3-3-1-52-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-52-03 Otsuse kuupäev 12. juuni 2003 Kohtukoosseis Eesistuja Harri Salmann, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld Kohtuasi AS TRK Ehitus kaebus Lääne-Viru Maksuameti 21. juuni 2002. a ettekirjutuse tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 27. veebruari 2003. a otsus haldusasjas nr 2-3-50/2003 Menetluse alus Riigikohtus AS TRK Ehitus kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada AS TRK Ehitus kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 27. veebruari 2003. a otsus haldusasjas nr 2-3-50/2003. Jätta jõusse Jõhvi Halduskohtu 26. novembri 2002. a otsus haldusasjas nr 3-182/2002. 3. Mõista Lääne-Viru Maksuametilt AS TRK Ehitus kasuks välja õigusabikulud apellatsioonimenetluses 7552 krooni. 4. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Lääne-Viru Maksuamet tegi 21. juunil 2002 aktsiaseltsile TRK Ehitus ettekirjutuse nr 4-05/108- 760, millega määras tasumisele kuuluvad summad kokku 301 515 krooni, sellest punkti 1 kohaselt tulumaksu 48 991 kr; punkti 2 kohaselt tulumaksu intressi 24 657 kr; punkti 3 kohaselt käibemaksu 78 489 kr; punkti 4 kohaselt käibemaksu intressi 20 727 kr; punkti 5 kohaselt tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 102 662 kr; punkti 6 kohaselt selle tulumaksu intressi 25 989 kr ja punkti 7 kohaselt tähtaegselt tasumata maksuvõlalt täiendavalt intressi alates 20. juunist 2002 kuni maksuvõla ülekandmise päevani. Maksuamet, kes tugines ettekirjutuse tegemisel revisjoni käigus tuvastatud asjaoludele, oli seisukohal, et AS TRK Ehitus ei ole registreeritud käibemaksukohustuslastega - osaühinguga Lambert Grupp ja osaühinguga Grandline tehinguid reaalselt teostanud, s.t et need osaühingud ei ole aktsiaseltsile esitatud arvetel näidatud kaupu tegelikult müünud ja teenuseid osutanud ning AS TRK Ehitus ei saanud seda neilt ka osta. Aktsiaseltsile esitatud arvete puhul on tegemist fiktiivsete arvetega, s.t need kajastavad tegelikkuses mittetoimunud tehinguid. AS TRK Ehitus rikkus KMS § 10 p 2 ja § 18 lg 1 p 1 nõudeid, arvates seadusevastaselt oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha OÜ Lambert Grupp ja OÜ Grandline arvetel märgitud käibemaksu tehingutelt, mida tegelikkuses ei ole toimunud. Maksuamet leidis, et AS TRK Ehitus rikkus veel 1999. a kehtinud TuluMS § 13 lg 1 nõudeid, sest kandis ärikuludesse ja tulust maha nimetatud osaühingutelt ostetud teenuste ning materjalide maksumuse 188 430 krooni. Kuna nimetatud osaühingud ei ole

aktsiaseltsile TRK Ehitus teenuseid ja materjale müünud ning seega pole kulutuste seos ettevõtlusega tõendatud, siis kuulub aktsiaseltsi 1999. a kasum suurendamisele 188 430 krooni võrra ja 1999. a tuludelt tuleb täiendavalt tasuda tulumaksu 48 991 krooni. Maksuamet leidis, et AS TRK Ehitus rikkus ka 2001. a kehtinud TuluMS § 32 lg 1 nõudeid, sest kandis 2001. a kuludesse osaühingult Grandline ostetud kauba ja teenuste maksumuse 247 620 krooni, tehinguid nende vahel aga ei toimunud. TuluMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaselt peab aktsiaselts nimetatud kulutusteks tehtud väljamaksetelt 292 192 kroonilt tasuma TuluMS § 4 lg 3 alusel tulumaksu 26/74. Maksuamet leidis, et kui tehingu teine pool ei ole identifitseeritav, siis ei eksisteeri ka tehingut ega kulu. Kindlaks tegemata isikute poolt on ebaseaduslikult väljastatud OÜ Grandline rekvisiitidega arveid. Kuna tehinguid ei toimunud, siis ei vasta aktsiaseltsile esitatud arved ja arve-saatelehed RPS § 8 lg-s 1 sätestatud algdokumendi nõuetele, s.t nad ei kinnita majandustehingute toimumist, puudub tegeliku müüja nimi ja aadress ning 2001. a eest kuulub täiendavalt tasumisele tulumaks 102 662 krooni. 2. AS TRK Ehitus esitas 24. juulil 2002 Jõhvi Halduskohtule kaebuse, milles taotles maksuameti ettekirjutuse tühistamist. Maksuamet tühistas oma 15. novembri 2002. a otsusega ettekirjutuse punktid 2, 4 ja 6, mistõttu halduskohus lõpetas 26. novembril 2002 selles osas menetluse määrusega. AS TRK Ehitus leidis, et maksuamet tegi OÜ Grandline ja OÜ Lambert Grupp juhatuse liikmete ning volitatud isikute seletustest ebaõiged järeldused, ta ei lähtunud uurimisprintsiibist ega tuvastanud, kellelt AS TRK Ehitus arvetel näidatud kaubad ja teenused siis ostis. Arvetel näidatud tehingud on tegelikkuses toimunud, saadud kaubad ja teenused on peatöövõtulepingu täitmise käigus tellijale üle antud. AS TRK Ehitus on saadud kaupade eest tasunud. Ettekirjutuses tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid viitavad maksurikkumistele OÜ Lambert Grupp ja OÜ Grandline poolt. Nimetatud osaühingute võimalik maksuseaduste rikkumine ja maksukohustuste täitmata jätmine ei mõjuta nendega tehtud tehingute kehtivust. AS TRK Ehitus esindaja Madis Helmiga suhelnud isikud oma volitusi talle ei esitanud, kuid see polnud ka vajalik, sest temal kahtlusi ei tekkinud ja maksmine toimus pärast töö vastuvõtmist. M. Helm pole nimetatud osaühingute juhatuse liikmete ja volitatud esindajate Janek Pitirimovi, Heigo Laudi ja Allan Purikaga suhelnud. Lepingud koostati AS TRK Ehitus poolt ja need anti üle isikutele, kellega tegelikult suheldi ning saadi neilt hiljem allkirjastatult tagasi. 3. Jõhvi Halduskohtu 26. novembri 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-182/2002 tühistati Lääne- Viru Maksuameti ettekirjutuse punktid 1, 3, 5 ja 7. Samuti mõisteti maksuametilt AS TRK Ehitus kasuks välja kohtukuludena 14 227 krooni ja 60 senti, sellest õigusabikulud 7820 krooni, käibemaks 1407 krooni 60 senti ja riigilõiv 5000 krooni. Kohtuotsuses leiti, et maksuamet ei ole seadnud kahtluse alla, et AS TRK Ehitus on saanud vaidlusalustes arvetes märgitud kaubad ja teenused ning et need olid tema ettevõtluses kasutatavad. Esitatust ei nähtu, et maksurevisjoni käigus oleks neid asjaolusid üldse kontrollitud. Asjassepuutuvad arved ja arve-saatelehed sisaldavad kõiki KMS § 24 lg-s 1 loetletud andmeid, sealhulgas ka andmeid müüja kohta. AS TRK Ehitus on saadud kaupade ja teenuste eest tasunud panga vahendusel ning kohtule ei ole esitatud väiteid ega tõendeid selle kohta, et tegelikkuses sai raha keegi teine isik, kui arvetes nimetatud osaühingud. AS TRK Ehitus on

tasunud kaupade ja teenuste eest ka käibemaksu. Kuna nii OÜ Lambert Grupp kui ka OÜ Grandline olid kaupade müümise ja teenuste osutamise ajal käibemaksukohustuslased, siis olid kõik seaduses nimetatud tingimused täidetud ja aktsiaseltsil TRK Ehitus tekkis õigus käibemaks maha arvata kuni 1. jaanuarini 2002 kehtinud KMS § 18 lg 1 p 1 kohaselt. Maksuseadustest ei tulene maksukohustuslase kohustus kontrollida, kas arvetel märgitud isikud on kaupade tegelikuks müüjaks või teenuse osutajaks või mitte. Samuti ei tulene maksuseadustest maksumaksjale kohustust tõendada, et temale tegelikult kaupu müünud või teenuseid osutanud isik oli käibemaksukohustuslane. Kuni 1. jaanuarini 2002 kehtinud KMS § 24 lg-st 6 tuleneb, et valesti vormistatud arvete eest vastutas nende väljastaja. Maksukohustuslane saab kanda vastutust üksnes tema enda maksukohustuste täitmise eest ja seega ei saa asjaolu, et mõni talle arve väljastanud isik on jätnud käibemaksu tasumata, võtta temalt käibemaksu mahaarvamise õigust. Kaupu või teenuseid ostvalt maksukohustuslaselt saab maksuamet nõuda käibemaksu vaid juhul, kui on tõendatud, et vaidlusaluseid tehinguid tegelikkuses ei toimunud ning vastavad dokumendid vormistati maksupettuse eesmärgil. Aktsiaseltsi TRK Ehitus ei ole süüdistatud maksupettuses. Kuni 1. jaanuarini 2000 kehtinud TuluMS § 13 lg 1 redaktsiooni kohaselt võis maksumaksja tulust maha arvata tema poolt maksustamisperioodil tehtud ja tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. Sama põhimõte sisaldub ka alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva TuluMS § 32 lg-s 1. Ettevõtlusega seotud kulutuste tõendamisel tuleb lähtuda RPS § 8 lg-s 1 raamatupidamise algdokumendile esitatavatest vorminõuetest. Asjassepuutuvad OÜ Lambert Grupp kolm arvesaatelehte ja OÜ Grandline kolm arvet sisaldavad dokumendi nimetuse, kuupäeva, numbri, tehingu poolte nimed ja asukoha aadressid. Samuti selguvad neist dokumentidest tehingute sisu, alus ja arvnäitajad ning dokumendid on ka alla kirjutatud. Seega vastavad need dokumendid kõigile kehtestatud nõuetele ja saavad olla aluseks kulutuste mahaarvamisel. Maksuamet pole väitnud, et tehtud kulutused ei ole seotud AS TRK Ehitus ettevõtlusega, viimane on aga kulutuste oma ettevõtlusega seotuse kohta tõendeid esitanud. 4. Lääne-Viru Maksuamet esitas 30. detsembril 2002 apellatsioonkaebuse, milles taotles Jõhvi Halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega jätta AS TRK Ehitus kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebuse kohaselt kohaldas halduskohus ebaõigesti KMS § 18 lg 1 p 1. Veel leidis maksuamet, et kohus kohaldas ebaõigesti kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud TuluMS § 13 lg 1 ja 1. jaanuarist 2000 kehtima hakanud TuluMS § 32 lg 1. AS TRK Ehitus arvas kulusid maha arvete alusel, mis ei vasta Raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi nõuetele, sest nendelt puuduvad tegeliku müüja nimi ja asukoht. 5. Tartu Ringkonnakohtu 27. veebruari 2003. a otsusega rahuldati maksuameti apellatsioonkaebus ja tühistati halduskohtu otsus. Ringkonnakohus tegi uue otsuse, millega jättis AS TRK Ehitus kaebuse Lääne-Viru Maksuameti 21. juuni 2002. a ettekirjutuse punktide 1, 3, 5 ja 7 tühistamiseks rahuldamata. Ringkonnakohus mõistis Lääne-Viru Maksuametilt AS TRK Ehitus kasuks välja esimese astme kohtus kantud riigilõivu 1550 krooni ja kohtukulud 2860 krooni 55 senti, kuid jättis apellatsiooniastmes kantud kohtukulud 7552 krooni AS TRK Ehitus enda kanda.

Ringkonnakohus leidis, et KMS § 18 lg 1 p 1 kohaldamisel on oluline tuvastada, et majandustehing, mille alusel taotletakse käibemaksu tagastamist, on tegelikkuses aset leidnud ja see on tehtud just arvel näidatud isikuga. Ainuüksi firmade registreeritus äriregistris, arvete olemasolu ja neis märgitud kaupade ning teenuste saamine ja nende eest tasumine ei tõenda veel tehingute toimumist arvel näidatud isikuga, kui esinevad muud andmed, millest saab järeldada tehingute mittetoimumist. AS TRK Ehitus on esitanud tõenditena tehingute toimumise kohta osaühingutega Lambert Grupp ja Grandline arved ja raha ülekanded. Muid dokumente ei ole esitanud. Maksuamet on asjas olevate tõendite alusel leidnud, et tegelikult tehinguid ei toimunud ja AS TRK Ehitus ei ole tõendanud vastupidist. OÜ Lambert Grupp juhatuse liikme ja volitatud isiku seletuste kohaselt ei ole nad osaühingu nimel tehinguid teinud, arveid väljastanud, kaupu ega teenuseid ostnud ega ole selleks volitanud ka kolmandaid isikuid. Ka OÜ Grandline seadusliku esindaja seletuse kohaselt ei ole ta osaühingu nimel arveid väljastanud, neid allkirjastanud ja ei ole volitanud ka kolmandaid isikuid. Asjas on tõendatud, et AS TRK Ehitus on sõlminud reaalseid tehinguid kolmandate isikutega, kes on esitanud arveid ja tasumine on toimunud samuti kolmandatele isikutele, kuigi nende osaühingute nimele. Kuna ei ole toimunud tehinguid, siis ei ole ka maksustatavat käivet, millest oleks võinud KMS § 18 lg 1 p 1 kohaselt maha arvata käibemaksu. KMS § 18 lg 6 kohaselt saab käibemaksu maha arvata vaid originaalarve alusel, kuid asjas ei ole originaalarvet, sest allkirjad arvetel on võltsitud, kuna juriidilise isiku seadusliku esindaja nimelt on alla kirjutanud kindlakstegemata isik. Kuigi maksuseadustest ei tulene maksukohustuslasele otsest kohustust kontrollida, kas arvetel märgitud isik on kaupade ja teenuste tegelikuks müüjaks või mitte, on loomulik, et mõistlik isik, tehes tehingu talle tundmatu isikuga, kontrollib edaspidiste vaidluste ärahoidmiseks selle isiku volitusi. Maksuamet ei ole tuvastanud AS TRK Ehitus poolt maksupettuse toimepanemist, vaid on leidnud tõendeid hinnates, et pole tõendatud tehingute tegelik toimumine. Maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ei pea maksuamet ilmtingimata tegema pädevale uurimisorganile ettepanekut kriminaalmenetluse algatamiseks võimaliku maksupettuse kindlakstegemiseks, vaid ta saab hinnata kõiki maksukohustusega seonduvaid asjaolusid ise. Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud kuni 1. jaanuarini 2000 kehtinud TuluMS § 13 lg 1 ja alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva TuluMS § 32 lg 1. AS TRK Ehitus on tulust arvanud maha kulusid arvete alusel, mis ei vasta Raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi nõuetele, s.t nendel arvetel puuduvad tegeliku müüja nimi ja asukoht. Kuna ei ole tõendatud tehingute toimumine, siis ei ole dokumentaalselt tõendatud ka vaidlustatud väljamaksete seotus ettevõtlusega. OÜ Lambert Grupp kolm arve-saatelehte ja OÜ Grandline kolm arvet ei vasta RPS § 8 lg-s 1 sätestatud raamatupidamise algdokumendile esitatavatele nõuetele ning seetõttu on maksuameti ettekirjutuses õigesti määratud ka tasumisele kuuluv tulumaks. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS 6. AS TRK Ehitus esitas kassatsioonkaebuse, milles palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse Jõhvi Halduskohtu otsus ning mõista Lääne-Viru Maksuametilt välja AS TRK Ehitus

poolt ringkonnakohtus kantud 7552 krooni suurused õigusabikulud ja kohtukulud Riigikohtus. Kassaator väidab järgmist: Kui seatakse kahtluse alla maksumaksja raamatupidamises kajastatud tehinguid, siis süüdistatakse maksumaksjat sisuliselt maksupettuses, kuid maksuameti ettekirjutuses ei ole maksupettuse toimepanemisele viidatud. Maksumaksja ei pea tõendama, et ta ei ole toime pannud maksupettust, tõendamiskoormus lasub maksuametil. Antud asjas ei ole vaidlust selle üle, et kaubad saadi ja teenused osutati ning need olid seotud AS TRK Ehitus ettevõtlusega, et arved sisaldavad kõiki nõutavaid andmeid ja et arved on tasutud ülekandega neile käibemaksukohuslastest osaühingutele. Kui asjas oleks tuvastatud, et kaupu müüsid ja teenuseid osutasid kolmandad isikud, siis poleks alust määrata makse aktsiaseltsile TRK Ehitus. Selliseid asjaolusid aga tuvastatud pole. Aktsiaseltsil TRK Ehitus polnud alust kahtlustada volituste puudumises isikuid, kes kaupu või teenust pakkudes esitlesid ennast osaühingu esindajana ja esitasid selle osaühingu rekvisiitidega dokumendid. Volituste puudumises polnud põhjust kahtlustada neid isikuid ka peale tehingute sooritamist, sest kaupade ja teenuste eest tasuti pärast kaupade saamist ning teenuste osutamist pangaülekandega nendele käibemaksukohuslastest osaühingutele, kelle rekvisiidid olid märgitud arvetel ja arve-saatelehtedel. Nendelt osaühingutelt ei tulnud informatsiooni, et raha kanti üle ekslikult ja ei esitatud ka pretensioone, et kaupade ning teenuste eest on jäetud tasumata. Kui ka oleks tuvastatud, et reaalselt müüsid kaupu ja osutasid teenuseid kolmandad isikud, siis on selle võimalikuks teinud nimetatud osaühingud ise, kelle rekvisiitidega arved esitati ja kelle pangakontodele raha kanti. Seega saaksid pahausksed olla nende osaühingute esindajad, sest nende poolt võib olla toime pandud maksupettus. Ringkonnakohtu tõlgendus KMS § 18 lg 1 punktile 1 on väär. Kui maksumaksja on tema ettevõtluses kasutatavad kaubad ja osutatud teenused kätte saanud ning talle on esitatud nõuetekohane arve, siis pole alust piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist. Ringkonnakohus kohaldas vääralt ka KMS § 18 lg 6, sest kõik arved ja arve-saatelehed sisaldavad KMS § 24 lg-s 1 loetletud andmeid. Maksuamet ja ringkonnakohus ei saa eeldada, et arve on võltsitud ja sellest järeldada, et tegemist ei ole KMS § 24 lg 1 nõuetele vastava dokumendiga. Ringkonnakohus kohaldas vääralt kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud TuluMS § 13 lg 1, samuti alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva TuluMS § 32 lg 1. Tegelikult määrati maks § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel, kuid seda pole ringkonnakohus mõistnud. Maksuamet ei ole seadnud kahtluse alla seda, et kaubad ja teenused soetati AS TRK Ehitus ettevõtluse tarbeks ja on sellega seotud. Etteheide on tehtud aga selles osas, et dokumendid ei vasta RPS § 8 lg 1 nõuetele ja selline järeldus põhineb eeldusel, et tehinguid ei toimunud AS TRK Ehitus ja dokumendil näidatud osaühingute vahel. Kõik kuludokumendid sisaldavad RPS § 8 lg-s 1 loetletud andmeid ja on seega nõuetekohased. 7. Lääne-Viru Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et kaebus ei ole põhjendatud, vaieldakse esitatud väidetele vastu ja palutakse jätta kassatsioonkaebus rahuldamata. RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT 8. Lääne-Viru Maksuamet leidis, et AS TRK Ehitus rikkus KMS § 18 lg 1 p 1 nõudeid ning kuni

31. detsembrini 1999 kehtinud TuluMS § 13 lg 1 ja alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva TuluMS § 32 lg 1 nõudeid. 9. Käesoleva haldusasja lahendamiseks tuleb kindlaks määrata käibemaksu mahaarvamise õiguslikud alused. Lääne-Viru Maksuamet ja Tartu Ringkonnakohus on seisukohal, et KMS § 18 lg 1 punktist 1 tuleneb ostja kohustus tõendada, et kauba või teenuse on müünud arvel märgitud isik. Kui ostja ei suuda seda tõendada, siis pole tal õigust arvata käibemaksu maha. Kaebuse esitaja AS TRK Ehitus leiab aga, et heauskne ostja ei pea kontrollima käibemaksukohustuslasest müüjat, kes esitab talle vorminõuetele vastava arve. Vaidlust ei ole antud asjas selle üle, et arved ja arve-saatelehed vastasid vorminõuetele ning neil oli märgitud müüjana käibemaksukohustuslaseks registreeritud äriühing (osaühing). 10. 1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1 sätestas: "(1) Registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks on käesoleva seaduse §-s 13 nimetatud maksumäära järgi maksustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustamisperioodil: 1) teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks;". Sellest sättest tuleb teha järeldus, et ostja peab kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Ebaõige on tõlgendada KMS § 18 lg 1 p 1 laiendavalt ja teha sellest sättest järeldus, et ostjal tuleks alati kontrollida ka müüja esindaja volitusi või seda, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt. Vastupidine seisukoht paneks ostjale ebamõistlikult koormava kohustuse, mis poleks esindaja kontrollimise osas kooskõlas ka Tsiviilseadustiku üldosa seaduses sätestatud põhimõtetega esinduse kohta. 11. Asjaolust, et kui käibemaksukohustuslasest müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Sellist järeldust kinnitab Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02 (RT III 2002, 8, 74). Viidatud otsuse punktis 16 on Riigikohus asunud järgmisele seisukohale: "Käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust." 12. Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul

nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Antud asjas tuleb eeldada, et AS TRK Ehitus tegutses heas usus, pidades arvel kauba müüjana märgitud isikut ka tegelikuks kauba müüjaks. Maksuamet ja kohtud ei ole toonud esile asjaolusid, millest nähtuks, et AS TRK Ehitus pole üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. 13. Ringkonnakohus on vääralt kohaldanud kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud TuluMS § 13 lg 1, samuti alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva TuluMS § 51 lg 1. Maksuameti ettekirjutuses ei ole seatud kahtluse alla, et AS TRK Ehitus on vaidlusalustel arvetel märgitud kaubad ja teenused soetanud. Maksuamet on aga seejuures leidnud, et osaühingute poolt esitatud arved ei vasta RPS § 8 lg 1 nõuetele, sest tegelikult tehinguid AS TRK Ehitus ja arvetel näidatud isikute vahel ei toimunud. Riigikohtu halduskolleegium nõustub halduskohtu järeldusega selles, et asjassepuutuvad kuludokumendid (arved) sisaldavad kõiki RPS § 8 lg-s 1 loetletud andmeid ja on seega nõuetekohased dokumendid. Halduskolleegium märgib siinjuures täiendavalt, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Sellisele seisukohale on asutud ka näiteks Riigikohtu halduskolleegiumi 19. juuni 2002. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02. Sellest järeldub, et kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses. Tulumaksuarvestuses võib olla tegemist ka näiteks välisriigis tehtud kulutusega, mille puhul ei saa nõuda, et raha saanud isik täidaks Eesti seaduste nõudeid. Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Käesoleval juhul on tõendatud, et arvetel näidatud summad on tasutud arved väljastanud äriühingutele ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest saab rääkida näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata ainult tehtud väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel. 14. Riigikohtu halduskolleegium märgib, et maksuamet ja ringkonnakohus on ebaõigesti viidanud TuluMS § 32 lg-le 1. Maksuameti ettekirjutuses on määratud tulumaks tegelikult TuluMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel aktsiaseltsile TRK Ehitus kui juriidilisele isikule. TuluMS § 32 lg 1 kehtib ainult selliste maksumaksjate kohta, kelle tulu maksustatakse TuluMS § 14 järgi, s.t füüsilisele isikule. Juriidilise isiku tulu ei maksustata ning sellest ei tehta mahaarvamisi. TuluMS § 51 ei täienda TuluMS paragrahvi 32, vaid asendab seda. Kuna juriidiliste isikute kasumit ei maksustata, siis on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed iseseisev maksuobjekt TuluMS § 51 järgi. Juriidiliste isikute puhul on tuludest mahaarvamiste tegemine raamatupidamise toiming, mis ei mõjuta maksustamist. Raamatupidamisarvestuses tuleb tulust maha arvata kõik kulud, sõltumata sellest, kas kulu on dokumentaalselt tõendatud või ettevõtlusega seotud. Kuluna on käsitletav iga majandustehing, mille tulemusena raamatupidamiskohustuslase vara väheneb. 15. Tartu Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada Käibemaksuseaduse ja Tulumaksuseaduse ebaõige

kohaldamise tõttu. Jõusse on võimalik jätta Jõhvi Halduskohtu otsus, arvestades käesoleva otsuse motiividega. Lääne-Viru Maksuametilt tuleb mõista välja AS TRK Ehitus kasuks õigusabikulud apellatsioonimenetluses 7552 krooni (tl 251). Kassatsioonimenetluses kantud kohtukulude väljamõistmise taotlus tuleb jätta rahuldamata, sest selles 7. mail menetlusse võetud asjas esitas AS TRK Ehitus Riigikohtule kuludokumendid alles 11. juunil 2003. Riigikohtu halduskolleegiumi 11. juuni 2003. a määruses asjas nr 3-3-1-22-03 on kolleegium väljendanud seisukohta, et kui kassaator soovib asja läbivaatamist kirjalikus menetluses, siis tuleb kohtukulude väljamõistmiseks vajalikud dokumendid esitada Riigikohtule õigeaegselt. Kui kohtukulude väljamõistmiseks vajalikke dokumente ei ole võimalik esitada koos kassatsioonkaebusega, siis saab neid dokumente erandlikel asjaoludel esitada ka hiljem, kuid kindlasti ajal, mis võimaldaks kohtukulude väljamõistmise taotlusega tutvuda ka teistel protsessiosalistel ja kohtul kaaluda taotluse rahuldamist. Indrek Koolmeister, Jüri Põld, Harri Salmann