3-3-1-39-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-39-03

Otsuse kuupäev

5. mai 2003

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Hele-Kai Remmel ja Harri

Salmann

Kohtuasi

AS Adonis Baltic Timber Group kaebus Tallinna Juriidiliste

Isikute Maksuameti 30. ja 31. mai ning Maksuameti 8. ja

9. augusti 2001. a otsuste tühistamiseks, ettekirjutuse tegemiseks

tagastada enammakstud maksusumma koos intressiga ja

tagastamisega viivitamise õigusvastaseks tunnistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 14. veebruari

2003. a otsus haldusasjas nr 2-3/61/2003

Menetluse alus Riigikohtus

AS Adonis Baltic Timber Group kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 14. veebruari 2003. a otsus

haldusasjas nr 2-3/61/2003 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. AS Adonis Baltic Timber Group esitas Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuametile 2001. a

jaanuarikuu käibedeklaratsiooni, milles taotles enammakstud maksusumma, 3 266 592 krooni

tagastamist, ja veebruarikuu käibedeklaratsiooni, milles taotles 3 301 475 krooni tagastamist.

Maksuamet pikendas mõlema taotluse osas enammakstud maksusumma tagastamise tähtaega 30

päeva võrra ja taotles, et Maksupettuste Uurimise Keskus alustaks pettuse teel varalise kasu saamise

eesmärgil maksuhaldurile valeandmete esitamise fakti kohta kriminaalmenetlust AS Adonis Baltic

Timber Group nimel tegutsevate isikute suhtes. Kriminaalmenetlust alustati 10. mail 2001 KrK

§ 1481 lg 2 tunnustel.

30. mai 2001. a otsusega peatas maksuamet seoses jaanuarikuu käibedeklaratsioonis esitatud

taotlusega 2 298 634 krooni tagastamise MKS § 10 lg 4 p 3 alusel kuni kriminaalasjas kohtuotsuse

jõustumiseni või kriminaalmenetluse alustamisest keeldumise või lõpetamise määruse tegemiseni.

31. mai 2001. a otsusega peatas maksuamet seoses veebruarikuu käibedeklaratsioonis esitatud

taotlusega 3 010 176 krooni tagastamise samal alusel. Maksuamet leidis, et talle on tahtlikult esitatud

valeandmeid, sest aktsiaseltsile Adonis Baltic Timber Group ei ole otsustes märgitud äriühingud

teenuseid osutanud. Tegemist on fiktiivsete arvetega. Eesmärk oli saada kasu enammakstud

käibemaksu tagastamisest. Fiktiivsete arvete alusel tasutud raha võeti sularahas välja või tehti

ülekandeid selliste äriühingute arvelduskontodele, mille allkirjaõiguslikuks isikuks on aktsiaseltsiga

Adonis Baltic Timber Group seotud isikud. Käibemaksu tagastamise peatamine on tõkendiks, et

tagada valeandmetest tekkiva maksunõude täitmine ja välistada olukord, kus maksukohustus jääb

maksujõuetuse tõttu täitmata.

AS Adonis Baltic Timber Group vaidlustas mõlemad otsused Maksuametis. 8. augusti ja 9. augusti

2001. a otsustega jäeti mõlemad vaided rahuldamata ja Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti

otsused jõusse.

2. AS Adonis Baltic Timber Group esitas Tallinna Halduskohtule kaebused, milles palus Tallinna

Juriidiliste Isikute Maksuameti ja Maksuameti otsused tühistada, teha maksuametile ettekirjutus

enammakstud maksusumma tagastamiseks koos intressiga ning tunnistada tagastamisega viivitamine

õigusvastaseks. Kaebuse esitaja väitis, et ei ole maksuseadust rikkunud. Nõuetele vastavad arved on

esitanud registreeritud maksukohustuslased tegelikult osutatud teenuse eest. Teiste

maksukohustuslaste tegevust ei pea kaebuse esitaja kontrollima. Maksuhaldur on kohaldanud MKS

§ 10 lg 4 ebaõigesti.

3. Tallinna Halduskohtu 10. aprilli 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-173/02 jäeti AS Adonis

Baltic Timber Group kaebused rahuldamata.

Kohus leidis, et MKS § 10 lg 4 p 3 kohaldamisel ei pea maksuhaldur ise tuvastama

maksuõiguserikkumise fakti, sest seda tehakse kriminaalmenetluses. Selle sätte kohaldamise aluseks

on põhjendatud kuriteokahtlus ja avalduse esitamine kriminaalmenetluse alustamiseks. Aktsiaseltsile

Adonis Baltic Timber Group käibemaksu tagastamise peatamine on toimunudki sellisel alusel.

4. AS Adonis Baltic Timber Group esitas Tallinna Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse,

milles taotles, et ringkonnakohus teeks uue otsuse, millega rahuldaks AS Adonis Baltic Timber

Group kaebused.

Apellant leidis, et kohus pole kontrollinud, kas maksuamet järgis diskretsiooni reegleid ja

proportsionaalsuse põhimõtet. HKMS § 19 lg-ga 6 on selline kohustus kohtule pandud. Nii

maksuamet kui ka kohus on kohaldanud MKS § 10 lg 4 valesti, sest tuvastamata on

maksuõiguserikkumise tunnused kaebaja käitumises, s.o maksuõiguserikkumise fakt. Kõik

vaidlustatud tehingutes osalenud äriühingud on esitanud vandeadvokaadi poolt tõestatud seletuse, mis

kinnitab nende tehingute toimumist.

5. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 14. veebruari 2003. a otsusega jäeti Tallinna

Halduskohtu otsus muutmata ja AS Adonis Baltic Timber Group apellatsioonkaebus rahuldamata.

Ringkonnakohus asus seisukohale, et MKS § 10 lg 4 tuleb mõista selliselt, et enammakstud

maksusumma tagastamise peatamise üheks aluseks on põhjendatud kahtlus, et tegemist võib olla

kuriteoga, ja seetõttu kriminaalmenetluse alustamiseks avalduse esitamine. Kahtlust tekitab näiteks

asjaolu, et vaidlusaluste tehingute eest tasutud raha on sularahas välja võetud selliste äriühingute

arvelduskontodelt, mille allkirjaõiguslikuks isikuks on kaebajaga seotud isikud. Maksuameti otsustes

on põhjendatud, miks on alust arvata, et kaebuse esitaja on käibedeklaratsioonis esitanud

valeandmeid.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. AS Adonis Baltic Timber Group kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks nii

Tallinna Ringkonnakohtu otsuse kui ka maksuameti otsused, teeks maksuametile ettekirjutuse

tagastada enammakstud käibemaks koos intressiga ja mõistaks maksuametilt kassaatori kasuks välja

kohtukulud seoses menetlusega Tallinna Halduskohtus ja Riigikohtus.

Kassaator leiab, et maksuameti otsused on piisavalt põhjendamata ja need on tehtud diskretsiooni

reegleid rikkudes. Ringkonnakohus on kohaldanud MKS § 10 lg 4 ebaõigesti, sest maksuamet ei ole

tuvastanud kaebuse esitaja tegevuses maksuõiguserikkumise tunnuseid või fakti. Kassaatori arvates

kinnitavad tema seisukohti selle sätte tõlgendamisel Riigikohtu halduskolleegiumi 8. mai 1998. a

määrus haldusasjas nr 3-3-1-17-98 ja Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi

2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02. Maksuameti otsustes on väidetud paljasõnaliselt, et kassaatoriga

seotud isikud on vaidlusaluste tehingute eest tasutud raha sularahas välja võtnud. Ringkonnakohus on

ebaõigesti kohaldanud ka MKS § 10 lg 5, sest maksuameti otsus on sisuliselt põhjendamata.

Kohtumenetluse norme on rikutud sellega, et osa AS Adonis Baltic Timber Group väiteid on jäetud

tähelepanuta ja osa tõendeid hindamata.

7. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele selgitatakse, et

kui maksuhaldur tuvastab maksuõiguserikkumise, siis tehakse maksuotsus maksusumma määramise

kohta ja puudub vajadus peatada maksusumma tagastamine. Selleks, et peatada maksusumma

tagastamine, piisab põhjendatud kahtlusest, et toime on pandud kuritegu, ja avalduse esitamisest

kriminaalmenetluse alustamiseks. Kahtluse põhjendatuse üle otsustab uurimisorgan. Maksusumma

tagastamise peatamine on tõkend, et tagada tõenäolise maksukohustuse täitmine. Maksuamet on

kohaldanud MKS § 10 lg 4 p 3 õigesti ja vaidlustatud otsustes on põhjendatud, miks maksusumma

tagastamine peatati. Vaidlustatud otsuste aluseks on kahtlus, et kaebuse esitajaga seotud isikud

osalevad käibemaksupettuses, et saada õigusvastaselt varalist kasu.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Samade protsessiosaliste vahelise samaliigilise vaidluse lahendas Riigikohtu halduskolleegium

9. aprilli 2003. a otsusega (haldusasi nr 3-3-1-19-03). Ka käesolevas haldusasjas on maksuvaidluse

õigeks lahendamiseks vajalik kõigepealt vastata küsimusele, kuidas tõlgendada MKS § 10 lg 4 p 3.

Käesolevas otsuses esitab Riigikohtu halduskolleegium varasemas otsuses toodud põhjendused ja

selgitused kokkuvõtvalt, viitamata sealjuures 9. aprilli 2003. a otsusele.

9. 1. juulini 2002 kehtinud Maksukorralduse seaduse §-s 10 tehti muudatusi 7. novembril 1996 vastu

võetud Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seadusega. Selle seadusega

täiendati viidatud paragrahvi lõikega 4 järgmises sõnastuses:

"(4) Riiklike maksude maksuhalduril on õigus maksumaksja tegevuses maksukorralduse seaduse või

maksuseaduste rikkumise tunnuste tuvastamisel peatada enammakstud maksusumma tagastamine:

1) otsuse jõustumiseni haldusõiguserikkumise asjas, välja arvatud käesoleva lõike punktis 2

sätestatud juhul;

2) haldusõiguserikkumiste seadustiku (RT 1992, 29, 396; RT I 1995, 76-78, 1345; 83, 1441; 1996, 3,

56 ja 57; 26, 528; 31, 631; 48, 944) paragrahv 226 alusel uurimisorganile üleantud materjalide alusel

algatatud kriminaalasjas otsuse jõustumiseni või kriminaalasja algatamisest keeldumise või

lõpetamise määruse tegemiseni;

3) kriminaalasjas otsuse jõustumiseni või kriminaalasja algatamisest keeldumise või lõpetamise

määruse tegemiseni, välja arvatud käesoleva lõike punktis 4 sätestatud juhul;

4) vastavalt kriminaalmenetluse koodeksi (ENSV Ülemnõukogu Teataja 1961, 1, 4 ja lisa; RT I 1995,

6-8, 69; 15, 173; 83, 1441; 1996, 6, 101; 31, 631; 48, 943) paragrahv 96 4. lõikele edasisuunatud

materjalide alusel tehtud halduskaristuse otsuse jõustumiseni või asja menetluse lõpetamise otsuse

jõustumiseni."

Selle sätte uus redaktsioon jõustus 1. juunil 2000. Uues redaktsioonis lisati esimesse lausesse sõnade

"tunnuste tuvastamisel" järele sõnad "või maksuhalduri poolt maksuseaduse rikkumise fakti kohta

kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamisel". Samal ajal jõustus sama paragrahvi täiendamine

lõikega 5 järgmises sõnastuses:

"(5) Käesoleva paragrahvi 4. lõikes nimetatud juhul teeb maksuhaldur kirjaliku otsuse, milles

märgitakse enammakstud maksusumma, mille tagastamine peatatakse, ning peatamise tinginud

asjaolud koos viidetega vastavatele seadussätetele. Käesoleva paragrahvi 1. lõike punktides 2 ja 3

nimetatud taotluse lahendamisel ning 3. lõikes nimetatud juhtudel teeb maksuhaldur kirjaliku otsuse

viitega 1. või 3. lõike vastavale punktile, mille alusel enammakstud maksusumma arvestatakse

maksumaksja muude rahaliste kohustuste katteks. Otsus antakse maksumaksjale kätte allkirja vastu

või saadetakse posti teel."

Käesolevas haldusasjas tuleb kohaldada MKS § 10 1. juunil 2000 jõustunud redaktsiooni. Seega võis

maksuamet alates 1. juunist 2000 peatada enammakstud maksusumma tagastamise kas

Maksukorralduse seaduse või maksuseaduse rikkumise tunnuste tuvastamisel või täienduses

sätestatud alusel - maksuseaduse rikkumise fakti kohta kriminaalasja algatamiseks avalduse

esitamisel.

Maksuameti vaidlustatud otsustest nähtub, et enammakstud maksusumma tagastamine peatati

täienduses sätestatud alusel. Järelikult tuleb selles haldusasjas MKS § 10 lg 4 tõlgendamisel selgitada,

kuidas mõista "maksuseaduse rikkumise fakti" ja selle kohta "kriminaalasja algatamiseks avalduse

esitamist".

10. Mõiste "maksuseaduse rikkumise fakt" tähendab juriidilist fakti - tegu kui õiguserikkumist, mis

koos kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamisega moodustavad faktilise koosseisu õigusliku

tagajärje - enammakstud maksusumma tagastamise peatamise - kohaldamiseks.

Faktilise koosseisu kui MKS § 10 lg 4 kohaldamise aluse kindlakstegemiseks on oluline, et

"kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamine" tähendab KrMK § 90 lg 1 p-s 3 märgitud teadet kui

kriminaalmenetluse alustamise ajendit. Viidatud paragrahvi 2. lõike järgi alustatakse sellise teate

alusel kriminaalmenetlust siis, kui on küllaldaselt andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele. See

tähendab, et kui maksuametil pole maksuõiguserikkumise kohta selliseid andmeid, mis viitavad

kuriteo tunnustele, siis puudub üks faktilise koosseisu element - "maksuseaduse rikkumise fakt".

Tagastamise peatamine poleks sellisel juhul õiguspärane. Enammakstud maksusumma tagastamise

peatamiseks peab olema selliseid andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele just tagastamistaotluse

esitanud maksukohustuslase tegevuses.

11. Asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on

käibemaksu maha arvanud alusetult. Sellist järeldust kinnitab Riigikohtu põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02 (RT III 2002, 8, 74). Viidatud

otsuse punktis 16 on Riigikohus asunud järgmisele seisukohale: "Käibemaksupettusega saab olla

tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile

tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas

müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud

heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust."

12. Käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad

näiteks andmed taotleja ja tehingu teise poole - käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu -

pettusele viitava seose kohta.

Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust

korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete

juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib

tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale

või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele

maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad

perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või

majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed

selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.

Ringkonnakohtu toimikus (II köide lk 74-75) on koopia Jens Rajaste süüdistatavana vastutusele

võtmise määrusest. Selle 28. novembri 2001. a määruse järgi sõlmis J. Rajaste AS Adonis Baltic

Timber Group ostudirektorina fiktiivseid tehinguid ning kajastas need tehingud 2001. aasta jaanuari-

ja veebruarikuu maksuarvestuses eesmärgiga välja petta näiliselt enammakstud käibemaks.

Nimetatud määrusele pole ringkonnakohus tähelepanu pööranud.

Selles haldusasjas on maksuameti vaidlustatud otsustes ja ringkonnakohtu otsuses märgitud, et

mõnede tehingute puhul on tasu võetud sularahas välja selliste äriühingute arvelduskontodelt, mille

allkirjaõiguslikuks isikuks on kaebajaga seotud isikud. Maksuamet ja ringkonnakohus ei ole

selgitanud, milliste tehingute osas esineb selline seos, mida tähendab "seotud isik" konkreetselt ja

kuidas see seos viitab maksupettusele. Riigikohtu halduskolleegiumi arvates on neile küsimustele

võimalik vastata ka kohtumenetluses.

13. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada, sest maksuamet ja kohtud on kohaldanud MKS § 10 lg 4

p 3 ebaõigesti ja vaidluse õigeks lahendamiseks olulised asjaolud on jäänud välja selgitamata. Asi

saadetakse uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. AS Adonis Baltic Timber Group

kassatsioonkaebus rahuldatakse osaliselt, sest Riigikohtu halduskolleegium ei tee uut otsust asja

uueks arutamiseks saatmata.

Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann