3-3-1-85-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number 3-3-1-85-03 Otsuse kuupäev 19. detsember 2003 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi OÜ Meraleks kaebus Narva Maksuameti 24. märtsi 2003. a maksuotsuse nr 6-13/80 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 16. oktoobri 2003. a kohtuotsus haldusasjas nr 2-3-229/2003 Menetluse alus Riigikohtus Narva Maksuameti kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON Jätta Narva Maksuameti kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata. Kanda kautsjon riigituludesse. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Narva Maksuameti 24. märtsi 2003. a maksuotsusega nr 6-13/80 määrati osaühingule Meraleks tasumisele kuuluv käibemaks 29 318 kr ja sellelt arvestatud intress 867 kr ning tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 27 438 kr ja sellelt arvestatud intress 877 kr. Maksuotsuses leitakse, et OÜ Meraleks müüs osaühingule Brisk Grupp 2002. a juunis, juulis ja augustis kaupa kokku 78 092 kr eest, jättis need tehingud raamatupidamises kajastamata, ei esitanud käibedeklaratsioone ega tasunud käibemaksu. See asjaolu oli 11 912 kr suuruse käibemaksusumma ja 27 438 kr suuruse tulumaksusumma määramise põhjuseks. Veel leidis maksamet, et OÜ Meraleks väljastas 2002. a juunis ja juulis enne tema käibemaksukohustuslasena registreerimist neljale äriühingule 62 arvet kokku 49 385 kr väärtuses, märkis neile käibemaksu, kuid ei esitanud käibedeklaratsioone ega tasunud käibemaksu. See põhjustas 8889 kr suuruse käibemaksu määramise. Veel leitakse maksuotsuses, et OÜ Meraleks arvestas seoses sõiduauto soetamisega 2002. a augusti käibest maha 8517 kr rohkem sisendkäibemaksu, kui KMS § 21 lg 2 alusel on sellistel juhtudel lubatud. 2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus OÜ Meraleks maksuotsus tühistada. Kaebuse kohaselt on käive summas 78 092 kr osaühingule Meraleks omistatud alusetult. Kaebaja möönis, et 2002. a juunis ja juulis käibedeklaratsioone ei esitatud, kuid KMS §-le 20 tuginedes oleks õige üksnes kauba keskmisest juurdehindlusest tulenevalt arvestatud 581 kr suuruse maksusumma määramine. Sõiduauto on kasutusel kaubaveokina osaühingu vajaduste rahuldamiseks, mistõttu maksuotsus ei ole selles osas põhjendatud. 3. Jõhvi Halduskohtu 3. juuni 2003. a otsusega haldusasjas nr 3-127/2003 rahuldati OÜ Meraleks kaebus osaliselt ja tühistati vaidlustatud maksuotsus osas, millega määrati tasumisele kuuluv käibemaks 11 912 kr ja sellelt arvestatud intress ning tulumaks 27 438 kr ja sellelt arvestatud intress.

Narva Maksuametilt mõisteti OÜ Meraleks kasuks välja ka kohtukulud 2728 kr. Kohus leidis, et maksuotsus on õigusvastane osas, millega määrati osaühinguga Brisk Grupp tehtud tehingutelt käibemaks ja tulumaks ning arvutati nende maksusummadega seonduv intress. Muus osas on maksuhaldur tasumisele kuuluvad käibemaksusummad õigesti arvestanud, kuid intress tuleb seoses maksuotsuse osalise tühistamisega ümber arvestada. KMS § 2 lg 3 kohaselt peab maksukohustuslane hakkama käibemaksu maksma alles pärast seda, kui ta on registreeritud maksukohustuslasena. Sellest reeglist on samas sättes kehtestatud kaks erandit ning neist ühe kohaselt peab käibemaksu maksma ka maksukohustuslasena registreerimata isik tehingult, mille kohta ta on esitanud arve või muu müügidokumendi ja märkinud sellele käibemaksu. OÜ Meraleks on käibemaksukohustuslasena registreeritud alates 1. augustist 2002. Seega oli kaebajal enne seda kuupäeva esitatud arvetele käibemaksu märkimise korral tulenevalt KMS § 13 lg 2 p-st 2 ja 29 lg-st 3 kohustus esitada käibedeklaratsioon ja tasuda käibemaks, kuid puudus õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, milline õigus on KMS § 20 alusel ainult registreeritud maksukohustuslasel. KMS § 14 lg 1 kohaselt moodustavad käibe maksustatava väärtuse kauba või teenuse müügihind ning muud summad, mis tuleb ostjal või kolmandal isikul seoses kauba soetamise või teenuse saamisega kauba müüjale või teenuse osutajale maksta. Seega ei ole õige kaebaja seisukoht, et tasumisele kuuluv käibemaks tuli arvutada üksnes kaubale lisatud juurdehindluselt. Sõiduauto soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaksu vähendamise osas leidis kohus, et KMS § 21 lg 2 alusel võib ettevõtluses kasutatava sõiduauto soetamise korral arvestatud käibemaksust maha arvata üksnes 2/3 sisendkäibemaksust. Seega oli ka kaebajal õigus maha arvata vaid 2/3 sisendkäibemaksust ning maksuhaldur on õigesti määranud täiendava maksusumma 8517 kr. 4. Jõhvi Halduskohtu otsusele esitasid apellatsioonkaebuse OÜ Meraleks ja Narva Maksuamet. OÜ Meraleks taotles kohtuotsuse tühistamist osas, millega jäeti kaebus rahuldamata, ning vaidlustatud maksuotsuse täielikku tühistamist. Apellatsioonkaebuses väideti, et vastavalt KMS §-le 1 kohaldatakse käibemaksu lisandanud väärtuse maksuna, v.a erijuhud. Apellandi arvates tuleb sellest järeldada, et käibemaksuga tuleb maksustada kauba müügihinna ja ostuhinna vahet 3231 kr ning maksmisele kuuluv käibemaks on apellandi arvates mitte 11 912 kr, vaid 581 kr. Sõiduauto soetamisel mahaarvatava sisendkäibemaksu osas viitas OÜ Meraleks KMS § 21 lõikele 3, millest nähtub, et määravaks on, kuidas sõidukit kasutatakse. Asjaolu, et tegemist on sõiduautoga, ei oma tähtsust. Apellant viitas ka Raamatupidamise seaduse § 16 punktis 10 sätestatud printsiibile - majandustehingute kajastamisel raamatupidamises ja raamatupidamise aruandes lähtutakse nende sisust ka siis, kui see ei ühti nende juriidilise vormiga. Apellandi väidete kohaselt kasutab ta sõiduautot kaupade veoks ostjatele. Kuna üheks kaebaja tegevusalaks on teenuse osutamine sõiduautoga ja selle kohta on äriregistrisse tehtud kanne, siis vastavalt KMS § 21 lg 3 p-le 2 omab kaebaja õigust arvata sõiduki soetamisel maha kogu sisendkäibemaks. 5. Narva Maksuameti apellatsioonkaebuses taotleti kohtuotsuse tühistamist õigusabikulude väljamõistmise osas. 6. Tartu Ringkonnakohtu 16. oktoobri 2003. a kohtuotsusega haldusasjas nr 2-3-229/2003

rahuldati OÜ Meraleks apellatsioonkaebus osaliselt ja jäeti Narva Maksuameti apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse selles osas, millega jäeti rahuldamata OÜ Meraleks kaebus sõiduauto soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaksu juurdemääramise osas summas 8517 krooni. Ringkonnakohus tegi uue otsuse, millega tühistas Narva Maksuameti vaidlustatud maksuotsuse osas, millega määrati täiendavalt tasumisele kuuluv käibemaks 8517 krooni ja sellelt arvestatud intress. Muus osas jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus põhjendas apellatsioonkaebuse rahuldamist järgmiselt. Vastavalt KMS § 21 lg 3 ple 2 arvatakse maha kogu sisendkäibemaks, mille sõiduauto soetamisel või kapitalirendile võtmisel on maksnud registreeritud maksukohustuslane, kelle tegevusala on teenuse osutamine sõiduautoga ja selle tegevusala kohta on äriregistrisse tehtud kanne. OÜ Meraleks põhikirja p 1.5 järgi on osaühingu üheks tegevusalaks veoteenused. Selle kohta on äriregistrisse tehtud ka vastav kanne. OÜ Meraleks oli registreeritud käibemaksukohustuslaseks 1. augustist 2002 ja ta soetas sõiduauto augustis 2002. Eeltoodud asjaoludest lähtuvalt tegi ringkonnakohus järelduse, et kaebaja oli sõiduauto osas õigustatud sisendkäibemaksu maha arvama täies ulatuses KMS § 21 lg 3 p 2 alusel. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS 7. Narva Maksuameti kassatsioonkaebuses vaidlustatakse ringkonnakohtu otsus selles osas, millega ringkonnakohus rahuldas OÜ Meraleks apellatsioonkaebuse ja tühistas maksuotsuse 8517 krooni käibemaksu juurdemääramise kohta. Kassaator leiab, et KMS § 21 lg 3 p 2 on rakendatav ainult siis, kui ettevõtja kasutab soetatud sõiduautot 100% ulatuses ettevõtluseks. Kassaator väidab, et haldusasja menetlemisel on maksuhaldur tuvastanud mitmeid asjaolusid, mis viitavad, et OÜ Meraleks ei kasutanud sõiduautot 100% ulatuses ettevõtluseks. 8. OÜ Meraleks kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu. RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT 9. Sisendkäibemaksu mahaarvamise üldpõhimõte on sätestatud KMS § 20 lõikes 3: (3) Sisendkäibemaks on registreeritud maksukohustuslase poolt: 1) teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks; 2) ettevõtluses kasutamiseks imporditud teenuse maksustatavalt väärtuselt arvutatud või imporditud kauba eest tasutud käibemaks. Sellest üldpõhimõttest teeb erandi KMS § 21 lg 2: (2) Ettevõtluses kasutatava sõiduauto soetamise või kapitalirendile võtmise ning selle sõiduauto tarbeks mootorikütuse soetamise korral arvatakse arvestatud käibemaksust maha kaks kolmandikku sisendkäibemaksust, välja arvatud käesoleva paragrahvi lõikes 3 sätestatud juhul. Eeltoodud erandist teeb omakorda erandi KMS § 21 lg 3: (3) Arvestatud käibemaksust arvatakse maha kogu sisendkäibemaks, mille sõiduauto soetamisel või

kapitalirendile võtmisel on maksnud registreeritud maksukohustuslane: 1) kelle tegevusala on sõiduautode müük või vallasasjade kasutusvõi kapitalirendile andmine ja selle tegevusala kohta on äriregistrisse tehtud kanne, tingimusel, et maksukohustuslane ei võta müügiks või rendile andmiseks soetatud sõiduautosid ise kasutusele; 2) kelle tegevusala on teenuse osutamine sõiduautoga ja selle tegevusala kohta on äriregistrisse tehtud kanne. 10. KMS § 21 lg 2 eesmärk on muuta maksuarvestust lihtsamaks ja odavamaks – maksumaksjale nähakse ette kindel sisendkäibemaksu mahaarvamise proportsioon ning ta vabaneb kohustusest pidada täpset arvestust kauba või teenuse ettevõtlusega seotud ja mitteseotud kasutuse kohta. KMS § 21 lg 2 rakendamiseks ei ole vaja koguda tõendeid sõiduauto ettevõtluses kasutamise mahu ja ulatuse kohta. Samal põhjusel on ka Tulumaksuseaduses ette nähtud lihtsustatud kord sõiduautoga tehtud isiklike sõitude kui erisoodustuse maksustamisel (vt TuluMS § 48 lg 8). 11. KMS § 21 lg-st 3 ei tulene, et nimetatud teenuse osutamise ja vastava kande korral saab maksukohustuslane alati sisendkäibemaksu 100% ulatuses maha arvata. Seda sätet tuleb mõista nii, et neil juhtudel ei rakendu sama paragrahvi lõikes 2 toodud piirang. KMS § 21 lg-s 3 nimetatud juhtudel tuleb lähtuda sisendkäibemaksu mahaarvamise üldistest nõuetest, muuhulgas KMS § 20 lõikes 3 sätestatud nõudest, et sisendkäibemaksu saab maha arvata ainult ettevõtluse tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt. Seda nõuet täpsustab KMS § 23 lg 8, mis näeb ette, et kui maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii ettevõtluses kui ka muudel eesmärkidel, arvatakse maksustatavast käibest maha ainult ettevõtluses kasutatava kauba soetamisel või teenuse saamisel tasutud sisendkäibemaks. Kui maksukohustuslase raamatupidamises ei ole võimalik ettevõtluskulutusi muudest kulutustest eristada, määratakse sisendkäibemaksu mahaarvamise kord maksukohustuslase taotluse alusel Maksuameti direktori otsusega, lähtudes kaupade ja teenuste tegelikust kasutusest. KMS § 23 lg-t 8 tuleb kohaldada kõikide kaupade ja teenuste puhul, erandiks on sama seaduse § 21 lõigetes 1 ja 2 nimetatud juhud, mille puhul on sisendkäibemaksu mahaarvamine kas täielikult keelatud või piiratud kindla määraga. KMS § 23 lõikega 8 tuleb arvestada näiteks ka sõiduautode rentimisel, sest ka siis ei ole sama seaduse § 21 lg 2 kohaldatav. 12. Kui maksumaksja otsustab rakendada KMS § 21 lg 3 punkti 2 ning arvab maha sõiduauto soetamisel sisendkäibemaksu täies ulatuses, siis võtab ta sellega endale kohustuse pidada täpset tööja isiklike sõitude arvestust ning järgida kõiki käibemaksuarvestuse nõudeid, sealhulgas ka § 23 lg 8 nõudeid. See võib teatud juhtudel lõppkokkuvõttes tuua kaasa suurema maksukohustuse kui oleks tekkinud 2/3 ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise tulemusena. Järelikult, kui maksuamet kogub tõendeid selle kohta, et maksukohustuslase poolt soetatud sõiduautot kasutatakse nii ettevõtluseks kui ka muudel eesmärkidel (nt töötaja või juhtorgani liikme isiklikud sõidud), siis võib maksuamet määrata maksukohustuslasele täiendava käibemaksu, aga mitte viitega KMS § 21 lõikele 2, vaid viitega KMS § 23 lõikele 8. Maksuamet peab seejuures tuvastama autoga tehtud isiklike sõitude mahu ning sellest lähtuvalt määrama mahaarvamisele kuuluva ja mittekuuluva käibemaksu osa. 13. Sõiduauto kasutamisel tuleb arvestada ka KMS § 3 lg 1 punktiga 2, mille kohaselt on käibeks

maksukohustuslase poolt kauba andmine ja teenuse osutamine oma töötajale, teenistujale või juhtimisvõi kontrollorgani liikmele ning teenuse ja ettevõtluses kasutatava vara hulka kuuluva kauba kasutamine maksukohustuslase või tema töötaja, teenistuja või juhtimisvõi kontrollorgani liikme poolt ettevõtlusega mitteseotud otstarbel, kui maksukohustuslane on selle kauba või teenuse sisendkäibemaksu sama seaduse § 20 kohaselt oma käibemaksust maha arvanud. KMS § 14 lg 5 kohaselt loetakse omatarbe maksustatavaks väärtuseks kauba või teenuse turuhind. 14. Eelpooltoodust järeldub, et kui ettevõtluse tarbeks soetatud kaupa kasutatakse osaliselt ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil, siis on maksumaksjal võimalus valida, kas rakendada § 23 lõikest 8 tulenevat sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist või § 3 lg 1 punktist 2 tulenevat omatarbe maksustamist. KMS § 23 lg 8 rakendamine on mõistlik olukorras, kus kauba soetamise ajal on täpselt teada kauba ettevõtluses kasutamise ulatus kogu kauba kasutusea jooksul. Kui maksumaksja rakendab sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist, siis ei teki tal KMS § 3 lg 1 p 2 alusel kohustust tasuda täiendavalt käibemaksu kauba kasutamise eest ettevõtlusega mitteseotud otstarbel. Üldjuhul ei teki § 3 lg 1 p 2 alusel maksukohustust ka siis, kui sõiduauto soetamisel on rakendatud KMS § 21 lõike 2 alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist 2/3 ulatuses. Kui sõiduauto ettevõtluses kasutamise täpset ulatust ei ole võimalik kogu kasutusea kohta prognoosida, siis on maksumaksjal võimalus arvata sõiduauto soetamisel maha sisendkäibemaks täies ulatuses ning järgnevalt peab maksumaksja arvestama KMS § 3 lg 1 p 2 alusel igakuiselt käibemaksu sõiduautoga tehtud isiklike sõitude turuhinna alusel. Käesoleval juhul on maksumaksja arvanud maha kogu sõiduauto soetamisel tasutud sisendkäibemaksu. 15. Kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata, sest vaidlustatud maksuotsuses on 8517 krooni käibemaksu juurdemääramine motiveeritud vaid viitega KMS § 21 lõikele 2. Ringkonnakohus leidis põhjendatult, et käesolevas asjas tuleb kohaldada KMS § 21 lõiget 3. Maksuameti poolt kassatsioonkaebuses viidatud asjaolud ei saa kaasa tuua ringkonnakohtu otsuse muutmist, sest need asjaolud ei olnud vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks. Kui maksuametil on tõendeid, mis näitavad, et OÜ Meraleks on kasutanud sõiduautot ka töötajate isiklikes huvides ja jätnud seejuures sellistelt sõitudelt maksud tasumata, siis saab maksuamet teha uue maksuotsuse ning määrata osaühingule Meraleks KMS § 3 lg 2 p 1 alusel tasumisele kuuluva käibemaksu lähtuvalt sõiduautoga tehtud isiklike sõitude mahust ja turuhinnast. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann