3-3-1-21-04 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-21-04

Otsuse kuupäev

3. juuni 2004

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Floccosa kaebus Ida-Viru Maksuameti 3. juuni 2003. a

maksuotsuse nr 4-13/105/24/25 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 14. jaanuari 2004. a otsus haldusasjas

nr 2-3-20/2004

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Floccosa kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

6. mai 2004

Kohtuistungil osalenud isikud

OÜ Floccosa esindaja vandeadvokaat Andrus Lillo

Maksu- ja Tolliameti esindaja Riho Roopõld

Maksu- ja Tolliameti Ida Maksukeskuse esindaja Margo Karu

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 14. jaanuari 2004. a otsus haldusasjas nr 2-3-20/2004. Muuta

Jõhvi Halduskohtu 7. oktoobri 2003. a otsust haldusasjas nr 3-189/2003 OÜ Dickinson arve-

saatelehtede nr 25, 79 ja 218 alusel maha arvatud käibemaksu osas. Tühistada selles osas Ida-

Viru Maksuameti 3. juuni 2003. a maksuotsus nr 4-13/105/24/25.

Tagastada kautsjon.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Floccosa kasuks välja tema poolt kantud kohtukulud:

täiendavalt 30% esimese astme kohtumenetluse kuludest, s.o 2987 krooni; teise astme

kohtumenetluse kulud 6215 krooni; kassatsioonimenetluse kulud 8997 krooni.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Ida-Viru Maksuameti 3. juuni 2003. a maksuotsusega kohustati osaühingut Floccosa tasuma

käibemaksu 470 181 kr, sellelt arvestatud intressi 94 279 kr, tulumaksu 17 691 kr ning sellelt

arvestatud intressi 3445 kr. Maksuotsuses leiti, et osaühing pole deklareerinud ega tasunud tulumaksu

Deepak Grupp OÜ arve alusel tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakselt ning on kajastanud oma

raamatupidamises kauba ostmist füüsilisest isikust ettevõtjalt Vitali Tihhanilt ning osaühingutelt

Mortsun, Wise Projekt, Semeri Grupp, Dickinson ja Corodin, kuid pole tõendanud nende tehingute

tegelikku toimumist ja soetatu oma ettevõtluses kasutamist.

2. OÜ Floccosa esitas halduskohtule kaebuse ja taotles Ida-Viru Maksuameti maksuotsuse

tühistamist. Kaebuse kohaselt on Ida-Viru Maksuamet kohaldanud ebaõigesti 1. jaanuarini 2002

kehtinud Käibemaksuseaduse (KMS) § 18 lg 1 p 1. Kaebuse esitaja pahausksust ega kaupade ja

teenuste mittesaamist pole tuvastatud. Mõnede arvete vormilised puudused on väheolulised, need

pole takistanud tehingu teise poole tuvastamist. Ida-Viru Maksuamet on rikkunud ka

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lg-s 1 sätestatud uurimispõhimõtet, sest ta on väidetavalt

ettevõtlusega mitteseotud summa (50 350 kr) osas küll nõustunud tulumaksukohustust vähendava

asjaolu esinemisega, kuid pole seda maksuotsuses siiski arvestanud.

Jäätmeseaduse nõuded ei saa olla maksude määramise aluseks. Nimetatud seaduse § 432 ei kehtinud

kaebaja kohta. Osa metalli on ostetud enda tarbeks ja osa metallkonstruktsioonidena edasi müüdud.

Kaebaja on OÜ Dickinson poolt esitatud arvete nr 25, 79 ja 218 alusel tasumisel järginud Rahapesu

tõkestamise seaduses (RahaPTS) kehtestatud nõudeid ja üles näidanud piisavat hoolsust, sest raha

kanti üle juriidilise isiku pangakontole ning see juba iseenesest tõendab juriidilise isiku olemasolu ja

tasumist just temale. Osaühingult Wise Projekt ostetud ehitusteenuse puhul olid töövõtulepingud

suulised ja seepärast pole neid vastavatel arve-saatelehtedel kirjas. Nende tehingute sisu ja

ettevõtlusega seotust tõendavad vastuvõtuaktid nr 1 ja 2.

3. Jõhvi Halduskohtu 7. oktoobri 2003. a otsusega haldusasjas nr 3-189/2003 rahuldati kaebus

osaliselt. Halduskohus tühistas Ida-Viru Maksuameti maksuotsuse osas, millega määrati, et osaühing

Floccosa peab tasuma käibemaksu 309 923 kr ja vastava intressi. Muus osas jäeti vaidlustatud

maksuotsus muutmata.

Kohus leidis, et OÜ Mortsun poolt 22. veebruaril 2001 väljastatud arvele nr 71 ja 11. juulil 2001

väljastatud arvele nr 114 on märgitud üksnes ostja käibemaksukohustuslasena registreerimise number,

müüja vastav number puudub. Käibemaksukohustuslasena registreerimise number oli nende arvete

väljastamise ajal kehtinud KMS § 24 lg 1 p 1 kohaselt käibemaksu mahaarvamiseks õigust andva

arve oluline osa, sest maha võis arvata üksnes registreeritud maksukohustuslaselt soetatud kaupade ja

teenuste eest tasutava käibemaksu. Seega ei olnud kaebajal õigus nendel arvetel märgitud

käibemaksusummasid 8100 kr ja 9335 kr 59 s maha arvata ning nende maksusummade määramise

osas on vaidlustatud maksuotsuse põhjendused ja järeldused õiged.

OÜ Wise Projekt poolt 22. mail 2001 ja 25. mail 2001 väljastatud arve-saatelehtedel nr 26 ja 32 on

kauba nimetusena märgitud üksnes teenus-ehitustöö, puudub aga teostatud tööde loetelu või viide

sellist loetelu sisaldavale alusdokumendile. Seepärast ei vastanud kumbki arve-saateleht tol ajal

kehtinud KMS § 24 lg-s 1 kehtestatud nõuetele. Neil põhjustel ei olnud kaebajal 18 275 kr 38 s

suuruse käibemaksu mahaarvamise õigust.

Asjaolu, et osal arvetel ja arve-saatelehtedel ei lange müüja aadress kokku äriregistri kannetes

märgitud aadressiga, on väheoluline puudus. Ka vead müüja nime või esindaja nime kirjutamises, OÜ

Semeri Grupp ostu-müügilepingu väidetavad puudused, OÜ Corodin sularahakviitungite kronoloogia

või see, kas OÜ Dickinson poolt 3. mail 2001 väljastatud arve nr 103 on tasutud, ei anna alust

käibemaksu määramiseks.

Jäätmeseaduse § 432 lg 2 kohustab metallijäätmete kokkuostuga tegelejat koguma ja säilitama

üleandja isikut tõendava dokumendi või äriregistrikaardi koopiat. Jäätmeseaduse viidatud sättest ei

tulene ostja kohustus tuvastada juriidilise isiku või äriregistrisse kantud füüsilisest isikust ettevõtja

puhul kauba üle andnud inimese isik. RahaPTS § 7 lg 3 kohaselt on ettevõtja kohustatud tuvastama

isikusamasuse kõigil isikutel, kellega tehingu või omavahel ilmselgelt seoses olevate tehingute

sooritamisel ta võtab vastu, vahendab või maksab välja sularaha üle 100 000 krooni, sularahata

arveldamise korral aga üle 200 000 krooni. Üle 200 000 krooni on kaebaja maksnud välja OÜ

Dickinson poolt 2. aprillil 2001, 23. aprillil 2001 ja 4. juunil 2001 esitatud arve-saatelehtede nr 25, 79

ja 218 alusel, kusjuures pole tuvastatud neid tehinguid teinud inimesi. Seega tuleb loetletud

tehingutega seoses täiendavalt tasumisele määratud käibemaksusummade 55 800 kr, 30 672 kr ja

38 074 kr 58 s osas lugeda maksuotsus põhjendatuks.

4. OÜ Floccosa esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles Jõhvi Halduskohtu otsuse tühistamist osas,

millega jäeti jõusse käibemaksu 124 547 kr määramine.

Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt rikkus halduskohus TsMS § 227 lg 1 nõudeid.

Kohtuotsuses esitatud faktide ja järelduste vahel puudub loogiline seos. Vaidlustatud kohtuotsuses

heidetakse apellandile ette RahaPTS § 7 lg-s 3 sätestatud nõude rikkumist. RahaPTS § 7 lg-st 3 ja § 9

lg-st 2 tuleneb, et tuvastada tuleb tehingupooled, kelleks on käesoleval juhul äriühingud. Tuleb

arvestada, et tasumine toimus pangaülekandega arvetel müüjana näidatud äriühingu pangakontole,

ehk kaupade müüja ja raha saaja on üks ja sama isik. Tehingutes osaühinguga Dickinson täitis

apellant RahaPTS § 7 lg-st 3 ja § 9 lg-st 2 tulenevat nõuet tuvastada tehingupartneri isikusamasus.

5. Vastustaja Ida-Viru Maksuamet vaidles apellatsioonkaebusele vastu ja leidis, et RahaPTS § 9

lg 1 kohaselt esitab füüsiline isik või juriidilise isiku esindaja isikusamasuse tuvastamiseks Isikut

tõendavate dokumentide seaduse § 2 lõikes 2 nimetatud dokumendi, Eesti Vabariigis väljaantud

kehtiva juhiloa või välisriigis väljaantud kehtiva reisidokumendi. Isikusamasuse tuvastamiseks

esitatud isikut tõendava dokumendi isikuandmete või kannetega lehekülgedest tehakse säilitamiseks

koopia. Seega on ettevõtja kohustatud tuvastama ka juriidilise isiku esindaja isikusamasust vastavalt

RahaPTS § 9 lg-le 1.

6. Tartu Ringkonnakohtu 14. jaanuari 2004. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja

Jõhvi Halduskohtu 7. oktoobri 2003. a otsus muutmata.

Ringkonnakohus leidis, et halduskohtu otsus on vaidlustatud osas seaduslik ja põhjendatud ning ei

pidanud vajalikuks korrata esimese astme kohtu põhjendusi.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. Kassatsioonkaebuses leiab OÜ Floccosa, et ringkonnakohus on jätnud vastamata

apellatsioonkaebuses esitatud olulisele asjakohasele küsimusele: kuidas on RahaPTS nõuete väidetav

rikkumine seotud käibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamisega? OÜ Floccosa on tasunud arvete

alusel pangaülekandega arvel müüjana näidatud isiku pangakontole, mistõttu on müüja isik kergesti

tuvastatav. Seega on Jõhvi Halduskohus ja Tartu Ringkonnakohus teinud RahaPTS nõuete väidetavast

rikkumisest suvalise - õigusliku ja loogilise aluseta - järelduse kaebuse esitaja maksukohustuse kohta.

8. Maksu- ja Tolliameti Ida Maksukeskus leiab kirjalikus vastuses kasssatsioonkaebusele, et kohtud

on oma otsustes näidanud, mil viisil on omavahel seotud RahaPTS nõuete rikkumine ja käibemaksu

mahaarvamise õiguse kaotamine. OÜ Floccosa ei ole esitanud tõendeid kinnitamaks, et tehingud

osaühinguga Dickinson on tegelikkuses toimunud. OÜ Floccosa dokumentidest ei selgu, kas kaupu ja

teenuseid üldse soetati ja ettevõtluses kasutati. RahaPTS § 9 lg 1 kohaselt pidi ka juriidilise isiku

esindaja esitama isikusamasuse tuvastamiseks isikut tõendava dokumendi, millest tuli teha koopia.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Selles haldusasjas tuleb kohaldada 1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1,

mis sätestas:

"(1) Registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks on käesoleva seaduse §-s

13 nimetatud maksumäära järgi maksustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks,

millest on maha arvatud maksustamisperioodil:

1) teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja

teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks."

10. OÜ Floccosa väidab, et soetas maksukohustuslasena registreeritud osaühingult Dickinson oma

ettevõtluses kasutatavaid kaupu ja teenuseid ning tal on õigus maksustatavalt käibelt arvestatud

käibemaksust maha arvata nende kaupade ja teenuste eest tasutav käibemaks.

11. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et Maksu- ja Tolliameti Ida Maksukeskuse seisukoht OÜ

Floccosa tehingute kohta osaühinguga Dickinson on ebajärjekindel ja vastuoluline.

Maksuotsuses väidetakse (toimiku lk-d 25-29), et OÜ Floccosa ei ole toiminud heauskselt, pidades

tundmatuid isikuid OÜ Dickinson volitatud esindajateks, kusjuures kaupade ja teenuste ostu-müüki

tegelikkuses ei toimunudki ning tõendamata on soetatu kasutamine oma ettevõtluses. Sellist

seisukohta põhjendas maksukeskus asjaoluga, et OÜ Dickinson arved ei vasta KMS §-s 24 sätestatud

nõuetele, ja väitega, et see äriühing ei saanud olla vaidlusalustes tehingutes müüjaks.

OÜ Floccosa kaebuse arutamisel Jõhvi Halduskohtus selgitas maksukeskus kohtule, et kaebaja pole

OÜ Dickinson mõnede arvete alusel tasumisel järginud RahaPTS nõudeid ja pidi seepärast esitama

tehingute kohta täiendavalt tõendeid, kuid pole seda teinud, mistõttu on tõendamata tehingute tegelik

toimumine (toimiku lk 53).

Jõhvi Halduskohtu otsuse kohaselt ongi maksuotsus põhjendatud nende tehingute osas, kus sularahata

arveldamise teel tasuti RahaPTS nõudeid rikkudes üle 200 000 krooni (OÜ Dickinson arved nr-d 25,

79 ja 218). Maksukeskus seda otsust ei apelleerinud ja ringkonnakohus jättis selle otsuse muutmata.

12. Rahapesu tõkestamise seaduse (alates 1. jaanuarist 2004 Rahapesu ja terrorismi rahastamise

tõkestamise seadus) § 5 lg 1 p 2 (nüüd § 5 lg 1 p 8) ja § 7 lg 3 (nüüd on sarnane regulatsioon § 6 lg-

s 5) alusel oli ettevõtja kohustatud tuvastama isikusamasuse kõigil isikutel, kellelt ta võtab vastu,

vahendab või maksab välja sularaha üle 100 000 krooni või sularahata arveldamise korral üle 200 000

krooni. Isikusamasus tuli § 9 lg 1 (nüüd samuti § 9 lg 1) alusel tuvastada ka juriidilise isiku esindajal.

Seega pidi OÜ Floccosa tuvastama OÜ Dickinson esindaja isikusamasuse, kui tasuti sularahata

arveldamise teel üle 200 000 krooni.

13. Tulenevalt kassatsioonkaebusest ja maksukeskuse seisukohtadest võtab Riigikohtu

halduskolleegium seisukoha üksnes küsimuses, kas sularahata arveldamise puhul, kui tasumine

toimub müüjana näidatud isiku pangakontole, on RahaPTS nõuete täitmine ka maksuõiguslikult

oluline.

14. Riigikohtu halduskolleegium käsitles käibemaksu mahaarvamise õiguslikke aluseid vastavalt

1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseadusele 16. aprilli 2003. a otsuses asjas nr 3-3-1-29-03 (RT

III 2003, 13, 128). Viidatud otsuse p-s 9 asus halduskolleegium KMS § 18 lg 1 p 1 tõlgendamisel

järgmisele seisukohale:

"Sellest sättest tuleb teha järeldus, et ostja peab kontrollima, kas müüja on käibemaksukohustuslane.

Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa

ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris.

Ebaõige on tõlgendada KMS § 18 lg 1 p 1 laiendavalt ja teha sellest sättest järeldus, et ostjal tuleks

juhtumil, kui vorminõuetele vastaval arvel müüjana märgitud isik on kantud

käibemaksukohustuslaste registrisse, kontrollida ka müüja esindaja volitusi ja seda, kas müüja käitub

maksuõigussuhetes õiguspäraselt. Vastupidine seisukoht paneks ostjale ebamõistlikult koormava

kohustuse, mille täitmine poleks alati võimalikki."

15. 16. aprilli 2003. a otsuses esitatud KMS § 18 lg 1 p 1 tõlgendust täiendati Riigikohtu

halduskolleegiumi 2. juuni 2003. a otsusega asjas nr 3-3-1-40-03 (RT III 2003, 21, 199). Selle otsuse

järgi oli AS Gizmo kohustatud müüja kindlakstegemiseks tuvastama selle inimese, kellele maksti OÜ

Forit-Grupp arvete alusel sularahas ligi 3,8 miljonit krooni. Nimetatud kohustuse täitmata jätmise

tõttu asus halduskolleegium seisukohale, et AS Gizmo ei näidanud üles piisavat hoolsust, mistõttu ta

pidi esitama täiendavaid tõendeid müüja kohta vaidlusalustes tehingutes. Selle otsuse p-s 9 asus

halduskolleegium järgmisele seisukohale:

"Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud

isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast

hoolsust. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi

ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi.

Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi

vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust ja ostja jätab sellised

kohustused täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal

kohustus tõendada, et tehing toimus ka tegelikult ja kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel

näidatud isik.

Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks kehtestatud

nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal

käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole silmas pidanud nõutavat ja tavapärast hoolsust.

Seepärast tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et tundmatu

kolmas isik on käibemaksukohustuslane. Kui arve esitanud isik pole käibemaksukohustuslane, pole

ostjal õigust käibemaksu maha arvata."

Seega oli ja on Riigikohtu halduskolleegium seisukohal, et käibemaksukohustuse puhul on oluline

tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka

õigust käibemaksu maha arvata. Kui tasutakse suures summas sularahas ja ei tuvastata raha saanud

isikut, kusjuures väidetav müüja eitab oma osalemist tehingus, siis on tegemist ostja sellise

hoolsusnõude rikkumisega, mis võib kaasa tuua käibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise. Ka

siis, kui väidetava müüja korraldusel tasutakse kolmandale isikule, võib põhjendatult tekkida küsimus

tegeliku müüja kindlakstegemisest.

16. Maksu- ja Tolliameti Ida Maksukeskus, samuti kohtud, on hoolimata sularahata arveldamise teel

tasumisest müüja pangakontole asunud seisukohale, et määrava tähtsusega on müüja esindaja isiku

tuvastamise nõude rikkumine. Selline seisukoht ei tulene seadusest ega Riigikohtu halduskolleegiumi

viidatud otsustest. Hoolsusnõude rikkumine võib sarnastes asjades olla määrava tähtsusega siis, kui

mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Sularahata arveldamise teel

müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et

seetõttu pole teada tegelik müüja. Seega pole selles haldusasjas müüja esindaja tuvastamata jätmine

oluline. Seepärast tuleb kassatsioonkaebus rahuldada ja ringkonnakohtu otsus tühistada.

17. Kassaator taotleb, et Riigikohus mõistaks tema kasuks Maksu- ja Tolliametilt välja kantud

kohtukulud.

Esimese astme kohtumenetluses koosnesid põhjendatud kohtukulud riigilõivust 5000 krooni ja

õigusabikulust 4956 krooni. Vastavalt Jõhvi Halduskohtu otsusele tuli kaebuse esitajale hüvitada 60%

kulusummast, s.o 5974 krooni. Kassaator taotleb, et proportsionaalselt kaebuse rahuldamisele

hüvitataks talle täiendavalt 30% kulusummast, s.o 2987 krooni.

Teise astme kohtumenetluses koosnesid kassaatori kohtukulud riigilõivust 3737 krooni ja

õigusabikulust 2478 krooni. Kassaator taotleb kogu kulusumma 6215 krooni hüvitamist, sest

apellatsioonkaebuses esitati sama nõue, mis kassatsioonkaebuses.

Kassatsioonimenetluses koosnesid kassaatori kohtukulud kautsjonist 1240 krooni ja õigusabikulust

8997 krooni.

18. Kassatsioonkaebuse rahuldamise tõttu tuleb HKMS § 90 lg 2 alusel kautsjon tagastada. Samal

põhjusel tuleb HKMS § 93 lg-te 1, 3 ja 6 alusel mõista kassaatori kasuks välja kohtukulud vastavalt

tema taotlusele.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann