.

Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid."

MKS § 94 lg 1 sätestab seega, et hindamine on lubatud ka juhtumil, kui maksu määramiseks

vajalikud kirjalikud tõendid on hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik

maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Kolleegium leiab, et hindamise teel saab

maksukohustuse kindlaks määrata ka siis, kui raamatupidamise algdokumendid pole säilunud.

16. 19. juuni 2002. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02, p 10 (RT III 2002, 20, 236) on Riigikohtu

halduskolleegium rõhutanud, et käibemaksuarvestuses ja tulumaksuarvestuses kehtivad erinevad

nõuded maksukohustuse vähendamise õigust tõendavatele dokumentidele. Seoses

käibemaksukohustusega on kolleegium korduvalt selgitanud (vt nt 20. oktoobri 2004. a otsus asjas

nr 3-3-1-48-04, p 13 (RT III 2004, 27, 290), et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise

poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust

käibemaksu maha arvata. Neist varasematest seisukohtadest tuleneb, et maksusumma määramine

hindamise teel pole käibemaksu puhul reeglina võimalik, sest kui müüja oleks teada, tuleks

raamatupidamise algdokumendid tema abiga taastada, mitte aga määrata maksusummat hindamise

teel. Kuna AS Metsaagent (likvideerimisel) taotleb maksuameti ettekirjutuse tühistamist just

käibemaksu osas, siis pole maksusumma määramine hindamise teel võimalik.

17. Arvestades, et maksuhaldur on uurimispõhimõtet järginud (maksukohustuslasele anti võimalus

dokumentide taastamiseks ja maksusumma määramine hindamise teel pole võimalik), kuid

maksukohustuslane pole nõuetekohaselt täitnud kaasaaitamiskohustust (dokumente ei taastatud

õigeaegselt ja täies ulatuses ning muid asjakohaseid dokumentaalseid tõendeid ei esitatud), ja

tõendamiskoormuse jaotumist, pole kassatsioonkaebus seni käsitletud põhjenduste alusel

põhjendatud.

18. Erinevalt kassaatorist leiab kolleegium, et maksusumma määramise metoodika ei ole vastuoluline

ega ebaselge. Nimetatud metoodikat on selgitatud ettekirjutuses ja see on olnud piisavalt arusaadav

kaebuse esitajale. Kahtlusi metoodika osas ei saa tekkida ainuüksi sellest, kui maksuhaldur ongi

maksukohustuslase kontrollimisel jätnud tähelepanuta, et käibemaksuarvestuses puuduvad

raamatupidamise algdokumendid suuremas ulatuses, kui on märgitud ettekirjutuses.

19. Apellatsioonimenetluses esitatud raamatupidamise algdokumentide osas juhib kolleegium

tähelepanu sellele, et AS Metsaagent (likvideerimisel) pole käesolevas asjas esitanud kaebust

maksuhalduri keeldumise peale arvestada üht osa taastatud raamatupidamise algdokumentidest

käibemaksuarvestuses. Seepärast pole põhimõtteliselt võimalik selle küsimuse lahendamine ei

apellatsiooniastmes ega ka kassatsiooniastmes.

20. HKMS §-de 83 ja 85 alusel on nii riigilõiv kui ka õigusabikulud kohtukulude liigid. HKMS § 93

lg 7 alusel tuleb kohtukulude väljamõistmiseks esitada kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude

nimekiri ja kuludokumendid, kusjuures nende esitamata jätmisel kohtukulusid välja ei mõisteta. Neid

dokumente esitamata tagastatakse riigilõiv HKMS § 84 lg-te 3 ja 4 alusel, kui kaebus jäetakse läbi

vaatamata või asja menetlus lõpetatakse. Selles asjas puuduvad nimetatud alused.

Arvestades, et I astme kohtutoimikust nähtub, et AS Metsaagent (likvideerimisel) pole taotlenud

kohtukulude väljamõistmist ning esitanud selleks kohtukulude nimekirja ja kuludokumente I astme

kohtus, puudub alus kohtukulude väljamõistmiseks.

21. Seega ei kuulu kassatsioonkaebus rahuldamisele ühegi selles toodud põhjenduse alusel.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann