3-3-1-50-04 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-50-04

Otsuse kuupäev

2. detsember 2004

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Bilko Grupp kaebus Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti

15. detsembri 2000. a ettekirjutuse tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 6. mai 2004. a otsus

haldusasjas nr 2-3/45/2004

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Bilko Grupp kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta OÜ Bilko Grupp kassatsioonkaebus rahuldamata.

Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet tegi revideerimise tulemuste alusel OÜ-le Bilko Grupp

15. detsembril 2000 ettekirjutuse, millega muuhulgas määras täiendavalt tasumiseks käibemaksu

perioodi eest jaanuar kuni märts 1999. Ettekirjutust põhjendati asjaoluga, et maksuametile ei esitatud

raamatupidamise algdokumente, mis kinnitaksid sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust.

2. 21. mail 2001 esitas OÜ Bilko Grupp Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus maksuameti

ettekirjutuse tühistada. Kaebuse esitaja väitis, et raamatupidamise algdokumendid varastati ja ta pole

suutnud neid taastada. Veel väitis kaebuse esitaja, et maksuamet on 1999. aasta mais juba

kontrollinud käibemaksu tasumise õigsust perioodil jaanuar kuni märts 1999.

Maksuamet vaidles kaebusele vastu ja leidis, et korduv kontrollimine ei ole keelatud ja tähtsust ei

oma, miks pole raamatupidamise algdokumendid säilunud.

3. Tallinna Halduskohtu 23. oktoobri 2002. a otsusega jäeti OÜ Bilko Grupp kaebus rahuldamata

selles osas, mis puudutas täiendavalt tasumiseks määratud käibemaksu perioodi eest jaanuar kuni

märts 1999. Kohus leidis, et maksuhaldur võis 2000. aasta mais kontrollida vaidlusalust perioodi

sellest hoolimata, et sama perioodi kontrolliti juba 1999. aasta maikuus. Siis kehtinud KMS § 18 lg 6

alusel sai sisendkäibemaksu maha arvata sama seaduse paragrahvis 24 sätestatud nõuetele vastava

originaalarve alusel. Raamatupidamise seaduse § 40 lg 1 kohustab raamatupidamise algdokumente

säilitama seitsme aasta jooksul. Tähtsust ei ole sellel, mispärast algdokumendid pole säilunud.

Dokumentide vargus, isegi kui selgitatakse välja selle teo toimepanijad, ei vabasta kohustusest

tõendada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust.

4. Apellatsioonkaebuses väitis OÜ Bilko Grupp, et 1999. aasta mais toimunud revisjoni tulemused

tõendavad, et vajalikud algdokumendid olid siis olemas. Apellant leidis, et sellest tulenevalt on

vaidlusaluse perioodi osas täiendavalt tasumiseks määratud käibemaks ebaõige.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 6. mai 2004. a otsusega jäeti halduskohtu otsus perioodi eest jaanuar

kuni märts 1999 täiendavalt tasumiseks määratud käibemaksu osas muutmata. Ringkonnakohus

leidis: "Maksukohustuslasel lasub kohustus säilitada kõik saadud kaupade ja teenuste soetamisel

käibemaksu tasumist tõendavad arved seitsme aasta jooksul, arvates nende saabumise päevast (KMS

§ 25 lg 1, MKS § 12), ning kohustus tõendada, et tal oli õigus maksustatavalt käibelt vastavalt KMS

§ 18 lg 1 punktile 1 mahaarvamisi teostada (MKS § 22 lg 4). Asjaolu, et seoses enammakse

tagastamise taotlusega esitas kaebaja 1999. aasta mais väidetavalt maksuhaldurile mahaarvamise

aluseks olnud arved, ei tähenda seda, et maksuhaldur tol ajal käibemaksu mahaarvamise õigsust ka

sisuliselt kontrollis, ega tõenda, et kaebaja arvas maha teistelt registreeritud maksukohustuslastelt

soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluva käibemaksu.

Kaebuse esitaja ei ole oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust KMS § 18 lg 1 p 1 alusel

käibemaksu mahaarvamise õigust tõendanud."

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ Bilko Grupp, et Riigikohus tühistaks Tallinna Juriidiliste Isikute

Maksuameti 15. detsembri 2000. a ettekirjutuse osas, millega talle määrati täiendavalt tasumiseks

käibemaksu summas 172 173 krooni ja 95 senti perioodi eest jaanuar kuni märts 1999. Kassaator

leiab, et kuna 1999. a maikuus esitati maksuametile kõik raamatupidamise algdokumendid ja

revideerimisel selle perioodi käibemaksu osas puudusi ei tuvastanud, ei või maksuamet samas osas

hilisema revideerimise tulemuste alusel teha maksu määramise ettekirjutust, mida motiveeritakse

asjaoluga, et puuduvad raamatupidamise algdokumendid.

7. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab Põhja maksukeskus, et kui algdokumendid pole

säilunud, ei vabane maksumaksja kohustusest dokumentaalsete tõenditega kinnitada

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust. Maksukeskus väidab, et mais 1999 ei toimunud revisjoni,

vaid üksnes sisendkäibemaksu tagastamise taotluse kontroll vastavalt siis kehtinud MKS §-le 10 ja

KMS §-le 25.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks selgitab kolleegium kõigepealt, kas maksukohustuslase korduv

kontrollimine on lubatav ja seejärel uurimispõhimõtte järgimist ning tõendamiskoormuse jaotumist ja

ulatust olukorras, kus raamatupidamise algdokumendid pole säilunud.

9. Maksukohustuslase korduva kontrollimise piiranguid on Riigikohtu halduskolleegium varem

selgitanud 20. oktoobri 2004. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-48-04 (RT III 2004, 27, 289).

Kolleegium jääb oma varasemate seisukohtade juurde.

10. 1. juulil 2002 jõustunud MKS § 102 lg 3 (1. jaanuarist 2004 kehtivas redaktsioonis) sätestab

piirangud korduvate kontrollimenetluste ärahoidmiseks järgmiselt: "Revisjoni tulemusel tehtud või

muudetud maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega

halduskohtumenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks

tunnistada ainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses: 1) käesoleva seaduse §-des 152"154

sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend; 2) kuriteoga,

milles on alustatud kriminaalmenetlust."

Vastavalt MKS § 163 lõikele 3 kohaldatakse MKS § 102 lõiget 3 ka kuni 30. juunini 2002 kehtinud

MKS alusel tehtud ettekirjutustele. Nimetatud sätetest tuleb teha järeldus, et juhul, kui varem

kehtinud MKS alusel on läbi viidud revisjon ja selle tulemusena on tehtud maksusumma määramise

ettekirjutus, siis saab seda muuta ainult uue tõendi või asjaolu ilmnemisel tingimusel, et see tõend või

asjaolu on tuvastatud seoses MKS-s sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille

kohta on jõustunud lahend, või kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust.

Selles asjas tehti vaidlustatud ettekirjutus maksukohustuslasele teatavaks enne 1. juulit 2002, s.o

enne, kui jõustusid maksukohustuslase korduva kontrollimise piirangud. Varem kehtinud MKS

selliseid piiranguid ei sätestanud. Juba seepärast puudub õiguslik alus maksuhalduri ettekirjutuse

osaliseks tühistamiseks motiivil, et tegemist on lubamatu korduva kontrollimisega.

Seega on maksuhalduri ja kohtute väide maksukohustuslase korduva kontrollimise piirangute

puudumisest selles maksuvaidluses õige. Nimetatud piirangud on sätestatud pärast seda, kui

maksuhaldur tegi OÜ-le Bilko Grupp ettekirjutuse, mis on käesolevas haldusasjas vaidlustatud.

11. Hoolimata sellest, et tegemist pole maksukohustuslase lubamatu korduva kontrollimisega, võiks

põhimõtteliselt olla asjakohane kassaatori see väide, et varasema kontrolli käigus esitati

maksuhaldurile kõik raamatupidamise algdokumendid, mistõttu teistkordse kontrolli tulemusel tehtud

ettekirjutuse motiveerimine samade dokumentide puudumisega on õigusvastane. Samas pole

kassaator esitanud kohtumenetluses täpsemaid õiguslikke argumente ega tõendeid selle kohta, et

esimene kontrollimine toimus revisjonina, või et kontrollimise käigus esitati maksuametile kõik

raamatupidamise algdokumendid. Maksuamet eitab varasemat kontrollimist revisjonina ja ei kinnita

kassaatori väidet, et ta varasema kontrollimise käigus esitas maksuametile kõik need dokumendid,

mis hiljem varastati.

Arvestades, et ka asja uuesti läbivaatamise korral tõenäoliselt ei õnnestuks koguda usaldusväärseid

tõendeid kassaatori väidete kinnituseks, kontrollib kolleegium järgnevalt, kas kassatsioonkaebuse

lahendamine on võimalik asja uueks läbivaatamiseks saatmata teistel alustel.

Veel selgitab kolleegium, et ka siis, kui tuvastataks, et esialgse kontrollimise käigus esitati

maksuametile kõik raamatupidamise algdokumendid, ei saaks ainuüksi selle asjaolu alusel otsustada

maksuameti ettekirjutuse õiguspärasuse üle. Nimetatud asjaolu tooks kaasa võimaluse hinnata

esialgse kontrolli ulatust ja põhjusi, miks kontrolli korrati. Selline hindamine viiks kaalutlusotsuse

tegemiseni. Näiteks võiks kohus tunnistada korduva kontrolli õigusvastaseks ja selle kontrolli alusel

tehtud ettekirjutuse või maksuotsuse tühistada, kui selgub, et korduva kontrolli ainsaks põhjuseks oli

teave, et raamatupidamise algdokumendid on hävinud ja esialgne kontroll hõlmas ka algdokumentide

kontrolli.

12. Hoolimata maksukohustuslase kohustusest säilitada maksustamise seisukohast tähendust omavaid

dokumente võib juhtuda, et nimetatud dokumendid pole säilunud. Seejuures on võimalik, et

maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustuse siiski täitnud. Sellise juhtumiga on

tegemist näiteks siis, kui vääramatu jõud viis sellise tagajärjeni, kus dokumendid pole säilunud. Ka

siis, kui maksukohustuslane pole nimetatud kohustust täitnud ja seetõttu pole dokumendid säilunud,

ei saa uurimata otsustada, et maksustamise seisukohast tähendust omavaid väidetavaid tehinguid pole

toimunud. Seega oleks üldjuhul põhimõtteliselt väär maksusumma määramine üksnes seetõttu, et

nõutavaid dokumente pole säilunud. Vastupidine seisukoht viiks selleni, et maksu määramine

omandab osaliselt või täies ulatuses karistusliku iseloomu, kusjuures maksu määramist põhjendatakse

maksukohustuslasele pandud kohustuse täitmata jätmisega. Kolleegium on seisukohal, et sõltuvalt

sellest, kas dokumentide säilitamise kohustust on täidetud, on uurimispõhimõttest tulenevate

maksuhalduri kohustuste ja maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuste maht erinev.

13. Kui makshaldur leiab, et tegemist pole maksupettusega, vaid juhtumiga, kus nõutavad

dokumendid olid olemas, kuid need pole säilunud, tuleb maksuhalduril anda maksukohustuslasele

võimalus esitada maksuhalduri määratud tähtpäevaks dokumendid, mis asendavad mittesäilunud

dokumente. Maksukohustuslane saab näiteks pangakonto väljavõtete alusel pöörduda müüjate poole

mittesäilunud arvete taastamiseks või muude tõendite kogumiseks arvete esitamise ja neil kajastatud

andmete kohta. Niimoodi on võimalik tõendada nii tulu- kui ka käibemaksuarvestuse õigsust.

Maksuamet on selles asjas andnud maksukohustuslasele võimaluse raamatupidamise algdokumentide

taastamiseks, kuid OÜ Bilko Grupp pole suutnud seda teha.

14. Tõendamiskohustuse jaotumise kohta on Riigikohtu halduskolleegium 14. oktoobri 2004. a

otsuses asjas nr 3-3-1-39-04, p 10 (RT III 2004, 26, 279) selgitanud, et "Kui maksukohustuslane on

rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja maksusumma on seepärast määratud teiste andmete

alusel või hindamise teel, siis vastavalt väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb

maksukohustuslase koormus tõendada, et maks on määratud valesti." Sama põhimõte kehtib ka

seoses kohustusega säilitada raamatupidamise algdokumente, kuigi maksuarvestuse pidamise

kohustus seda kohustust ei hõlma. Kui maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustust

rikkunud, siis suureneb maksukohustuslase tõendamiskohustus, s.t et ta peab hoolimata sellest, et

dokumendid pole säilunud, esitama maksuhaldurile dokumentaalsed tõendid maksuarvestuse õigsuse

kohta. Maksuhalduril on õigus neid tõendeid hinnata ja vajadusel teha ka maksuotsus.

Selles haldusasjas pole maksuhaldur ega kohtud võtnud seisukohta, kas OÜ Bilko Grupp on täitnud

raamatupidamise algdokumentide säilitamise kohustuse. Kui OÜ Bilko Grupp pole nimetatud

kohustust täitnud, siis tuleb lugeda piisavaks talle võimaluse andmist taastada dokumendid. Selline

võimalus OÜ-le Bilko Grupp ka anti. Kui maksukohustuslane on raamatupidamise algdokumentide

säilitamise kohustuse täitnud, kuid sellest hoolimata pole dokumendid säilunud ja neid ei õnnestunud

ka taastada, siis tuleb kontrollida, kas on võimalik maksusumma määrata teiste dokumentaalsete

tõendite alusel või hindamise teel. Kohtutoimikutest ei nähtu, et OÜ Bilko Grupp oleks esitanud teisi

dokumentaalseid tõendeid.

15. MKS § 94 lg-tes 1 ja 2 on sätestatud:

"(1) Maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad

asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid

on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole

võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui

füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole

esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või

mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel.

(2) Hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse

näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega.

Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid."

MKS § 94 lg 1 sätestab seega, et hindamine on lubatud ka juhtumil, kui maksu määramiseks

vajalikud kirjalikud tõendid on hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik

maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Kolleegium leiab, et hindamise teel saab

maksukohustuse kindlaks määrata ka siis, kui raamatupidamise algdokumendid pole säilunud.

16. 19. juuni 2002. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02, p 10 (RT III 2002, 20, 236) on Riigikohtu

halduskolleegium rõhutanud, et käibemaksuarvestuses ja tulumaksuarvestuses kehtivad erinevad

nõuded maksukohustuse vähendamise õigust tõendavatele dokumentidele. Seoses

käibemaksukohustusega on kolleegium korduvalt selgitanud (vt nt 20. oktoobri 2004. a otsus asjas

nr 3-3-1-48-04, p 13 (RT III 2004, 27, 290), et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise

poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust

käibemaksu maha arvata. Neist varasematest seisukohtadest tuleneb, et maksusumma määramine

hindamise teel pole käibemaksu puhul reeglina võimalik, sest kui müüja oleks teada, tuleks

raamatupidamise algdokumendid tema abiga taastada, mitte aga määrata maksusummat hindamise

teel. Kuna OÜ Bilko Grupp taotleb maksuameti ettekirjutuse tühistamist just käibemaksu osas, siis

pole maksusumma määramine hindamise teel võimalik.

17. Arvestades, et maksuhaldur on uurimispõhimõtet järginud (maksukohustuslasele anti võimalus

dokumentide taastamiseks ja maksusumma määramine hindamise teel pole võimalik), kuid

maksukohustuslane pole täitnud kaasaaitamiskohustust (dokumente ei taastatud ja muid

dokumentaalseid tõendeid ei esitatud), ja tõendamiskoormuse jaotumist, on kassatsioonkaebus

põhjendamatu ja jääb rahuldamata.

18. Täiendavalt selgitab kolleegium, et MKS § 102 lg 1 p 2 järgi maksuotsus muudetakse või

tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui

asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või

hooletusest. Seega on OÜ-l Bilko Grupp võimalik viidatud sätte tingimuste täitmisel pöörduda ka

edaspidi maksuhalduri poole vaidlustatud ettekirjutuse muutmiseks.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann