3-3-1-12-04 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-12-04

Otsuse kuupäev

19. aprill 2004

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

BML Invest OÜ kaebus Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti

20. mai 2002. a ettekirjutuse nr 4.1-01.1/14980 osalise

tühistamise ja Maksuameti 31. juuli 2002. a otsuse nr 324

tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 11. detsembri

2003. a otsus asjas nr 2-3/414/03

Menetluse alus Riigikohtus

BML Invest OÜ ning Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

11. märts 2004

Kohtuistungil osalenud isikud

BML Invest OÜ esindaja vandeadvokaat Ants Mailend

Maksu- ja Tolliameti esindajad Maret Ambur ja Elo Madiste

RESOLUTSIOON

Jätta kassatsioonkaebused rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi

11. detsembri 2003. a otsus asjas nr 2-3/414/03 muutmata.

Arvata kautsjonid riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet (TJIMA) määras 20. mai 2002. a ettekirjutusega

osaühingule BML Invest tasumisele kuuluvat käibemaksu 1 088 808 kr ja sellelt arvestatud intresse

329 249 kr ning ettevõtte tulumaksu 17 233 kr ja sellelt arvestatud intresse 6486 kr.

Ettekirjutuse kohaselt deklareeris BML Invest OÜ maksustamisperioodidel jaanuar 2000 - september

2001 soetamisel tasumisele kuulunud käibemaksu lubatust rohkem 1 073 692 kr. Vastavad arved olid

esitatud kaupade ja teenuste eest seoses alates 30. juunist 2000 osaühingule kuuluva kolme korteri

(kasutusluba nende eluruumidena kasutusele võtmise kohta väljastati 23. märtsil 2000) renoveerimise

ja möbleerimisega. Osaühing on nende arvete alusel soetamisel tasumisele kuulunud käibemaksu

täies mahus maha arvanud. Tollal kehtinud Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 18 lõigetest 5 ja 51

tuleneb, et maksumaksjal ei ole õigust maha arvata käibemaksu juhul, kui tegemist on eluruumidega.

Samuti ei arvata maha eluruumides kasutamiseks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat

käibemaksu. Korter nr 1 on antud rendile edasirentimise õigusega. Seda korterit kasutatakse

edasirenditult eluruumina. Korteri nr 2 andis BML Invest OÜ esinduskorterina kasutamiseks. Kolmas

korter on valmimisjärgus.

2. Maksuamet jättis 31. juuli 2002. a otsusegaettekirjutuse jõusse. Otsuse kohaselt on KMS § 18

lg 51 puhul tegemist erisättega, mille alusel käibemaksu mahaarvamine on otseses sõltuvuses sellest,

milleks ehitist kasutatakse. BML Invest OÜ korterid on registreeritud Tallinna Linnavalitsuses

eluruumidena. Osundatud säte on selge - kui ehitist hakatakse kasutama eluruumina, siis ehitamiseks,

remondiks või eluruumides kasutamiseks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat

käibemaksu maha arvata ei tohi. Asjaolust, et TJIMA poolt 2000. aastal läbi viidud kontroll ei

tuvastanud puudusi BML Invest OÜ käibemaksu arvestuses, ei järeldu, et ettekirjutuse tegemisega on

rikutud õiguspärase ootuse printsiipi. 2000. aastal kontrolliti BML Invest OÜ raamatupidamise

dokumente seoses sellega, et äriühing taotles enammakstud käibemaksu tagastamist.

3. BML Invest OÜ palus halduskohtule esitatud kaebuses tühistada Maksuameti 31. juuli 2002. a

otsuse tervikuna ja TJIMA 20. mai 2002. a ettekirjutuse osas, mis käsitleb käibemaksu määramist

summas 1 073 692 kr ja intresse summas 335 735 kr.

Kaebaja väitis, et ta on soetanud ja renoveerinud neid kortereid maksustatava käibe tekkimise

eesmärgil. Maksuamet ei ole arvestanud sellega, et korterite renoveerimine algas enne KMS

muutmist 1. jaanuaril 2000. Kaebaja on tegutsenud teadmisega, et tal on õigus käibemaksu maha

arvata. Ettekirjutuses on käsitletud sisendkäibemaksu mahaarvamist ka seoses selliste arvetega, mis ei

seostu ettekirjutuses kirjeldatud asjaoludega. TJIMA on ettekirjutuses toodud maksustamisperioodi

osaliselt varem kontrollinud ega tuvastanud siis enammakstud käibemaksu tagastamisel rikkumisi.

Edaspidi kaebaja juhinduski kontrolli tulemustest.

4. TJIMA tunnistas 20. novembri 2002 otsusega ettekirjutuse kehtetuks intresside osas. Tallinna

Halduskohus lõpetas 2. detsembri 2002. a määrusega intresside osas asja menetluse HKMS § 24 lg 1

p 3 alusel.

5. Tallinna Halduskohus rahuldas 10. veebruari 2003. a otsusega haldusasjas nr 3-191/2003 BML

Invest OÜ kaebuse osaliselt. Kohus tühistas Maksuameti otsuse täielikult ja TJIMA ettekirjutuse

osas, millega keelati osaühingul BML Invest arvata maha käibemaksu, mille kaebuse esitaja tasus

teistele registreeritud maksukohustuslastele seoses korteri nr 1 ja korteri nr 3 remontimise ja

sisustamisega. Kohus tegi HKMS § 26 lg 3 alusel Maksuametile ettekirjutuse määrata BML Invest

OÜ poolt tasumisele kuuluv käibemaks kindlaks vastavalt otsuses antud juhistele.

Kohus selgitas, et KMS § 18 lg 1, mis käsitles ettevõtluse tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt

käibemaksu mahaarvamist, ei reguleeri ehitistega seotut. Vastav regulatsioon oli ette nähtud KMS

§ 18 lõigetes 5 ja 51. KMS § 18 lg 5 esimene lause sätestas põhimõtte, mille kohaselt on üldjuhul

õigus sisendkäibemaks maha arvata, kui hoonet ehitatakse või remonditakse oma maksustava käibe

tarbeks. Sama lõike teine lause reguleeris juhtumeid, kus hoonet hakatakse kasutama maksuvaba

käibe tarbeks, eluruumidena või riigi või kohaliku omavalitsuse ülesannete täitmiseks. Siis tuleb

varem mahaarvatud sisendkäibemaks ümber arvestada. KMS § 18 lg 51 reguleeris olukorda, kus

hoonet algusest peale ehitatakse või remonditakse kas maksuvaba käibe tarbeks, eluruumiks või riigi

või kohaliku omavalitsuse ülesannete täitmiseks. Sellisel juhul ei tohi sisendkäibemaksu üldse maha

arvata. Asjaolu, et KMS § 18 lg 5 teine lause ja lg 51eristasid eluruumi ning maksuvaba käibe tarbeks

kasutatavat hoonet, ei tähenda, et kohaliku omavalitsuse registrisse eluruumidena kantud ruumid ei

võinud olla maksustatava käibe objektiks KMS § 18 lg 5 esimese lause tähenduses. Oluline on

ruumide kasutamise tegelik eesmärk - kas neid kasutatakse maksustatava käibe tarbeks või mitte.

Sama põhimõte kehtib KMS § 18 lg 51 teise lause puhul, millest kooskõlas § 18 lõikega 1 järeldub, et

kui kaubad või teenused soetati ettevõtluses kasutamiseks, on sisendkäibemaksu mahaarvamine

lubatud. Sellest tulenevalt on kaebuse esitaja õigesti lisanud korteri nr 1 arvetel käibemaksu.

Rentniku poolt selle eluruumi üürileandmise korral jääb käibemaks rentniku, mitte aga kaebaja

kanda. Maksumenetluse ajal kehtinud MKS § 14 lõikes 2 sätestatud uurimispõhimõtet rikkudes jättis

maksuamet välja selgitamata, kuidas toimub korteri nr 3 kasutamine, mistõttu ei ole põhjendatud selle

korteri osas käibemaksu mahaarvamise piiramine. Korteri nr 2 kasutada andmisel on kaebaja aga

ekslikult kohaldanud 0%-list käibemaksumäära. Olenemata asjaolust, et selle korteri eest makstav

tasu tuli Phare Programmi vahendite arvelt, ei ole tegemist teenuse ekspordiga KMS mõttes, kuivõrd

lepinguline suhe oli kaebajal mitte välismaa juriidilise isikuga, vaid seda eluruumi kasutava füüsilise

isikuga. KMS § 5 lg 1 p 8 kohaselt on tegemist maksuvaba käibega.

6. BML Invest OÜ apellatsioonkaebuses paluti kohtuotsus tühistada osas, millega jäeti kaebus

osaliselt rahuldamata, ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada ja tühistada TJIMA vaidlustatud

ettekirjutus käibemaksu määramise osas summas 1 073 692 krooni.

Apellant väitis, et kohus käsitles vääralt korteri nr 2 osas käibemaksu mahaarvamist. Selle korteri

kasutamiseks sõlmitud leping kehtis 22. märtsist 2001 30. aprillini 2002. Tegemist oli apellandi ja

välismaa juriidilise isiku vahelise rendilepinguga. Rent tasuti Euroopa Komisjoni poolt Eesti

Vabariigi Rahandusministeeriumi kaudu. Poolte tahet sõlmida rendileping kinnitab ka rendimaksele

käibemaksu lisamine - 31. detsembrini 2001 määras 0% ja 1. jaanuarist 2002 määras 18%. Kohus

leidis alusetult, et kui tegemist ei ole teenuse ekspordiga, siis tuleb apellandi ja lepingu teise poole

vahel tekkinud käive lugeda maksuvabaks käibeks. Kohus jättis tähelepanuta kaebaja väited, mille

kohaselt osa käibest toimus enne 1. jaanuari 2000. Selles osa suhtes ei saa KMS § 18 lg 51 kohaldada.

Osa töödest tehti Tallinna linnale kuuluvates ruumides ning katuse, trepikoja ja fassaadi osas

(summas 1 091 980 kr koos käibemaksuga). Ka sellele väitele ei ole kohus vastanud.

7. Maksuameti ja Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti apellatsioonkaebustes paluti

halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta BML Invest OÜ kaebus täies ulatuses

rahuldamata.

Nimetatud apellandid ei nõustunud kohtuotsuse põhjendustega, mis olid kaebaja poolt vaidlustatud

ettekirjutuse osalise tühistamise aluseks ja leidsid, et kohtu käsitlus käibemaksu mahaarvamise õiguse

kohta on väär. Kohtu poolt KMS § 18 lõikele 51antud tõlgendus on põhjendamatu. Selle sätte

kohaldamisel ei oma tähendust, kas eluruume renditakse või üüritakse, vaid see, et tegemist on

eluruumiga. Eluruumide ehitamisel ja sisustamisel ei ole õigust kaupade ja teenuste eest soetamisel

tasutud käibemaksu maha arvata ka siis, kui eluruum antakse rendile ja tegemist on maksustatava

käibega. Viidatud sätte eesmärk on välistada, et eluruumide ehitamisel maha arvatud

sisendkäibemaks jääbki laekumata, sest puudub maksustatav käive või on see lühiajaline. Pärast viie

aasta möödumist ehitise valmimisest pole enam maksuõiguslikke piiranguid selle ehitise

kasutamiseks. Kohus rikkus menetlusnorme sellega, et täiendavate tõendite uurimise põhjendusel

uuendas õigusliku aluseta asja menetluse pärast kohtuvaidlusi, s.o ajal, mil läks otsust tegema. TsMS

§-d 196 ja 197 sellist menetluse uuendamise võimalust ette ei näe. Asjas ei ilmnenud selliseid

asjaolusid, mis kohtumenetluse ajal ei olnud menetlusosalistele või kohtule teada. Seetõttu oli

menetluse uuendamine ka sisuliselt ebaõige.

8. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 11. detsembri 2003. a otsusega jäeti

apellatsioonkaebused rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus ei

tuvastanud sellist kohtumenetluse normide rikkumist, mis tooks kaasa apelleeritava kohtuotsuse

muutmise või tühistamise ja leidis, et halduskohtu käsitlus käibemaksu mahaarvamise kohta on õige.

KMS § 18 lõikest 5 tuleneb, et isikul on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui hoonet

ehitatakse või remonditakse maksustatava käibe tarbeks. Kui hoonet hakatakse hiljem kasutama

eluruumina, siis tehakse maha arvatud käibemaksu ümberarvestus. KMS § 18 lg-st 51 ei saa teha

järeldust, et ruumide kandmisel kohaliku omavalitsuse registrisse eluruumina on määrav tähendus.

Ka registrisse kantud ruume on võimalik kasutada maksustatavas käibes. Seega ei saa KMS § 18

lõigetest 5 ja 51teha järeldust, et käibemaksu mahaarvamine on eluruumide puhul igal juhul

välistatud. Maksustamise seisukohalt on oluline tuvastada, mis eesmärgil eluruume faktiliselt

kasutatakse - kas maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks.

Õige on halduskohtu seisukoht, et korteri nr 2 kasutusse andmist on kaebaja ekslikult maksustanud

0%-lise käibemaksumääraga, sest BML Invest OÜ on 22. märtsil 1991 sõlminud lepingu möbleeritud

korteri füüsilise isiku isiklikku kasutusse andmise kohta. Kohus on õigesti tuvastanud, et

lepingupoolte vahel oli üürisuhe, mis KMS § 5 lg 1 p 8 kohaselt on maksuvaba käive.

Õigeks pidas ringkonnakohus BML Invest OÜ väidet, et kohus jättis osa kaebuses toodud väiteid

käsitlemata. Kuid see protsessinormide rikkumine ei anna kohtuotsuse tühistamiseks alust.

Kohtuotsuse ettekirjutuse täitmisel tuleb maksuametil maksusumma täpsustamisel arvestada ka

kaebaja põhjendatud väidetega.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

9. BML Invest OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse

osas, millega jäeti tema apellatsioonkaebus rahuldamata, ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks

samale ringkonnakohtule.

Kassaator jääb varem väljendatud seisukohtade juurde ja leiab, et ringkonnakohus on jätnud

vastamata apellatsioonkaebuse mõnedele põhjendustele ning on jätnud hindamata osa tõendeid või

hinnanud neid vääralt. Kassaator leiab, et menetlusnorme on oluliselt rikkunud ka maksuhaldur.

Samuti on ettekirjutus vajalikul määral motiveerimata. Käibemaksukohustuse osas on kassaator

seisukohal, et oluline on korterite soetamise ja remontimise eesmärk. Eesmärk oli neid kortereid

kasutada maksustatavas käibes. Korteri nr 2 osas on tegemist rendi-, mitte üürilepinguga. Selle

lepingu alusel on arved tasunud Euroopa Komisjon Eesti Vabariigi Rahandusministeeriumi kaudu,

kusjuures arveldused on tehtud otse kassaatoriga. Poolte tahe oligi sõlmida rendileping ja lisada

arvetel käibemaks. Ka pärast selle lepingu lõppemist on korter nr 2 antud kasutada äriühingule ja

arvetel lisatakse käibemaks.

Maksu- ja Tolliamet vaidleb BML Invest OÜ kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see

rahuldamata. Korteri nr 2 osas makstakse Eesti Vabariigi Rahandusministeeriumi kaudu

eluasemekulude hüvitist, mitte tasu eluruumi kasutamise eest.

10. Maksu- ja Tolliamet taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks I astme kohtu ja

ringkonnakohtu otsused ning teeks asjas uue otsuse, millega jätaks OÜ BML Invest kaebuse täielikult

rahuldamata.

Kassaator on seisukohal, et seadusega on võimalik kehtestada erandid, kus käibemaks kumuleerub.

KMS § 18 lg-d 5 ja 51 koosmõjus sätestavadki, et eluruumide puhul käibemaksu maha arvata ei tohi

sellest hoolimata, kas neid ruume kasutatakse maksustatavas käibes või mitte ja kas arvetel lisatakse

käibemaks või mitte. KMS § 18 lg 51 on erisäte eluruumide maksustamisel, mille eesmärk on tagada

käibemaksu laekumine lähtudes ruumide sihtotstarbest. Kui ruume kasutatakse mittevastavalt

sihtotstarbele, on erandina võimalik käibemaksu kumuleerumine.

BML Invest OÜ vaidleb Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see

rahuldamata ning leiab, et kui KMS § 18 lg 5 ja lg 51 tõlgendamine Maksu- ja Tolliameti poolt on

õige, siis on nimetatud sätted vastuolus Põhiseaduse §-dega 11, 12 ja 31.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. 1. jaanuaril 1994 jõustunud Käibemaksuseaduse (1. jaanuarist 2002 kehtetu) vastuvõtmisel ei

kehtestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguid, kui tegemist oli eluruumide ehitamisega.

1. jaanuaril 2000 jõustus Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seadus (RT I

1999, 92, 823). Selle seadusega muudeti ka Käibemaksuseaduse § 18 lg-t 5 ja täiendati sama

paragrahvi uue lõikega 51. Maksu- ja Tolliamet on seisukohal, et just nende viidatud sätetega

kehtestati 1. jaanuarist 2000 eluruumi ehitamisel sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld.

12. Käibemaksuseaduse § 18 lg 5 tekst oli alates 1. jaanuarist 2000 järgmine:

"(5) Maksukohustuslasel on õigus enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata

oma maksustatava käibe tarbeks ehitatava ehitise ehitamiseks või remondiks soetatud kaupadelt ja

teenustelt tasumisele kuuluv käibemaks vastavalt ehitise maksustatava käibe tarbeks kasutamise

osatähtsusele, samuti käibemaksuga maksustatava ehitus- või remonditeenuse tarbeks soetatud

kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluv käibemaks. Maksustatava käibe tarbeks kasutatud hoone

võõrandamisel või kapitalirendile andmisel viie kalendriaasta jooksul selle kasutusloa saamise aastast

arvates või rajatise võõrandamisel või kapitalirendile andmisel viie kalendriaasta jooksul selle

raamatupidamises arvelevõtmise aastast arvates, samuti juhul, kui hoonet hakatakse viie kalendriaasta

jooksul selle kasutusloa saamise aastast arvates või rajatist viie kalendriaasta jooksul selle

raamatupidamises arvelevõtmise aastast arvates kasutama maksuvaba käibe tarbeks, eluruumidena

või riigi või kohaliku omavalitsuse ülesannete täitmiseks, tehakse ehitise soetusmaksumusse arvatud

kaupade ja teenuste soetamisel makstud ja enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha

arvatud käibemaksu ümberarvestus rahandusministri kehtestatud korras. Ehitisteks käesoleva seaduse

tähenduses loetakse hooneid, millele on antud kasutusluba, ja rajatisi planeerimis- ja ehitusseaduse

(RT I 1995, 59, 1006; 1996, 36, 738; 49, 953; 1999, 27, 380; 29, 398 ja 399; 95, 843) tähenduses."

Maksu- ja Tolliamet leiab, et selles sättes ei eristata sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

piiramisel üksnes maksustatavat ja maksuvaba käivet, vaid ka eluruumi ehitamist hoolimata sellest,

kas selle eluruumi kasutamine kujutab endast maksustatavat käivet. BML Invest OÜ on seisukohal, et

eristada tuleb ka eluruumi rendileandmist ja üürileandmist. Kui eluruumi rentnik on sama eluruumi

osas üürileandja, siis rendisuhete osas on tegemist maksustatava käibega ja üürisuhete osas

maksuvaba käibega.

13. Käibemaksuseaduse § 18 lg 51 tekst oli järgmine:

"(51) Ehitise ehitamiseks või remondiks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat

käibemaksu ei arvata maha juhul, kui ehitist ehitatakse ühel käesoleva paragrahvi 5. lõike teises

lauses nimetatud eesmärgil või remonditakse mõnel eespool nimetatud eesmärgil ehitatud ehitist.

Samuti ei arvata maha eluruumides kasutamiseks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat

käibemaksu."

Maksu- ja Tolliameti arvates kinnitab tsiteeritud säte sõnaselgelt, et eluruumide puhul on

sisendkäibemaksu mahaarvamine alati keelatud. BML Invest OÜ leiab, et selles sättes viidatud

eesmärk tähendab ehitise, s.h eluruumi kasutamist maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks.

14. 1. juulil 2002 jõustunud Võlaõigusseadusse järgi kohaldatakse kinnisasja üürimise kohta

sätestatut ka elu- ja äriruumide üürimisele, kui seadusest ei tulene teisiti. Võlaõigusseaduse,

Tsiviilseadustiku üldosa seaduse ja Rahvusvahelise eraõiguse seaduse rakendamise seaduse § 2 alusel

tuleb asjaolule või toimingule, mis on tekkinud või tehtud enne 1. juulit 2002, kohaldada asjaolu

tekkimise või toimingu ajal kehtinud seadust, kui nimetatud seadusest ei tulene teisiti. Maksuameti

ettekirjutus on tehtud 20. mail 2002, seega enne 1. juulit 2002. Järelikult on ilmselge, et maksuameti

ettekirjutuse aluseks olevad asjaolud tekkisid ja toimingud tehti enne Võlaõigusseaduse jõustumist.

Seepärast tuleb selles haldusasjas üüri- ja rendisuhteid eristada ja mõista vastavaid termineid

varasemas tähenduses.

15. Käibemaksuseaduse § 18 lg-te 5 ja 51 grammatiline tõlgendamine võimaldab tõepoolest jõuda

sellisele seisukohale, nagu on Maksu- ja Tolliametil. Riigikohtu halduskolleegium peab aga

vajalikuks kasutada ka teisi tõlgendamise meetodeid, sest Maksu- ja Tolliameti tõlgendus tähendab, et

eluruumide puhul toimub maksustatava käibe korral sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu tõttu

käibemaksu kumuleerumine. Euroopa Liidu õigusest ja Euroopa Komisjoni seisukohtadest tuleneb, et

sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld võib olla põhjendatud seoses kulutustega sõiduautodele,

majutamisele, vastuvõtule, esindamisele, luksuskaupadele ja meelelahutusele. Siiski on Euroopa

Komisjon pidanud vajalikuks, et Euroopa Liidu õiguses täpsustatakse aluseid, millal on

sisendkäibemaksu mahaarvamine keelatud või piiratud. Seega oleks eluruumide ehitamisel

sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld erandlik ka võrreldes Euroopa Liidu õiguse ja Euroopa

Komisjoni seisukohtadega.

Riigikohtu halduskolleegium on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu tõttu käibemaksu

kumuleerumist analüüsinud 28. mai 2002. a otsuses (haldusasi nr 3-3-1-21-02 - RT III 2002, 16, 187).

16. Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu (179 SE, algatas

Vabariigi Valitsus 16. septembril 1999) seletuskirjas pole eraldi selgitatud selle seaduse § 18 lg-tega 5

ja 51 seonduvat. Üldistavalt on märgitud, et "Seaduseelnõu üheks oluliseks eesmärgiks on ka võitluse

tõhustamine ulatuslike käibemaksupettustega. Sellel eesmärgil viiakse käesoleva eelnõuga

käibemaksu-seadusesse mõned sätted, mis puudutavad ostmisel makstud käibemaksu maha-arvamise

kriteeriume."

Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et ainuüksi võitluse tõhustamine ulatuslike

käibemaksupettustega ei saa õigustada sisendkäibemaksu mahaarvamise keeldu, mille tulemuseks on

käibemaksu kumuleerumine.

17. 1. jaanuaril 2002 jõustus uus Käibemaksuseadus (RT I 2001, 64, 368). Selle seadusega ei

kehtestatud eluruumi ehitamisel piiranguid sisendkäibemaksu mahaarvamisele (vt §-d 20-23), mis

tugevdab kahtlusi, et Maksu- ja Tolliamet tõlgendab varem kehtinud Käibemaksuseadust vääralt.

18. Euroopa Liiduga liitumisest alates jõustub taas uus Käibemaksuseadus (RT I 2003, 82, 554). Ka

nimetatud seadus ei sätesta sisendkäibemaksu mahaarvamise keeldu. Kuid selle seaduse § 29 lg 1

järgi kuulub mahaarvamisele vaid maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse

sisendkäibemaks ja § 16 lg 2 p 2 alusel on kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse

andmine maksuvaba käive. Sama seaduse § 16 lg 3 p 1 kinnitab, et ka erandina ei ole eluruumi üürile

või rendile andmine maksustatav käive. Kuid rakendussätetega (§ 46 lg 4) nähakse ette, et

maksukohustuslane, kes enne 2004. aasta 1. jaanuari on maksuhaldurit kirjalikult teavitanud oma

soovist, et maksustataks tema eluruumi käivet või eluruumi üürile andmise teenust ning tema kui

eluruumi üürileandja poolt teenuse saajalt nõutavate maamaksu- ja hoonestuskulude käivet, võib

nimetatud käivete maksustamist jätkata kuni 2014. aasta 1. maini.

Järelikult kehtib alates Euroopa Liiduga liitumisest sarnane regulatsioon, nagu kehtis 1. jaanuarist

2000 kuni 1. jaanuarini 2002. Erinevus seisneks maksuameti tõlgendust aluseks võttes aga selles, et

varem oli eluruumide puhul keelatud sisendkäibemaksu mahaarvamine, uue seaduse jõustumisel on

aga üldjuhul keelatud arvel näidatud tasule lisada käibemaksu nii üüri- kui rendisuhete puhul. Seega

ei toimu ka uue Käibemaksuseaduse alusel käibemaksu kumuleerumist.

Alates Euroopa Liiduga liitumisest jõustuva uue Käibemaksuseaduse eelnõu seletuskirja (131 SE,

algatas Vabariigi Valitsus 24. septembril 2003) tuleb samuti mõista nii, et eluruumi kasutada andmine

ei ole maksustatav käive, mistõttu sisendkäibemaksu ei saa ka maha arvata. Nimetatud seletuskirjas

on § 16 kohta järgmine selgitus: "" KMSE kohaselt ei saa maksustada eluruumide käivet ega

eluruumide üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. Kuuenda Direktiivi artikli 13 lõike C

kohaselt on maksustamise võimaluse kehtestamine ja ka selle ulatus liikmesriigi otsustada. Vastava

piirangu kehtestamine on põhjustatud arvukatest käibemaksupettustest eluruumidega seotud käibe

osas. Eluruumi mõiste on sätestatud võlaõigusseaduse paragrahvis 272 - eluruum on elamu või korter,

mis on kasutatav alaliseks elamiseks. Äriruum on majandus- või kutsetegevuses kasutatav ruum.

Kuna eluruume muudatuse kohaselt enam valiku alusel maksustada ei saa, on KMSE §-s 46

sätestatud üleminekusäte maksukohustuslastele, kes maksustavad eluruumi muudatuse jõustumisel."

19. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et KMS § 18 lg-t 5 ja lg-t 51 tuleb tõlgendada nii, et eluruumi

kasutada andmisel oleks välistatud käibemaksu kumuleerumine ning järgitaks enne ja pärast

nimetatud sätteid kehtinud regulatsioonide põhimõtteid. Halduskolleegium ei näe kaalukaid

põhjendusi, et tõlgendada KMS § 18 lg-t 5 ja lg-t 51 maksukohustuslase õigusi piiravana ja

maksupõhimõtetega vastuolus oleva erandina.

KMS § 18 lg-tes 5 ja 51 ei peeta silmas mitte üksnes ehitise sihtotstarvet, vaid ka eluruumide

kasutamist maksustatava käibe või maksuvaba käibe tarbeks. Seejuures pole oluline eluruumi

kasutamise planeeritav eesmärk, vaid eluruumi tegelik kasutamine maksustatavas või maksuvabas

käibes. KMS § 18 lg-s 5 sätestatud nõue kasutada hoonet vähemalt viie kalendriaasta jooksul

ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 28. mai 2002. a otsuse

asjas nr 3-3-1-21-02 p-d 15 ja 17 - RT III 2002, 16, 187) tähendab, et ka eluruumi tuleb kasutada

vähemalt viie kalendriaasta jooksul maksustatavas käibes.

20. Korteri nr 2 osas on nii I astme kohus kui ka ringkonnakohus tuvastanud, et BML Invest OÜ

andis selle korteri üürile, mitte rendile. Vastavalt KMS § 5 lg 1 p-le 8 oli eluruumide üürile andmine

maksuvaba käive. Ka siis, kui kaebuse esitaja lisas sellest hoolimata arvetel käibemaksu ja kandis

selle riigieelarvesse üle, puudub õiguslik alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, sest eluruumi

kasutati ikkagi maksuvaba käibe tarbeks. Järelikult on määrava tähtsusega asjaolu, kas BML Invest

OÜ andis korteri nr 2 üürile või rendile, mitte aga see, kas arvetel lisati käibemaks või mitte.

BML Invest OÜ väidab kassatsioonkaebuses, et ringkonnakohus on jätnud vastamata

apellatsioonkaebuse mõnedele põhjendustele ning on jätnud hindamata osa tõendeid või hinnanud

neid vääralt. Korteri nr 2 osas väidab BML Invest OÜ, et arvestada tuli selle korteri kasutamise

planeeritud eesmärgiga - kasutada korterit maksustatavas käibes, ja käibemaksu lisamisega arvetel.

Veel märgib kassaator, et poolte tahe oli sõlmida rendileping ja ka füüsiline isik võib olla rentnikuks.

Lepingu tekstis on korduvalt viidatud selle sõlmimise alusele - Phare Programmile. Oluliseks peab

kassaator ka seda, et sama eluruumi kasutab pärast vaidlusaluse kasutuslepingu lõppemist AS Eesti

Raudtee, kusjuures endiselt lisatakse arvetel käibemaks.

Ükski neist argumentidest ei ole Riigikohtu halduskolleegiumi arvates sellise kaalukusega, et tekitaks

kahtlusi I astme kohtu ja ringkonnakohtu järeldustes. BML Invest OÜ argumendid on kas

asjakohatud või pole osundatud väidetavad rikkumised olulised. Vaidlustatud ei ole asjaolu, et

korterit nr 2 kasutati eluruumina.

21. Riigikohtu halduskolleegium märgib täiendavalt, et kui BML Invest OÜ on lõpetanud korteri nr 2

üürile andmise ja asunud seda rendile andma, siis on tal võimalik teha pärast kasutusotstarbe

muutumist täiendav sisendkäibemaksu mahaarvamine nende kasutusaastate eest, millal korterit

kasutati maksustatava käibe tarbeks. Sellise korrigeerimise aluseks on 1. jaanuarini 2002 kehtinud

Käibemaksuseaduse § 18 lg 5 ja selle alusel rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73

kinnitatud "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud" punktid 6-9 ning alates

1. jaanuarist 2002 kehtiva Käibemaksuseaduse § 23 lg 7 ja selle rakendamiseks antud

rahandusministri 18. detsembri 2001. a määruse nr 128 § 3.

22. Kuna mõlemad kassatsioonkaebused jäävad rahuldamata ja jõusse jääb ringkonnakohtu otsus, siis

jääb mõlema poole taotlus kohtukulude väljamõistmiseks rahuldamata. Rahuldamata jääb ka BML

Invest OÜ taotlus muuta ringkonnakohtu otsust kohtukulude jagamise osas.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann