3-3-1-40-04 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-40-04

Otsuse kuupäev

3. november 2004

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Rein Bankieri kaebus Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti

28. juuni 2002. a ettekirjutuse nr 6.2-01/108.1392 osaliseks

tühistamiseks ja Maksuameti 2. septembri 2002. a vaideotsuse

nr 369 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 5. aprilli 2004. a

otsus haldusasjas nr 2-3/141/04

Menetluse alus Riigikohtus

Rein Bankieri kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

30. september 2004

Kohtuistungil osalenud isikud

Kassaator Rein Bankier

Kassaatori esindaja advokaat Kersti Kägi

Vastustaja Maksu- ja Tolliameti esindaja Riho Roopõld

RESOLUTSIOON

Rahuldada Rein Bankieri kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 5. aprilli 2004. a otsus haldusasjas nr 2-

3/141/04 osas, millega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 7. aprilli 2003. a otsus haldusasjas nr 3-221/2003 ning teha

asjas uus otsus, millega rahuldada Rein Bankieri kaebus osaliselt. Tühistada Tallinna Füüsiliste

Isikute Maksuameti 26. juuni 2002. a ettekirjutus nr 6.2-108.1392 osas, millega määrati

täiendavalt tasumisele kuuluv tulumaks 1999. aasta eest 44 089 krooni ning sotsiaalmaks 1999.

aasta eest 55 959 krooni. Tühistada Maksuameti 2. septembri 2002. a vaideotsus nr 369 selles

osas, millega jäeti ettekirjutus eelpoolnimetatud maksusummade osas tühistamata.

Tagastada kautsjon.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt Rein Bankieri kasuks välja kohtukulud 17 342,20 kr (seitseteist

tuhat kolmsada nelikümmend kaks krooni ja 20 senti).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. R. Bankier ostis 1984. aastal poolelioleva ehitise Tallinnas Lõhmuse põik 14. Hoone ehitati valmis

uue projekti järgi aastatel 1985-1992. Hoone võeti vastu riikliku vastuvõtukomisjoni 9. oktoobri

1992. a aktiga ning hinnati Tallinna Linnavalitsuse Inventariseerimise Büroo 21. jaanuari 1992. a

hindamise koondaktiga nr 18861 väärtuses 49 825 rubla. 1. novembril 1997. a sõlmis R. Bankier

Lõhmuse põik 14 hoone üürileandmise kohta lepingu USA saatkonnaga. Esimest korda deklareeris

R. Bankier Lõhmuse põik 14 hoonelt üüritulu 1997. aasta tuludeklaratsioonis. 23. märtsil 1998. a

esitas R. Bankier Tallinna Maksuametile avalduse enda füüsilisest isikust ettevõtjaks registreerimise

kohta. Avalduses oli märgitud ettevõtluse alustamise kuupäevaks 18. veebruar 1995. a.

Maksuamortisatsiooni Lõhmuse põik 14 hoonelt deklareeris R. Bankier esmakordselt 1998. aasta

tuludeklaratsioonis. Põhivara väärtuse määramisel lähtus R. Bankier iseenda poolt 15. novembril

1994. a koostatud põhivara ümberhindamise aktist seisuga 31. detsembril 1993. a. R. Bankier

deklareeris tuludeklaratsiooni vormi E juures olevas maksuamortisatsiooni arvestamise tabelis hoone

korrigeeritud maksumuseks eelmise maksustamisperioodi viimase kuupäeva seisuga (31. detsember

1997. a) eelpoolnimetatud akti kohaselt põhivara ümberhinnatud maksumuse 2 304 000 krooni.

Sellest lähtuvalt arvutas R. Bankier 1998. aasta ettevõtlustulust mahaarvatava maksuamortisatsiooni

184 320 krooni (8% 2 304 000 kroonist) ning järgmisele maksustamisperioodi maksuamortisatsiooni

arvutamise aluseks oleva korrigeeritud maksumuse suuruseks 2 119 680 krooni. Samas

deklaratsioonis deklareeris R. Bankier 1999. aastale ülekantavate 1998. aasta ettevõtluse tulusid

ületava kulude suuruseks 55 786 krooni.

2. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 1999. a ettekirjutusega nr 20-01/100 suurendati

R. Bankieri 1998. aastal ettevõtlusest saadud maksustatavat tulu Lõhmuse põik 14 hoone

maksuamortisatsiooni summa võrra ning arvestades eelmise perioodi edasikantud kulusid määrati

tasumiseks tulumaksu 30 299 krooni. Ettekirjutuse alusel muutis maksuhaldur ka R. Bankieri 1998.

aasta tuludeklaratsiooni vormi E rida 2.1, märkides sellel: "amort., ei arvesta, 21.06.99.a" ning

maksuamortisatsiooni arvestamise tabeli reale 8 märkis maksuhaldur maksuamortisatsiooni summaks

varasema 184 320 krooni asemele nulli. Vormi E lisas 2 deklareeritud järgmistele

maksustamisperioodidele edasikantavate kulude summa 55 786 krooni kriipsutati läbi.

R. Bankier tasus määratud tulumaksusumma koos intressidega, kuid vaidles tulumaksu määramisele

vastu. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 25. augusti 1999. a otsusega nr 3127 ja Maksuameti

5. oktoobri 1999. a otsusega nr 247 jäeti R. Bankieri kaebused rahuldamata. R. Bankier ettekirjutust

kohtus ei vaidlustanud, vaid pöördus maksuamortisatsiooni arvutamise küsimustes avaldustega

õiguskantsleri ja rahandusministri poole.

3. R. Bankier esitas 30. märtsil 2000. a Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuametile 1999. aasta

tuludeklaratsiooni, mille koosseisus oleva vormi E juures olevas maksuamortisatsiooni arvutamise

tabelis deklareeris ta Lõhmuse põik 14 hoone korrigeeritud maksumusena eelmise

maksustamisperioodi viimase päeva seisuga 2 119 680 krooni ning 1999. aasta

maksuamortisatsioonina 169 574 krooni. R. Bankier lähtus seega enda poolt 1998. aastal

deklareeritud andmetest, jättes maksuhalduri poolt ettekirjutuse alusel tehtud parandused arvestamata.

Samas tuludeklaratsioonis deklareeris R. Bankier Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni

1999. a ettekirjutuse alusel tasutud tulumaksusumma 30 299 krooni ja sellelt arvestatud intressi 1739

krooni, kokku 32 038 krooni vormi E real 11 ja vormi A real 15.2 kui ettevõtluse tuludelt kinnipeetud

tulumaks. Samuti deklareeris R. Bankier vormil E 1998. aastast edasikantavate kulude suuruse

lähtuvalt R. Bankieri 1998. aasta tuludeklaratsiooni andmetest, ignoreerides maksuhalduri

korrektiive. Koos tuludeklaratsiooniga esitas R. Bankier maksuhaldurile ka maksuamortisatsiooni

küsimustes rahandusministrile saadetud avalduste koopiad.

Tuludeklaratsiooni alusel määras maksuhaldur R. Bankierile 27. mai 2000. a maksuteatega nr 4836

sotsiaalmaksu 1999. aasta eest ning tagastas R. Bankierile 6. juulil 2000. a enammakstud tulumaksu

32 038 krooni.

4. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 2002. a ettekirjutusega nr 6.2-01/108.1392

kohustati R. Bankieri tasuma tulumaksu 1999. aasta eest 75 967 krooni ja 2000. aasta eest

45 324 krooni ning tulumaksu intresse 46 910 krooni, samuti sotsiaalmaksu 1999. aasta eest

56 938 krooni ja 2000. aasta eest 57 824 krooni ning sotsiaalmaksu intresse 43 218 krooni.

Tulumaksu ja sotsiaalmaksu määramise aluseks oli asjaolu, et R. Bankier oli ebaõigesti arvanud oma

ettevõtluse tulust maha maksuamortisatsiooni põhivaralt, millel puudus soetamismaksumus. Sellega

seoses suurendas maksuhaldur R. Bankieri 1999. aasta maksustatavat tulu ning vähendas 2000.

aastale edasikantavaid kulusid, mille tulemusena suurenesid 2000. aasta tulult arvutatud maksud.

Sama ettekirjutusega suurendati ka R. Bankieri 1999. ja 2000. aasta ettevõtlustulu mõnede

mahaarvatud kulude võrra, mis ei olnud seotud maksumaksja ettevõtlusega. Tulumaksukohustust

suurendati ka 1999. aasta tuludeklaratsioonis ebaõigesti kinnipeetud tulumaksuna deklareeritud

32 038 kr võrra, mille maksuhaldur oli R. Bankierile ekslikult tagastanud kui enammakstud

tulumaksu.

Maksumaksja esitas 26. juulil 2002. a Maksuametile vaide ettekirjutuse tühistamiseks 1999. aasta

eest maksuamortisatsiooni arvestamisega seotud osas. Maksuameti 2. septembri 2002. a

vaideotsusega nr 369 jäeti vaie rahuldamata ja vaidlustatud ettekirjutus muutmata.

Lähtuvalt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 5. novembri 2002. a kohtuotsusest

põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-8-02 tegi Maksuamet 19. novembril 2002. a täiendava

otsuse 489, millega tühistas vaidlustatud ettekirjutuse intressinõuet puudutavas osas.

5. R. Bankier esitas 30. septembril 2002. a kaebuse Tallinna Halduskohtule, milles palus tühistada

ettekirjutus vaides märgitud ulatuses ning vaideotsus täies ulatuses. R. Bankier palus jätta kaebuse

läbivaatamisel kohaldamata rahandusministri 10. oktoobri 1994. a määruse nr 177 "Kassapõhise

raamatupidamisarvestuse kord" punkti 12 alapunktid 1b ja 2a ning rahandusministri 30. mai 1994. a

määruse nr 107 "Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi muudatuste kinnitamine" punkti 8 ning

algatada nimetatud sätete osas põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus.

Kaebaja ei nõustunud ettekirjutuses ja vaideotsuses toodud seisukohtadega maksuamortisatsiooni

arvutamise kohta. R. Bankier lähtus põhivara väärtuse määramisel "Kassapõhise

raamatupidamisarvestuse korra" punkti 12 alapunktist 2a, mis nägi ette, et ettevõtlusega tegelevad

füüsilised isikud võisid oma ettevõtluses kasutatava põhivara 1994. aasta jooksul ümber hinnata.

Maksuhaldur oli seisukohal, et kuna R. Bankier alustas Lõhmuse põik 14 hoone kasutamist

ettevõtluses alles 1997. aastal, siis ei olnud tal õigust viia läbi põhivara ümberhindlust 31. detsembri

1993. a seisuga, sest selline õigus oli vaid nendel ettevõtjatel, kes tegelesid ettevõtlusega ja kasutasid

põhivara oma ettevõtluses 31. detsembril 1993. a. R. Bankier oli seisukohal, et aastatel 1994–1999

Tulumaksuseaduse (TuluMS) § 17 lg 1 kohaselt oli tal õigus arvutada amortisatsiooni ka enne

ettevõtluse alustamist soetatud põhivaralt. Seetõttu leidis R. Bankier, et tal oli õigus 1999. aasta

ettevõtlustulust maha arvata amortisatsiooni tema poolt deklareeritud summas ning vastavalt tuleb

vähendada ettekirjutusega määratud tulumaksu ja sotsiaalmaksu.

6. Tallinna Halduskohtu 7. aprilli 2003. a kohtuotsusega haldusasjas nr 3-221/2003 lõpetati

menetlus intresse käsitlevas osas. Ülejäänud osas jäeti kaebus rahuldamata.

Halduskohus leidis, et põhivara ümberhindamise ja ümberhinnatud väärtusest lähtuva amortisatsiooni

arvutamise õigus kehtib ainult siis, kui põhivara on isiku omanduses, varal on soetamisväärtus ja vara

oli ettevõtluses kasutusel 1. jaanuaril 1994. a. Kaebaja ei ole tõendanud, et Lõhmuse põik 14 hoone

oleks olnud ettevõtluses kasutusel 1. jaanuaril 1994. a, samuti ei ole kaebaja esitanud tõendeid oma

ettevõtluse alustamise kohta enne 18. veebruari 1995. a ega tõendeid vara soetusmaksumuse

olemasolu kohta. Halduskohus pidas põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamist

põhjendamatuks, sest kaebaja ei taotlenud vaidlusaluste sätete kohaldamata jätmist, vaid ta taotles

nende hoopis sätete kohaldamist enda suhtes, kuigi tal ei olnud õigust neid sätteid rakendada.

7. R. Bankier esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotletakse halduskohtu

otsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist ja ettekirjutuse ning vaideotsuse tühistamist vaidlustatud

ulatuses. Apellant ei nõustunud halduskohtu tõlgendusega maksuamortisatsiooni arvutamise kohta.

Ringkonnakohtu istungil 11. märtsil 2004. a esitas apellant täiendavalt väite, et maksuhalduril ei

olnud pärast 1. juulit 2000. a enam õigust kontrollida 1999. aasta tuludeklaratsioonis esitatud

andmete õigsust. Sealjuures viitas apellant Riigikohtu varasemale praktikale (3. mai 1999. a määrus

haldusasjas nr 3-3-1-18-99).

8. Tallinna Ringkonnakohtu 5. aprilli 2004. a kohtuotsusega haldusasjas nr 2-3/141/04 muudeti

halduskohtu otsust kohtukulude jagamist puudutavas osas. Muus osas jäi apellatsioonkaebus

rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

Ringkonnakohus leidis, et pärast 1999. aasta tuludeklaratsiooni alusel maksuteate väljastamist ja

32 038 krooni tagastamist oli maksuhalduril õigus R. Bankieri tuludeklaratsiooni õigsust kontrollida

MKS §-s 22 sätestatud tähtaja jooksul. Ringkonnakohus leidis, et apellandi poolt viidatud Riigikohtu

lahendis on käsitletud erinevat olukorda, kus maksumaksja oli tuludeklaratsiooni vormi E täitmisel

teinud kulude liitmisel arvutusvea. Käesoleval juhul ei ole tegemist arvutusveaga. Ringkonnakohus

asus seisukohale, et maksuhaldur kontrollis õigesti Rein Bankieri 1999. a tuludeklaratsiooni pelgalt

selles samas deklaratsioonis endas toodud arvandmete põhjal ning see ei välista hilisemat sisulist

kontrollimist.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

9. R. Bankieri kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus selles osas, millega

jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata. Kassaator on jätkuvalt seisukohal, et tal oli õigus aastatel

1994–1999 kehtinud TuluMS § 17 lg 1 alusel arvata oma ettevõtlustulust maha amortisatsiooni

Lõhmuse põik 14 hoone ümberhinnatud väärtuselt. Kassaator ei nõustu halduskohtu ja

ringkonnakohtu järeldustega, et ümber võis hinnata vaid sellist põhivara, mis oli ettevõtluses

kasutusel enne 1. jaanuari 1994. a.

Kassaator leiab samuti, et ringkonnakohus on vääralt kohaldanud tuludeklaratsiooni esitamise ajal

kehtinud MKS § 21 sätteid. Maksuhaldur ei võinud pärast 1999. aasta tuludeklaratsiooni alusel

maksuteate väljastamist enam kontrollida andmeid, mis tulenesid maksudeklaratsioonist, ega teha

nende alusel ettekirjutust. Maksuameti valduses oli R. Bankieri 1998. aasta maksuamortisatsiooni

arvestamise tabel, mille real 9 deklareeritud väärtus kandus 1999. aasta tabeli reale 1. Maksuametil

oli kohustus kontrollida nende ridade vastavust enne 1. juulit 2000. a.

10. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu ning leitakse, et

ringkonnakohtu otsus on õige ja tuleb jätta muutmata. Vastustaja leiab, et isikul ei saa tekkida

õiguspärast ootust, et tema poolt deklaratsiooni valesti märgitud summasid peale maksuteate

väljastamist enam ei kontrollita. MKS § 22 lg 1 sisust tulenevalt oli nimetatud sätte kohaldamine

võimalik sellisel juhul, kui maksumaksja on kandnud maksudeklaratsiooni ebaõigeid andmeid, mille

tulemusena vähendati tasumisele kuuluvat maksusummat. R. Bankier kandis 1999. aasta

tuludeklaratsiooni ebaõiged andmed kinnipeetud tulumaksu kohta summas 32 038 krooni. Nimetatud

summa kajastamise õigsust ei olnud maksuhalduril võimalik kontrollida üksnes samas deklaratsioonis

esitatud andmete alusel, vaid selleks tuli läbi viia deklareeritud andmete sisuline kontroll MKS § 22

lg 1 alusel.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. Kassaator on vaidlustanud maksu määramise muuhulgas põhjusel, et maksuhaldur on rikkunud

MKS §-des 21 ja 22 sätestatud maksu määramise aegumistähtaegu. Seetõttu kontrollib Riigikohus

esmalt, kas maks on määratud tähtaegselt (I ja II). Üksnes siis, kui vaidlustatud ettekirjutus oli tehtud

tähtaegselt, tuleb kontrollida, kas kassaatoril oli õigus arvutada Lõhmuse põik 14 hoonelt

amortisatsiooni (III). Seejärel arvutab Riigikohus välja kaebus rahuldamisele kuuluva osa rahalise

väärtuse (IV) ning sellest lähtuvalt otsustab kohtukulude jagamise (V).

I

12. Riigikohus kontrollib, kas vaidlustatud ettekirjutus on tehtud MKS § 22 lõikes 2 sätestatud

aegumistähtaja piires. Vaidlustatud ettekirjutuse tegemise ajal kehtinud MKS § 22 lg 1 sätestas:

"Maksuhalduril on õigus määrata tasumisele või ülekandmisele kuuluv maksusumma maksumaksjale

või maksu kinnipidajale, kes ei ole esitanud maksudeklaratsiooni ettenähtud tähtpäevaks või kelle

kohta on maksuhalduril andmed, et tema poolt maksudeklaratsioonis näidatud või tema poolt

maksudeklaratsiooni kantud andmete alusel maksuhalduri poolt käesoleva seaduse § 21 1. lõikes

sätestatud korras arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda või üle

kanda vastavalt maksuseadusele." Käesoleval juhul on ettekirjutuse tegemiseks asjaolu, et

maksumaksja on tuludeklaratsioonis deklareerinud ebaõigeid andmeid, mille tulemusena

maksuhaldur arvutas MKS § 21 lõikes 1 sätestatud korras tulumaksu ja sotsiaalmaksu valesti.

MKS § 22 lg 2 sätestas: "Kui maksuseaduses pole sätestatud teisiti, võib maksuhaldur maksumaksja

või maksu kinnipidaja poolt tasumisele või ülekandmisele kuuluva maksusumma määrata kolme

aasta jooksul, maksusumma tahtliku tasumata või üle kandmata jätmise korral kuue aasta jooksul

maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast arvates." Vaidlustatud ettekirjutuses ei ole viidatud

asjaoludele, mis võimaldaksid väita, et maksusumma tasumata jätmine oleks olnud tahtlik. Järelikult

tuleb rakendada kolmeaastast aegumistähtaega.

13. MKS § 22 lg 2 ei täpsusta, millise maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast tuleb lähtuda siis,

kui maksumaksja esitab ebaõigeid andmeid korduvalt või kui maksumaksja poolt esitatud

valeandmete alusel arvutatakse tasumisele või tagastamisele kuuluv maksusumma valesti mõnel

hilisemal maksustamisperioodil.

Maksudeklaratsioonides deklareeritakse ka selliseid andmeid, mis mõjutavad maksumaksja tulevasi

maksukohustusi. Näiteks on tulumaksuseaduses ette nähtud võimalus kanda ettevõtluse tuludest

suuremaid kulusid ning väärtpaberite võõrandamisest saadud kahju edasi järgmistele

maksustamisperioodidele, kui jooksval aastal ei ole piisavalt tulu, millest saaks mahaarvamist teha.

Kui kulud või kahju on deklareeritud valesti, siis mõjutab see viga mõne hilisema aasta

tulumaksukohustust, kui maksumaksjal olid tekkinud tulud, millest ta arvas maha edasikantud kulud

või kahju. Samasugune olukord võib tekkida ka maksuamortisatsiooni arvutamisel. Kui maksumaksja

oli teinud vea põhivara algväärtuse deklareerimisel, siis selle tulemusena tegi ta vea ka igal järgneval

aastal, sest amortisatsioonisumma arvutati eelmise aasta põhivara korrigeeritud väärtuse alusel.

Käesoleval juhul oli tegemist aastatel 1994–1999 kehtinud TuluMS § 17 mõistes I grupi põhivaraga

(hooned ja rajatised), mille amortisatsioonimäär oli 8% aastas. Amortisatsiooni tuli arvutada kogu

põhivara kasutusea jooksul, mis kinnisasjade puhul võib ulatuda kümnetesse aastatesse.

Sellel juhtumil avaldub maksudeklaratsioonis esitatud valeandmete mõju alles aastaid hiljem. Kehtiva

TuluMS § 35 kohaselt on ettevõtluse kulusid võimalik edasi kanda kuni 7 aastat. TuluMS § 39 alusel

toimub väärtpaberikahjude edasikandmine tähtajatult. Seetõttu ei ole sugugi välistatud, et ebaõige

maksusumma arvutamine võib toimuda rohkem kui kolm või kuus aastat pärast valeandmete

deklareerimist.

14. Riigikohus on seisukohal, et aegumistähtaega tuleb arvutada lähtuvalt selle maksudeklaratsiooni

esitamise tähtpäevast, millal maksumaksja esmakordselt deklareeris valeandmeid. Teistsuguse

tõlgenduse korral võiks tekkida olukord, kus maksumaksja ei suudaks aastaid või aastakümneid

hiljem tehtava maksuotsuse vaidlustamisel tõendada maksu määramise ebaõigsust, sest tal ei pruugi

enam olla säilinud asjakohaseid tõendeid. Ettekirjutuse tegemise ajal kehtinud MKS § 22 lg 4

kohaselt oli maksumaksjal vaidluse korral kohustus tõendada, et maks määrati valesti. Tol ajal

kehtinud Raamatupidamise seaduse § 40 lõigete 1 ja 2 kohaselt peab raamatupidamiskohustuslane

säilitama raamatupidamise algdokumente 7 aastat, lepinguid ja muid tehinguid tõendavaid dokumente

aga 10 aastat. Sarnased tähtajad on ka praegu kehtivas Raamatupidamise seaduses (§ 12).

Kui maksuhaldur võiks piiritlemata aja jooksul teha kindlaks maksuarvestuse vigu maksuhalduri

kogutud tõendite alusel ning maksumaksja valduses olevate dokumentide säilitamise tähtaeg on

möödunud, siis ei saaks maksumaksja realiseerida Põhiseaduse §-st 15 tulenevat õigust pöörduda

oma õiguste kaitseks kohtusse. Samuti kahjustaks võimalus, et maksuhaldur võib ükskõik millise aja

jooksul naasta aastatetaguse maksudeklaratsiooni õiguspärasuse kontrolli juurde, ülemääraselt

õiguskindluse põhimõtet maksuõigussuhtes.

15. Haldusasja materjalidest nähtub, et R. Bankier deklareeris põhivara väärtust ja arvutas

maksuamortisatsiooni esmakordselt 1998. aasta tuludeklaratsioonis. Vastavalt 1998. aastal kehtinud

TuluMS §-le 27 tuli füüsilise isiku tuludeklaratsioon 1998. aasta tulude kohta esitada 31. märtsiks

1999. a. Seega möödus 3-aastane aegumistähtaeg 1. aprillil 2002. a. Vaidlustatud ettekirjutus on

tehtud 28. juunil 2002. a.

Samas on käesolevas asjas oluline arvestada asjaoluga, et Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet tegi

28. juunil 1999. a R. Bankierile ettekirjutuse nr 20-01/100. Selles ettekirjutuses tuvastati, et

R. Bankieril ei olnud õigust arvestada 1998. aasta tuludeklaratsioonis Lõhmuse põik 14 hoonelt

amortisatsiooni. R. Bankier vaidlustas küll nimetatud ettekirjutuse kohtuväliselt, kuid maksuhalduri

kohalik asutus ja keskasutus jätsid maksumaksja kaebused rahuldamata ning halduskohtusse

R. Bankier kaebust ei esitanud. Seega on kehtiva ja õigusjõus haldusaktiga õiguslikult siduvalt

kindlaks tehtud, et R. Bankieril ei olnud õigust Lõhmuse põik 14 hoonelt amortisatsiooni arvestada.

Hilisemate ettekirjutuste ja maksuotsuste tegemisel ei ole seda asjaolu enam vaja uuesti tuvastada,

sest 28. juuni 1999. a ettekirjutust võib lugeda maksuhalduri eelhaldusaktiks tulumaksu

kindlaksmääramisel järgnevate maksuperioodide kohta.

16. Käesolevas haldusasjas vaidlustatud Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 2002. a

ettekirjutuse nr 6.2-01/108.1392 motiveerivas osas on amortisatsiooni mahaarvamise keeldu uuesti

sisuliselt põhjendatud ning viidatud asjas kogutud algdokumentidele. Kuigi see ettekirjutus on tehtud

pärast MKS § 22 lõikes 2 sätestatud tähtpäeva möödumist, on maksu määramine siiski õigustatud,

sest maksuamortisatsiooni puudutav osa oli õiguslikult siduvalt tuvastatud varasema ettekirjutusega,

mis oli tehtud aegumistähtaja piires. Asjaolu, et vaidlustatud ettekirjutuses puudub viide varasemale

ettekirjutusele kui eelhaldusaktile, vaid selle asemel on korratud varasemas ettekirjutuses sisalduvat

motivatsiooni, ei anna alust ettekirjutuse tühistamiseks. Selle puuduse näol on tegemist vähetähtsa

vormiveaga, mis ei saanud mõjutada asja sisuliselt otsustamist.

Eeltoodud põhjustel on Riigikohus seisukohal, et vaidlustatud ettekirjutuse andmisel ei ole

maksuhaldur rikkunud MKS § 22 lõikes 2 sätestatud 3-aastast maksu määramise aegumistähtaega.

II

17. Järgnevalt kontrollib Riigikohus, kas vaidlustatud ettekirjutuse tegemisel on kinni peetud MKS §

21 lõike 1 sätetest, arvestades Riigikohtu 3. mai 1999. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-18-99 toodud

seisukohti.

MKS § 21 lg 1 (2000. aastal kehtinud redaktsioonis) sätestas: "Kui käesolev seadus, maksuseadus või

selle alusel kehtestatud õigusakt paneb maksusumma arvutamise kohustuse maksuhaldurile, väljastab

maksuhalduri kohalik asutus tasumisele kuuluva maksusumma kohta maksuteate." Sama paragrahvi

lõige 4 sätestas: "Maksuteatele kirjutab alla maksuhalduri kohaliku asutuse direktor või selleks

volitatud ametnik ning see saadetakse maksumaksjale või maksu kinnipidajale postiga hiljemalt 30

kalendripäeva enne maksu tasumise tähtpäeva." Vastavalt kuni 31. detsembrini 1999. a kehtinud

TuluMS § 27 lõikele 1 ja alates 1. jaanuarist 2000. a kehtiva TuluMS § 58 lõikele 1 oli füüsilise isiku

1999. aasta tuludelt tuludeklaratsiooni järgi juurdemaksmisele kuuluva maksusumma tasumise

tähtpäev 1. juuli 2000. a. Samaks tähtpäevaks tuli ka tasuda ettevõtlustulult arvutatud sotsiaalmaksu

summa.

Vaidlus seisneb selles, kas R. Bankieri 1999. a tuludeklaratsioonis esinev viga oli sellist laadi, mille

pidi maksuhaldur tegema kindlaks maksusumma väljaarvutamisel (MKS § 21 lg 1), või tuli selleks

täiendavalt koguda ja hinnata tõendeid (MKS § 22 lg 1). Kassaator väidab, et vastavalt MKS § 21

lõigetele 1 ja 4 pidi maksuhaldur tegema ümberarvutused 1999. a tuludeklaratsioonis tulumaksu

juurdemääramise või tagastamise tähtpäevaks, s.o 1. juuliks 2000. a ning pärast seda tähtpäeva ei

olnud maksuhalduril õigust maksuteates määratud maksusummat muuta.

18. Riigikohtu 3. mai 1999. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-18-99 on leitud, et maksuhaldur on

kohustatud tegema ümberarvutused maksudeklaratsioonis ja täpsustama tasumisele kuuluva

maksusumma hiljemalt tulumaksu maksmise tähtpäevaks ning hilisem ümberarvutuste ja täpsustuste

tegemine on vastuolus MKS ning TuluMS mõttega. Riigikohus leidis, et maksusumma arvutamisel

peab maksuhaldur selgitama välja ja parandama kõik tuludeklaratsioonis esineda võivad arvutusvead.

Riigikohus märkis samas lahendis ka seda, et viga tuleb parandada sõltumata sellest, kas ettevõtja

deklareeris kasumit või kahjumit. Seega tuleb maksumaksjat teavitada kõikidest tuludeklaratsioonis

avastatud ja korrigeeritud vigadest.

Ringkonnakohus on kasseeritud otsuses asunud seisukohale, et kuna käesolevas vaidluses ei ole

tegemist arvutusveaga, siis ei ole eelpoolviidatud Riigikohtu lahendis esitatud seisukohad

rakendatavad ning maksuhalduril oli õigus korrigeerida kõiki käesoleva vaidluse esemeks olevaid

tuludeklaratsiooni andmeid ka pärast maksuteate väljastamist ja enammakstud tulumaksu tagastamist.

19. Riigikohus on seisukohal, et ringkonnakohus on tõlgendanud eelpoolviidatud Riigikohtu määrust

liiga kitsalt. Kõnealune kohtuotsus ei piira MKS § 21 lg 1 rakendusala ainult arvutusvigadega. MKS

§ 21 lg 1 mõtte kohaselt ning tulenevalt uurimisprintsiibist ning efektiivse ja kiire haldusmenetluse

põhimõtetest peab maksuhaldur tegema tuludeklaratsioonis kõik vajalikud ümberarvutused ja

parandused, mida ta saab teha maksuhalduril sel hetkel olemas olevate andmete põhjal. Kui tegemist

on andmetega, mida kantakse eelmise aasta tuludeklaratsioonist üle järgmise aasta tuludeklaratsiooni,

siis peab maksuhaldur kontrollima ka seda, et kontrollitava aasta ja eelneva aasta deklaratsioonide

vastavad andmed oleksid kooskõlas. Samuti peab maksuhaldur arvestama muid teadaolevaid

asjaolusid nagu näiteks maksumaksjale tehtud ettekirjutus eelmise aasta tuludeklaratsiooni andmete

korrigeerimise kohta või maksuhalduri poolt tehtud kanded maksumaksjate ja maksu kinnipidajate

registrisse.

Riigikohtu istungil kinnitas vastustaja esindaja, et reeglina kontrollib maksuametnik

tuludeklaratsiooni läbivaatamisel ka varasemaid deklaratsioone. Käesoleval juhul seda ei tehtud.

Maksu määramise menetluse ajal teadaolevate asjaolude arvestamata jätmise tulemusena kaotab

maksuhaldur õiguse viidata nendele asjaoludele hiljem. Taoline tõlgendus tuleneb haldusmenetluse

üldpõhimõttest, mille kohaselt on kehtivat haldusakti (käesoleval juhul maksuteadet) lubatud muuta

uue asjaolu ilmnemisel, mis ei ole haldusakti andmisel haldusorganile teada.

20. Riigikohus peab vajalikuks ka märkida, et haldusasja materjalide kohaselt esitas R. Bankier koos

1999. aasta tuludeklaratsiooniga maksuhaldurile ka oma varasema kirjavahetuse rahandusministriga,

milles ta on vaidlustanud amortisatsiooni mahaarvamisest keeldumist. Seega oli maksuhaldur teadlik

vaidlusest amortisatsiooni mahaarvamise õiguspärasuse kohta ja tal olid olemas kõik andmed, et

parandada tuludeklaratsioonis esitatud valeandmed deklaratsiooni kontrollimise käigus enne

maksuteate koostamist.

Kuna maksumaksja oli pidevalt pöördunud erinevate instantside poole lootuses, et maksuhaldur

muudab oma tõlgendust maksuamortisatsiooni arvutamise eeskirjade kohta, siis on alust eeldada, et

maksumaksjal võis tekkida õiguspärane ootus, et kui maksuhaldur jättis arvestamata varasemad

korrektiivid ning tagastas maksumaksjale enammakstud tulumaksu, siis sellega ta aktsepteeris

maksumaksja poolt deklareeritud andmeid ning maksumaksja tõlgendust amortisatsiooni arvutamise

kohta.

Kuna Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet jättis R. Bankieri 1999. aasta tuludeklaratsiooni

läbivaatamisel kontrollimata ja arvestamata maksuhalduri poolt R. Bankieri 1998. aasta

tuludeklaratsioonis tehtud parandused ning 28. juuni 1999. a ettekirjutusega nr 20-01/100 tuvastatud

asjaolud, mis olid MKS § 21 lg 1 alusel toimuva maksu määramise menetluse ajal maksuhaldurile

teada, siis leiab Riigikohus, et maksuhalduril ei olnud 28. juunil 2002. a ettekirjutuse tegemisel enam

õigust korrigeerida 1999. aasta tuludeklaratsioonis deklareeritud maksuamortisatsiooni suuruse

õigsust. Vaidlustatud ettekirjutus tuleb selles osas tühistada.

21. Riigikohus nõustub ringkonnakohtu ja vastustajaga selles osas, et R. Bankieri poolt 1999. aasta

tuludeklaratsiooni vormi E real 11 ja vormi A real 15.2 ebaõigesti deklareeritud 32 038 krooni

õigsuse kontrollimine ei olnud võimalik ainult deklaratsiooni andmete alusel. Tegemist oli

maksuhalduri ettekirjutuse täitmiseks tasutud summaga, mida R. Bankier deklareeris ekslikult kui

ettevõtlustulult kinnipeetud tulumaksu. Riigikohus ei nõustu kassaatori seisukohaga, et maksuhaldur

otsustas 28. juuni 1999. a ettekirjutuse alusel tasutud summa tagastamise. R. Bankier ei esitanud tol

ajal kehtinud MKS § 10 alusel taotlust enammakstud maksusumma tagastamiseks, vaid deklareeris

32 038 krooni kui 1999. aastal ettevõtlustulult kinnipeetud tulumaks. Seega toimus tulumaksu

tagastamine 1999. aasta tuludeklaratsioonis esitatud ebaõigetest andmetest lähtuvalt.

Riigikohus möönab, et maksuhalduril oleks võinud deklaratsiooni kontrollimise ajal tekkida kahtlus,

et R. Bankieri poolt kinnipeetud tulumaksuna deklareeritud summa on tegelikult jõustunud

ettekirjutuse täitmiseks makstud summa. Siiski ei saa kindlalt väita, et maksuhaldur oleks

ilmtingimata pidanud selle asjaolu tuludeklaratsiooni kontrollimise käigus avastama. Kuna

tuludeklaratsioonis ei deklareerita konkreetseid isikuid, kellelt maksumaksja on aasta jooksul

ettevõtlustulu saanud, võis maksuhaldur eeldada, et mõni R. Bankieri klientidest on temale makstud

üüri- või teenustasult tulumaksu kinni pidanud. Seda eeldust toetab asjaolu, et erinevalt praegu

kehtivast seadusest nägi enne 2000. aastat kehtinud Tulumaksuseadus ette, et füüsilisele isikule

makstud rendi- ja üüritasudelt tuleb tulumaksu kinni pidada ka siis, tasu saaja on registreeritud

füüsilisest isikust ettevõtjana.

Eelpooltoodust tulenevalt leiab Riigikohus, et ebaõigesti kinnipeetud tulumaksuna deklareeritud

32 038 krooni juurdemääramise osas ei rakendu MKS § 21 lg 1 ning maksuhalduril oli õigus selle

teha summa juurdemääramiseks ettekirjutus MKS § 22 lõikes 2 sätestatud tähtaja jooksul.

III

22. Kuna Riigikohus tühistab vaidlustatud ettekirjutuse amortisatsiooni arvutamise osas MKS § 21

lõikes 1 sätestatud põhimõtete rikkumise tõttu, ei ole käesolevas asjas vaja kontrollida

kassatsioonkaebuse väiteid põhivara ümberhindamise ja amortisatsiooni arvutamise õiguse kohta.

Riigikohus peab siiski vajalikuks märkida, et maksuhaldur ja kohtud on kohaldanud käesolevas asjas

Tulumaksuseadust ja rahandusministri määrusi õigesti. Amortisatsiooni kaudu arvab ettevõtja oma

tulust maha põhivara soetamise ja parendamise kulud. Erinevus ettevõtlusega seotud kulude

mahaarvamise üldsättest seisneb vaid selles, et põhivara soetamiseks tehtud kulusid ei saa tulust

maha arvata põhivara soetamise ajal täies ulatuses, vaid seda tuleb teha osade kaupa pikema perioodi

jooksul vastavalt põhivara ettevõtluses kasutamise ajale. Kui maksumaksja ei olnud ettevõtlusega

tegelemise ajal teinud kulutusi põhivara soetamiseks, siis ei olnud tal ka õigust arvutada

maksuamortisatsiooni sellelt põhivaralt. Ei kehtiv ega ka varasem Tulumaksuseadus ei võimalda

füüsilisest isikust ettevõtjal arvata ettevõtlustulust maha kulusid, mis on tehtud enne ettevõtluse

alustamist. "Kassapõhise raamatupidamisarvestuse korra" punkti 12 alapunkti 2a alusel võis ümber

hinnata ainult sellist vara, mida kasutati füüsilise isiku ettevõtluses 31. detsembril 1993. a. Tegemist

oli erandliku üleminekusättega, mis oli vajalik seoses tulumaksuarvestuse põhimõtetega muutmisega

1. jaanuaril 1994. a kehtima hakanud Tulumaksuseaduses. Kuna R. Bankier ei tegelenud 1994. aastal

ettevõtlusega, siis ei saanud tal olla 1994. aastal põhivara ning ta ei saanud 15. novembril 1994. a läbi

viia põhivara ümberhindamist.

IV

23. Riigikohus selgitab välja, kui suure maksusumma määramise osas tuleb vaidlustatud ettekirjutus

tühistada. Halduskohtule esitatud kaebuses palus R. Bankier tühistada Maksuameti vaideotsus ning

vaidlustatud ettekirjutus vaides märgitud ulatuses. Maksuametile esitatud vaide taotluse punktis 3 (tl

21) taotles R. Bankier Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 2002. a ettekirjutuse nr 6.2-

01/108.1392 tühistamist tulumaksu ja sotsiaalmaksu määramise osas 1999. aasta eest põhivaralt

arvutatud amortisatsiooni 169 574 kr suuruselt summalt ning tulumaksu ja sotsiaalmaksu määramise

osas 2000. aasta eest 1999. a. põhivaralt arvutatud amortisatsiooni võrra tekkinud kahjumi võrra.

Muus osas (nt ettevõtlusega mitteseotud kulude mahaarvamine tulust) ettekirjutust ei vaidlustatud.

Samuti ei ole vaidlustatud 1998. aastast 1999. aastale edasikantud kulude arvestamata jätmist 1999.

aasta tulude arvutamisel.

R. Bankier esitas 13. jaanuaril 2003 Tallinna Halduskohtule taotluse kaebuse muutmise kohta (tl 60),

milles palus muuta taotluse punkti 2. Kaebuse punkti 2 uues sõnastuses olid toodud välja ka

maksusummad, mille võrra oleks halduskohus pidanud kaebuse rahuldamise korral vähendama

ettekirjutuses määratud maksusummasid. Need summas olid järgmised: tulumaks 1999. a eest 75 967

krooni ja 2000. a eest 14 504 krooni ning sotsiaalmaks 1999. a eest 55 959 krooni ja 2000. a eest 18

410 krooni. Samasugused arvud on toodud ka kassatsioonkaebuses.

24. Kuna kaebaja ei ole esitanud kohtule arvutuskäiku, mis võimaldaks kontrollida, kas kaebaja poolt

arvutatud summad langevad kokku kaebuses esitatud taotluse sõnalise osaga, siis arvutab Riigikohus

ise välja, kui suure summa osas tuleb vaidlustatud ettekirjutus tühistada.

Vaidlustatud ettekirjutuses on tuvastatud, et R. Bankieri 1999. aasta maksustatav ettevõtlustulu oli

187 540 krooni. Riigikohus tühistab ettekirjutuse 1999. aasta tuludeklaratsiooni vormi E lisa tabeli 1

real 8 deklareeritud amortisatsioonilt 169 574 krooni määratud maksude võrra. Tulumaksumäär on

26% ja sotsiaalmaksu määr 33% maksustatavast ettevõtlustulust. Järelikult tuleb 1999. aasta eest

juurde määratud tulumaksu vähendada 44 089 krooni ja sotsiaalmaksu vähendada 55 959 krooni.

Ettekirjutus jääb jõusse maksude määramise osas 17 966 krooni suuruselt ettevõtlustulult.

Tulumaksu ja sotsiaalmaksu juurdemääramine 2000. aasta eest tulenes sellest, et 1999. aasta tulude

suurendamise tulemusena ettekirjutuses vähendas maksuhaldur varasematelt aastatelt 2000. aastale

edasikantud ja 2000. aasta tulust maha arvatud kulude suuruse nullini. Kuna Riigikohtu otsuse

tulemusena väheneb R. Bankieri 1999. aasta maksustatav ettevõtlustulu 187 540-lt kroonilt 17 966

kroonini, siis ei teki ettekirjutuse osalise tühistamise tulemusena R. Bankieril 2000. aastasse

edasikantavaid kulusid ning puudub alus tühistada ettekirjutust 2000. aasta eest määratud tulumaksu

ja sotsiaalmaksu osas.

Eeltoodust tulenevalt rahuldab Riigikohus R. Bankieri kaebuse osaliselt ning tühistab vaidlustatud

ettekirjutuse üksnes 1999. aastalt tulumaksu 44 089 kr määramise kohta ja sotsiaalmaksu 55 959 kr

määramise kohta.

V

25. Kuna Riigikohus teeb asjas uue otsuse ja rahuldab kaebuse osaliselt, siis lähtuvalt HKMS § 93

lõigetest 1, 3 ja 6 muudab Riigikohus kohtukulude jaotust ning mõistab vastustajalt kassaatori kasuks

välja osa kassaatori kohtukuludest.

Kassaator on tasunud kassatsioonimenetluses õigusabi eest 8260 krooni, apellatsioonimenetluses

riigilõivu 5000 krooni ning õigusabi eest 6553 krooni ja 20 senti ning menetluses halduskohtus

riigilõivu 5000 krooni ja õigusabi eest 8260 krooni, millest 4500 krooni on ringkonnkohtu otsusega

juba vastustajalt välja mõistetud. Kaebajale hüvitamata osa kohtukuludest on kokku 28 573 krooni ja

20 senti. Kohtukulude kandmine on tõendatud ning arvestades asja mahtu ja keerukust on

õigusabikulude suurus õigustatud. Kohtukulude väljamõistmisel lähtub Riigikohus kaebuse

rahuldatud osa (100 048 kr) ja kogu vaidlustatud maksusumma (164 840 kr) suhtest. Vastustajalt

tuleb täiendavalt välja mõista 17 342 krooni ja 20 senti.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann