3-3-1-40-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-40-03

Otsuse kuupäev

2. juuni 2003

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

AS Gizmo kaebus Harju Maksuameti 25. juuni 2001. a

ettekirjutuse osaliseks tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 17. jaanuari 2003. a

otsus asjas nr 2-3/65/2003

Menetluse alus Riigikohtus

AS Gizmo kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

15. mai 2003

Kohtuistungil osalenud isikud

AS Gizmo esindajad Ain Polma ja vandeadvokaadi vanemabi

Kersti Kägi

Harju Maksuameti esindajad Gerly Kask ja Tiina Normak

RESOLUTSIOON

1. Teha asjas osaotsus.

2. Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata Harju Maksuameti 25. juuni 2001. a ettekirjutuse p 5

osas. Ettekirjutuse p 7 osas jätkata menetlust.

3. Jätta Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 17. jaanuari 2003. a otsus asjas nr 2-

3/65/2003 muutmata Harju Maksuameti 25. juuni 2001. a ettekirjutuse p 5 osas.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Harju Maksuameti 25. juuni 2001. a ettekirjutusega kohustati AS Gizmo tasuma täiendavalt

käibemaksu 1 389 929 krooni ja intressi 198 044 krooni, tulumaksu 1 322 976 krooni ja intressi

233 773 krooni.

Ettekirjutuse punkti 3 kohaselt kajastas AS Gizmo 2000. aasta detsembrikuust 2001. aasta

veebruarikuuni OÜ Innergrupp arvete alusel käibemaksu kokku 623 914 krooni. Kõigi arvete puhul

ületas maksustatav väärtus 50 000 krooni ning AS Gizmo oli tasunud osaliselt sularahas

sissemaksetega OÜ Innergrupp kassasse. Vastavalt Käibemaksuseaduse § 18 lg-le 8, kui kauba või

teenuse maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni, on käibemaksu mahaarvamine

lubatud aga juhul, kui tasutakse täies ulatuses krediidiasutuse kaudu kas rahaülekandega või sularaha

sissemaksega müüja pangakontole.

Ettekirjutuse punkti 4 kohaselt on AS Gizmo kajastanud 2000. aasta juuni-, augusti-, oktoobri- ja

novembrikuus OÜ Alderis Kaubandus arvete alusel käibemaksu kokku 180 896 krooni. Kõigi arvete

puhul ületas maksustatav väärtus 50 000 krooni ning AS Gizmo oli tasunud osaliselt sularahas

sissemaksetega OÜ Alderis Kaubandus kassasse. Vastavalt Käibemaksuseaduse § 18 lg-le 8, kui

kauba või teenuse maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni, on mahaarvamine

lubatud vaid juhul, kui tasutakse täies ulatuses krediidiasutuse kaudu kas rahaülekandega või sularaha

sissemaksega müüja pangakontole.

Ettekirjutuse punkti 5 kohaselt kajastas AS Gizmo 2000. aasta juunikuust oktoobrikuuni OÜ Forit-

Grupp arvete alusel käibemaksu kokku 574 383 krooni. Arvetel on käibemaksukohustuslase

numbriks märgitud EE 10055362, peab olema EE 100554362. Sularahas on tasutud 3 765 396 krooni

ja 80 senti ning arvetel on kaubaks märgitud "diiseli kütus". Ettekirjutuse lisas nr 3 "AS Gizmo poolt

OÜ-le Forit-Grupp arvete alusel kassast väljamakstud" näitas maksuamet, millal ja millise arve alusel

on AS Gizmo teinud osaühingule Forit-Grupp väljamakseid. Näiteks 21. juunil 2000 on viiel korral

tehtud väljamakse iga kord samas suuruses 48 023 krooni ja 65 senti. OÜ Forit-Grupp oma juriidilisel

aadressil ei tegutse ja juhatuse liige, kelle allkiri on AS Gizmo kuludokumentidel, oli maksuametile

kättesaamatu. AS Gizmo ei esitanud kontrollimise käigus kütuse ostu-müügilepinguid ega kütuse

vastavussertifikaate, mis vastavalt majandusministri 7. oktoobri 1998. a määrusele nr 30 on kütuse

ostu-, müügi- ja hoiustamislepingu lahutamatu osa. Kuna AS Gizmo ei ole esitanud kütuse

omandamist ja kättesaamist tõendavaid dokumente, siis ei ole tal seaduslikku alust käibemaksu maha

arvata.

Ettekirjutuse punktis 6 märgiti, et OÜ Forit-Grupp arvete alusel tehtud väljamakseid ei saa lugeda

ettevõtlusega seotuks, sest OÜ Forit-Grupp ei ole neid kaupu aktsiaseltsile Gizmo müünud. AS

Gizmo on teinud seega ettevõtlusega mitteseotud kulutusi kokku 3 765 397 krooni eest, kuid jätnud

arvestamata, deklareerimata ja tasumata sellele kulutusele vastava tulumaksu.

Ettekirjutuse punktiga 7 määrati maksuvõlalt intressid.

2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus AS Gizmo tühistada Harju Maksuameti 25. juuni 2001. a

ettekirjutuse punktid 3, 4, 5 ja 6 ning 7 osas, mis tuleneb punktidest 3-6.

Ettekirjutuse punktide 3 ja 4 osas väitis kaebaja, et KMS § 18 lg 8, mis sätestab käibemaksu

mahaarvamise piirangu sõltuvalt arve tasumise viisist, on vastuolus Põhiseaduse §-dega 11 ja 12 ning

KMS §-ga 1. Ettekirjutuse punkti 5 osas leidis kaebaja, et ta ei saa vastutada teise isiku eest. Ühestki

seadusest ei tulene ostja kohustus vormistada kauba kättesaamisel mingeid erilisi dokumente, näiteks

kauba üleandmise-vastuvõtmise akte. Kütuse ost osaühingult Forit-Grupp on tõendatud laokäibe

väljavõttega. Ettekirjutuse punkti 6 osas leidis kaebaja, et maksuamet ei ole ettekirjutuse punktis 5

viidanud tõenditele, mis kinnitaksid, et OÜ Forit-Grupp ei ole tegelikult arveid väljastanud.

3. Tallinna Halduskohtu 12. aprilli 2002. a otsusega asjas nr 3-145/2002 rahuldati kaebus osaliselt

ja tühistati Harju Maksuameti ettekirjutuse punktid 3, 4 ja 6 ning 7 osas, mis tuleneb p-de 3, 4 ja 6

tühistamisest.

Kohus leidis, et vaidluse lahendamisel ettekirjutuse punktide 3 ja 4 osas tuleks asjas kohaldada KMS

§ 18 lg 8. Kuna see säte on vastuolus Põhiseaduse §-dega 12 ja 31, jättis kohus KMS § 18 lg 8 teise

lause (1. jaanuarist 2000 kuni 1. jaanuarini 2001 kehtinud redaktsioonis) kohaldamata.

Põhiseaduslikkuse järelevalve menetluses tunnistas Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

kolleegium 12. juuni 2002. a otsusega asjas nr 3-4-1-6-02 selle sätte põhiseadusevastaseks.

Ettekirjutuse punkti 5 osas märkis kohus, et vaidlust ei ole selle üle, et AS Gizmo on tasunud

kassaorderite alusel 3 765 396 krooni ja 80 senti sularahas. Arvetele ja kassaorderitele on alla

kirjutanud OÜ Forit-Grupp juhatuse liige. Kohtuekspertiisi ja kriminalistika keskuse 21. jaanuari

2002. a ekspertiisiaktist nähtub, et selle isiku allkirjad koos templijälgedega on saadud arvutitöötluse

abil. Tehingute tõendamiseks kohtule esitatud vedelkütuse vastavussertifikaatide osas luges kohus

tunnistajate ütlustega tõendatuks, et neid pole väljastanud sertifikaadis märgitud laboratoorium.

Kohus leidis, et OÜ Forit-Grupp arved ja kassaorderid ei tõenda tehingu toimumist OÜ Forit-Grupp

ja AS Gizmo vahel. Sularahas 3 765 396 krooni ja 80 sendi tasumine on ebatõenäoline, kuivõrd see

eeldanuks AS Gizmo poolt pidevalt suurte summade hoidmist ja sissetoomist kassasse ning ilma

arvestatava põhjuseta teiste tasumisviiside kõrvalejätmist. Asjaolud kogumis viitavad sellele, et

tegemist oli fiktiivsete tehingutega. AS Gizmo laokäibe väljavõtted ei tõenda kütuse soetamist

osaühingult Forit-Grupp. Kuna see ei ole tõendatud, on maksuamet õigesti leidnud, et AS Gizmo ei

võinud maha arvata OÜ Forit-Grupp nimel esitatud arvetel näidatud käibemaksu.

Ettekirjutuse punkti 6 osas leidis kohus, et maksuameti seisukohad on vastuolulised, sest kui AS

Gizmo ei teinud OÜ Forit-Grupp arvete alusel väljamakseid, siis puudub alus tulumaksu

määramiseks. Kui väljamaksed tehti, siis tuleb maksuametil kontrollida, kellele ja mille eest tasuti.

Kohus oli seisukohal, et tehinguid AS Gizmo ja OÜ Forit-Grupp vahel ei ole toimunud.

4. AS Gizmo apellatsioonkaebuses paluti tühistada Tallinna Halduskohtu otsus osas, millega jäeti

tühistamata Harju Maksuameti ettekirjutuse punkt 5. Ettekirjutuse punkti 5 tühistamise korral

muutuvad ka punkti 6 motiivid ja tuleb tühistada ettekirjutuse punkt 7. Seega tuleks p-de 5, 6 ja 7

osas teha uus otsus.

Apellant leidis, et kohus omistas vastavussertifikaadile ebaõige tähenduse, sest järeldas, et sertifikaat

võimaldab tõendada kütusetehingu toimumist. Perioodil, mil toimusid OÜ Forit-Grupp ja AS Gizmo

vahelised vedelkütuse ostu-müügitehingud, oli OÜ Forit-Grupp käibemaksukohustuslane ja

aktsiaseltsil Gizmo oli KMS § 18 lg 1 punktist 1 tulenevalt õigus maha arvata käibemaks.

Arusaamatu on kohtu järeldus, et tehingu toimumise üle otsustamisel tuleb lähtuda tasumise viisist.

Aktsiaseltsil Gizmo oli osaühinguga Forit-Grupp tehinguid tehes õigus heas usus eeldada, et

vastavussertifikaadid on kehtivad, väljastatud selleks õigustatud isiku poolt ja õiged. Laokäibeandmik

tõendab, et AS Gizmo ostis osaühingult Forit-Grupp kütust.

5. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 17. jaanuari 2003. a otsusega jäeti

apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

Ringkonnakohus leidis, et halduskohtu otsus on vaidlustatud osas seaduslik ja põhjendatud ning

apellatsioonkaebuse väited ei anna alust selle muutmiseks. Halduskohus on õigesti kohaldanud

materiaalõiguse norme ning hinnanud kogumis nii maksuametile kui ka kohtule esitatud tõendeid ja

kaebuse esitaja väiteid. Põhjendatud on järeldus, et Harju Maksuamet on määranud täiendavalt

tasumisele kuuluva käibemaksu õigesti ja kaebaja vastupidised väited on põhjendamatud. Õige on

küll apellandi väide, et majandusministri 7. oktoobri 1998. a määrusega nr 30 kinnitatud

"Vedelkütuse nõuetekohasuse tõendamise protseduurid ja kord" on oluline eelkõige vedelkütuse

kvaliteedinõuetele vastavuse tõendamisel. Kuid vastavussertifikaat on ka üks võimalik tõend

kütusetehingute toimumise kohta, sest vastavussertifikaat liigub koos kütusepartiiga ning sisaldab

vastavalt Korra punktidele 12 ja 13 andmeid tarnija ja kõikide edasimüüjate kohta. OÜ Forit-Grupp

juhatuse liige, kelle allkirjad on saadud arvutitöötluse abil, on keskkriminaalpolitsei uurijale

ülekuulamisel kinnitanud, et OÜ Forit-Grupp pole kütuse müügiga kunagi tegelenud. Kuivõrd

apellatsioonkaebuse väited kohtuotsuse muutmiseks ettekirjutuse punktide 6 ja 7 osas rajanevad vaid

seosele ettekirjutuse punkti 5 tühistamisega ja see punkt jääb jõusse, siis tuleb jätta

apellatsioonkaebus täies ulatuses rahuldamata ja kohtuotsus muutmata.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. AS Gizmo taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja saadaks

asja uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Kassaator leiab, et ringkonnakohus ei ole

otsuses toodud järeldusi õiguslikult põhjendanud, on olnud tõendite hindamisel ühekülgne, on

kohaldanud vääralt seadust ja jätnud arvestamata Riigikohtu varasemad seisukohad.

Maksuamet ja kohtud on tõlgendanud ja kohaldanud vääralt KMS § 18 lg 1. Müüja isiku tuvastamine

ei oma sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohalt vähimatki tähendust. Seadus ei sätesta, et enne

käibemaksu mahaarvamist tuleb kontrollida, kas arve esitaja tegutseb arvel näidatud aadressil, kas ta

on esitanud maksudeklaratsioonid ja tasunud deklareeritud maksud. AS Gizmo on tegutsenud heas

usus. Ringkonnakohus ei põhjenda, miks laokäive, arved, arve-saatelehed ja kassaorderid ei tõenda

kütuse soetamist osaühingult Forit-Grupp. Väidetavalt võltsitud sertifikaatide osas pole selgitatud,

kes need koostas, või põhjendatud, miks pole vaja välja selgitada nende koostajat. Ka sertifikaatide

tähtsus maksuõigussuhtes on põhjendamata.

7. Harju Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et see on ilmselt

põhjendamatu ega anna alust ringkonnakohtu otsuse muutmiseks. Müüja isiku tuvastamine on

oluline, sest on vaja tõendada, kas ta on käibemaksukohustuslane. Ekslik on seisukoht, et käibemaksu

mahaarvamise õigus on seotud heausksusega. Tõendatud on, et müüjaks polnud OÜ Forit-Grupp.

Järelikult tuleb OÜ Forit-Grupp arvetel näidatud käibemaks tasuda aktsiaseltsil Gizmo.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Selle haldusasja õigeks lahendamiseks tuleb kõigepealt selgitada käibemaksu mahaarvamise

õiguslikke aluseid.

1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1 sätestas:

"(1) Registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks on käesoleva seaduse §-s

13 nimetatud maksumäära järgi maksustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks,

millest on maha arvatud maksustamisperioodil:

1) teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja

teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks."

Sellest sättest tuleb teha järeldus, et ostja peab kontrollima, kas arvel märgitud müüja on

käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood

ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas

registris. Kui registreeritud käibemaksukohustuslane esitab arve, millel on tema

käibemaksukohustuslase kood märgitud valesti, ei ole see selline asjaolu, mille tõttu ostja ei või

käibemaksu maha arvata.

Ebaõige on tõlgendada KMS § 18 lg 1 p 1 laiendavalt ja teha sellest sättest järeldus, et ostja võib

käibemaksu maha arvata vaid siis, kui müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt. Vastupidine

seisukoht tähendab sisuliselt seda, et ostjal tuleb kontrollida müüjat, mis oleks ostjale ebamõistlikult

koormav kohustus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostja õigust arvata maha

käibemaks.

9. Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud

isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast

hoolsust. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi

ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi.

Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi

vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust ja ostja jätab sellised

kohustused täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal

kohustus tõendada, et tehing toimus ka tegelikult ja kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel

näidatud isik.

Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks kehtestatud

nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal

käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole silmas pidanud nõutavat ja tavapärast hoolsust.

Seepärast tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et tundmatu

kolmas isik on käibemaksukohustuslane. Kui arve esitanud isik pole käibemaksukohustuslane, pole

ostjal õigust käibemaksu maha arvata.

10. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsuse asjas nr 3-4-1-1-02

(RT III 2002, 8, 74) punktis 16 on Riigikohus märkinud, et suure summa tasumine sularahas võib olla

üheks tõendiks, et tuvastada tehingu mittetoimumine ning seega ka käibemaksu mahaarvamise õiguse

puudumine. AS Gizmo tasus osaühingule Forit-Grupp 5 kuu jooksul ligi 3,8 miljonit krooni

sularahas.

11. Rahapesu tõkestamise seaduse § 5 lg 1 p 2 ja § 7 lg 3 alusel on ettevõtja kohustatud tuvastama

isikusamasuse kõigil isikutel, kellelt ta tehingu või omavahel ilmselgelt seoses olevate tehingute

sooritamisel kokku võtab vastu, kellele vahendab või maksab välja sularaha üle 100 000 krooni,

sularahata arveldamise korral üle 200 000 krooni või tehingu või omavahel ilmselgelt seoses olevate

tehingute eest nii sularahas kui sularahata arveldamise korral sularahas ja sularahata maksetena

kokku üle 200 000 krooni. Sama seaduse § 9 lg 1 alusel tuleb isikusamasuse tuvastamiseks esitatud

dokumendist teha säilitamiseks koopia.

Seega oli AS Gizmo kohustatud tuvastama isiku, kellele maksti OÜ Forit-Grupp arvete alusel

sularahas ligi 3,8 miljonit krooni. Nimetatud isikut ei ole AS Gizmo tuvastanud, mis tähendab, et AS

Gizmo ei näidanud üles nõutavat hoolsust.

12. AS Gizmo väidetavalt osaühinguga Forit-Grupp toimunud tehingute ajal kehtis tolleaegse

Energiaseaduse § 11 lg 2 alusel majandusministri 7. oktoobri 1998. a määrusega nr 30 kinnitatud

"Vedelkütuse nõuetekohasuse tõendamise protseduurid ja kord". Korra p 1 järgi reguleeris see akt

vedelkütuse kvaliteedinõuetele vastavuse tõendamist ja järelevalvet. Vastavussertifikaati defineeriti

korra p-s 8 kui kütusepartii nõuetekohasust tõendavat dokumenti, mis on kütuse ostu-müügi- ja

hoiustamislepingu lahutamatu osa. Korra punktidega 12 ja 13 sätestati:

"12. Tarnija ja kütuse edasimüüja on kohustatud iga kütusepartiiga kaasa andma selle partii

vastavussertifikaadi või selle koopia ning kinnitama need oma allkirja, kuupäeva ja pitseriga ning

varustama kaubasaatelehe numbriga. Kütuse mitmekordsel edasimüügil peavad selle partii

vastavussertifikaadil olema kõikide edasimüüjate eespool nimetatud andmed.

13. Müüja on kohustatud oma erinevatesse müügikohtadesse saadetava kütusepartiiga kaasa andma

vastavussertifikaadi omapoolse koopia, kinnitades selle oma pitseri ja allkirjaga ning märkides juurde

kinnitamise kuupäeva ja kaubasaatelehe numbri."

Seega nõuti kütuse ostu-müügi vormistamisel eriliste tingimuste täitmist: vastavussertifikaadi ja

kaubasaatelehe vormistamist. Vastavussertifikaat kui dokumentaalne tõend annab ilmselgelt teavet ka

selle kohta, kes oli kütusepartii müüja. Kui vastavussertifikaati pole müüjalt saadud, näitab see, et ka

ostja polnud nõutaval määral hoolas.

13. Selles haldusasjas on maksuamet ja kohtud jõudnud osaühingu Forit-Grupp arvetel näidatud

käibemaksu AS Gizmo poolt mahaarvamise osas õigele järeldusele, et kuna AS Gizmo pole näidanud

üles nõutavat hoolsust, siis pidi ta esitama täiendavalt tõendeid vaidlusaluste tehingute teise poole

kindlakstegemiseks. AS Gizmo ei ole maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud selliseid

tõendeid vaidlusaluste tehingute teise poole kindlakstegemiseks, mis annaksid alust kahtluseks, et

maksuamet ja kohtud ei ole tõendeid hinnanud kogumis ja objektiivselt.

Õige ei ole kassaatori seisukoht, et müüja isiku tuvastamine ei oma sisendkäibemaksu mahaarvamise

seisukohalt vähimatki tähendust. Eksitav on kassaatori väide, et kuna seadus ei pane ostjale müüja

kontrollimise kohustust, siis on ta tegutsenud heas usus. Kassaator on jätnud tähelepanuta, et ta pole

järginud Rahapesu tõkestamise seadusega ja Energiaseaduse alusel majandusministri määrusega

kehtestatud nõudeid.

14. AS Gizmo kassatsioonkaebus ei anna alust ringkonnakohtu otsuse muutmiseks ettekirjutuse

punkti 5 osas. Seega jäävad ettekirjutuse vaidlustatud osast jõusse punkt 5 ja osaliselt ka punkt 7, mis

käsitleb maksuintresse. Kuna maksuintressi põhiseaduslikkuse küsimus on Riigikogu menetluses, siis

jätkab Riigikohtu halduskolleegium selles osas menetlust vastavalt TsMS § 239 lg-le 1. Kautsjoni

tagastamine otsustatakse siis, kui Riigikohus teeb otsuse ettekirjutuse p 7 osas.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann