3-3-1-36-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-36-03

Otsuse kuupäev

16. aprill 2003

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Hele-Kai Remmel ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Peipsi Grupp kaebus Ida-Viru Maksuameti 19. aprilli

2002. a otsuse tühistamiseks ja enammakstud käibemaksu

tagastamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 24. jaanuari 2003. a otsus haldusasjas

nr 2-3-018/2003

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Peipsi Grupp kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 24. jaanuari 2003. a otsus haldusasjas nr 2-3-018/2003.

Muuta Jõhvi Halduskohtu 23. oktoobri 2002. a otsust haldusasjas nr 3-135/2002 käibemaksu

tagastamise ettekirjutuse ja põhjenduste osas vastavalt käesolevale otsusele. Jätta halduskohtu

otsus jõusse Ida-Viru Maksuameti 19. aprilli 2002. a otsuse tühistamise osas.

3. Mõista Ida-Viru Maksuametilt osaühingu Peipsi Grupp kasuks välja 6200 krooni

õigusabikulude katteks.

4. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Peipsi Grupp esitas 21. veebruaril 2002 Ida-Viru Maksuametile taotluse tagastada

enammakstud käibemaks 740 624 krooni vastavalt 2002. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonile ja

21. märtsil 2002 taotluse tagastada 1 165 642 krooni vastavalt 2002. a veebruarikuu

käibedeklaratsioonile. Maksuamet kontrollis käibemaksu arvutamist ja tasumist ning peatas 19. aprilli

2002. a otsusega enammakstud käibemaksu tagastamise.

Otsuses märgiti, et perioodil veebruar-detsember 2001 tegelikult ei toimunud osaühingul Peipsi

Grupp tehinguid osaühingutega Multivac, Lawton, Violaane ja Revitraan, kuigi osaühingu Peipsi

Grupp raamatupidamises kajastati selliseid tehinguid ja arvestati ka käibemaksu summas 416 521

krooni. Tegelikult osteti kaupu teistelt isikutelt ja neid tehinguid ei dokumenteeritud. Seega puudus

osaühingul Peipsi Grupp käibemaksu mahaarvamise õigus, sest KMS § 18 lg 1 p 1 järgi võib

käibemaksu maha arvata üksnes siis, kui kaup on soetatud teiselt registreeritud maksukohustuslaselt.

Osaühingu Multivac arvete alusel selle äriühingu esindajale tehtud 1 281 829 krooni suurused

väljamaksed tuleb tulumaksuga maksustada summas 450 372 krooni. Maksukorralduse seaduse § 10

lg 4 p 3 alusel jättis maksuamet osaühingule Peipsi Grupp käibemaksu tagastamata juurdearvestatud

käibemaksu ja tulumaksu osas, s.o kokku 866 893 krooni.

Otsustes märgiti veel, et osaühingu Peipsi Grupp kontrollimise materjalid on edastatud Maksupettuste

Uurimise Keskusele äriühingu vastutavate ametiisikute suhtes kriminaalmenetluse alustamiseks KrK

§ 1481 lg-te 2, 5 ja 8 tunnustel, ning 19. veebruaril 2002 on alustatud kriminaalmenetlust.

2. 21. mail 2002 sai Jõhvi Halduskohus OÜ Peipsi Grupp kaebuse Ida-Viru Maksuameti 19. aprilli

2002. a otsuse peale. Kaebuses taotleti maksuameti otsuse tühistamist ja ettekirjutuse tegemist

tagastada enammakstud käibemaks. Kaebuse esitaja leidis, et maksuamet on ebaõigesti kohaldanud

MKS § 10 lg 4 p 3, sest ta pole tuvastanud osaühingu Peipsi Grupp tegevuses sellise

maksuõiguserikkumise tunnuseid, millest järelduks, et enammakstud käibemaksu tagastamise taotlus

on ebaõige.

3. Jõhvi Halduskohtu 23. oktoobri 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-135/2002 rahuldati OÜ

Peipsi Grupp kaebus ja tühistati täielikult maksuameti 19. aprilli 2002. a otsus. Maksuametit

kohustati tagastama enammakstud käibemaks ja talt mõisteti kaebaja kasuks välja kohtukulud 13 362

krooni, sellest õigusabikulu 13 327 krooni.

Kohus leidis, et maksuameti otsusest ei nähtu, et õiguserikkumise oleks pannud toime kaebuse

esitaja. Maksuamet ei ole tuvastanud rikkumise fakti ega selgitanud, kuidas on alustatud

kriminaalmenetlus seotud enammakstud käibemaksu tagastamisega. Maksuameti otsusest ei nähtu

ühemõtteliselt, kas enammakstud käibemaksu tagastamine peatati, et täita osaühingu Peipsi Grupp

maksukohustus vastavalt juurdearvestatud käibemaksule ja tulumaksule, või selleks, et teha

kriminaalmenetluses kindlaks osaühingu tegevuse seaduslikkus seoses käibemaksu arvestamisega ja

enammakstud maksusumma tagastamise taotlemisega. Kui on piisavalt andmeid maksusumma

määramiseks, siis rikub enammakstud maksusumma tagastamise peatamine maksukohustuslase

õigusi, sest maksu määramise ettekirjutuse tegemata jätmine võtab maksukohustuslaselt võimaluse

seda haldusakti vaidlustada. Kuna tagastamise peatamist tingivad asjaolud on tuvastamata, siis leidis

kohus, et otsus on motiveerimata ja seega ka õigusvastane ning tuleb tühistada.

4. Ida-Viru Maksuamet esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotles, et

ringkonnakohus tühistaks halduskohtu otsuse ja teeks uue otsuse, millega jätaks osaühingu Peipsi

Grupp kaebuse rahuldamata. Apellant leidis, et kohus on kohaldanud MKS § 10 lg 4 p 3 ebaõigesti.

Maksusumma tagastamine peatati, sest maksuseaduste rikkumise fakti kohta on alustatud

kriminaalmenetlust. OÜ Peipsi Grupp tegevuses ilmnenud maksuseaduste rikkumise fakt seisneb

selles, et otsuses märgitud äriühingud ei ole kaebuse esitajale tegelikult kaupu müünud.

Kuriteosündmuse tuvastamine ja kuriteo toime pannud isiku kindlakstegemine toimub

kriminaalmenetluses.

5. Tartu Ringkonnakohtu 24. jaanuari 2003. a otsusega rahuldati Ida-Viru Maksuameti

apellatsioonkaebus, tühistati Jõhvi Halduskohtu otsus ning jäeti rahuldamata OÜ Peipsi Grupp

kaebus maksuameti otsuse tühistamiseks ja ettekirjutuse tegemiseks tagastada enammakstud

käibemaks. Ringkonnakohus leidis, et Jõhvi Halduskohus on kohaldanud MKS § 10 lg 4 p 3

ebaõigesti. Selleks, et enammakstud maksusumma tagastamise peatamine oleks põhjendatud, ei pea

maksuhaldur tuvastama maksuõiguserikkumist. Peatamise aluseks on põhjendatud kahtlus ja selle

kontrollimiseks kriminaalmenetluse alustamine. Maksuameti otsus on piisavalt motiveeritud. Poolte

kohtukulud jäeti nende endi kanda. Osaühingu Peipsi Grupp kohtukulud seisnesid õigusabikulus

9392 krooni 80 senti.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. OÜ Peipsi Grupp on esitanud kassatsioonkaebuse, milles taotleb ringkonnakohtu otsuse

tühistamist ja Jõhvi Halduskohtu otsuse jõusse jätmist ning apellatsioonimenetluses kantud

kohtukulude väljamõistmist. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on tõlgendanud MKS § 10 lg-id 4 ja

5 ebaõigesti ega ole arvestanud Riigikohtu halduskolleegiumi 8. mai 1998. a määruses (asi nr 3-3-1-

17-98) avaldatud seisukohti. OÜ Peipsi Grupp on arvanud sisendkäibemaksu maksusummast maha

KMS § 18 lg 1 alusel õigesti, mida kinnitavad Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi

6. märtsi 2002. a otsuses (asi nr 3-4-1-1-02) avaldatud seisukohad. Maksuamet on otsuse tegemisel

rikkunud proportsionaalsuse printsiipi, kuid ringkonnakohus pole, hoolimata HKMS § 19 lg-s 6

sätestatud nõudest, kontrollinud diskretsiooni teostamist.

7. Ida-Viru Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et kassatsioonkaebus ei

ole põhjendatud. Ringkonnakohus on kohaldanud MKS § 10 lg-id 4 ja 5 õigesti.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Samade protsessiosaliste vahelise samaliigilise vaidluse lahendas Riigikohtu halduskolleegium

9. aprilli 2003. a otsusega (haldusasi nr 3-3-1-18-03). Ka käesolevas haldusasjas on maksuvaidluse

õigeks lahendamiseks vajalik kõigepealt vastata küsimusele, kuidas tõlgendada MKS § 10 lg 4 p 3.

Käesolevas otsuses esitab Riigikohtu halduskolleegium varasemas otsuses toodud põhjendused ja

selgitused kokkuvõtvalt, viitamata sealjuures 9. aprilli 2003. a otsusele.

9. 1. juulini 2002 kehtinud Maksukorralduse seaduse §-s 10 tehti muudatusi 7. novembril 1996 vastu

võetud Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seadusega. Selle seadusega

täiendati viidatud paragrahvi lõikega 4 järgmises sõnastuses:

"(4) Riiklike maksude maksuhalduril on õigus maksumaksja tegevuses maksukorralduse seaduse või

maksuseaduste rikkumise tunnuste tuvastamisel peatada enammakstud maksusumma tagastamine:

1) otsuse jõustumiseni haldusõiguserikkumise asjas, välja arvatud käesoleva lõike punktis 2

sätestatud juhul;

2) haldusõiguserikkumiste seadustiku (RT 1992, 29, 396; RT I 1995, 76-78, 1345; 83, 1441; 1996, 3,

56 ja 57; 26, 528; 31, 631; 48, 944) paragrahv 226 alusel uurimisorganile üleantud materjalide alusel

algatatud kriminaalasjas otsuse jõustumiseni või kriminaalasja algatamisest keeldumise või

lõpetamise määruse tegemiseni;

3) kriminaalasjas otsuse jõustumiseni või kriminaalasja algatamisest keeldumise või lõpetamise

määruse tegemiseni, välja arvatud käesoleva lõike punktis 4 sätestatud juhul;

4) vastavalt kriminaalmenetluse koodeksi (ENSV Ülemnõukogu Teataja 1961, 1, 4 ja lisa; RT I 1995,

6-8, 69; 15, 173; 83, 1441; 1996, 6, 101; 31, 631; 48, 943) paragrahv 96 4. lõikele edasisuunatud

materjalide alusel tehtud halduskaristuse otsuse jõustumiseni või asja menetluse lõpetamise otsuse

jõustumiseni."

Selle sätte uus redaktsioon jõustus 1. juunil 2000. Uues redaktsioonis lisati esimesse lausesse sõnade

"tunnuste tuvastamisel" järele sõnad "või maksuhalduri poolt maksuseaduse rikkumise fakti kohta

kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamisel". Samal ajal jõustus sama paragrahvi täiendamine

lõikega 5 järgmises sõnastuses:

"(5) Käesoleva paragrahvi 4. lõikes nimetatud juhul teeb maksuhaldur kirjaliku otsuse, milles

märgitakse enammakstud maksusumma, mille tagastamine peatatakse, ning peatamise tinginud

asjaolud koos viidetega vastavatele seadussätetele. Käesoleva paragrahvi 1. lõike punktides 2 ja 3

nimetatud taotluse lahendamisel ning 3. lõikes nimetatud juhtudel teeb maksuhaldur kirjaliku otsuse

viitega 1. või 3. lõike vastavale punktile, mille alusel enammakstud maksusumma arvestatakse

maksumaksja muude rahaliste kohustuste katteks. Otsus antakse maksumaksjale kätte allkirja vastu

või saadetakse posti teel."

Käesolevas haldusasjas tuleb kohaldada MKS § 10 1. juunil 2000 jõustunud redaktsiooni. Seega võis

maksuamet alates 1. juunist 2000 peatada enammakstud maksusumma tagastamise kas

Maksukorralduse seaduse või maksuseaduse rikkumise tunnuste tuvastamisel või täienduses

sätestatud alusel - maksuseaduse rikkumise fakti kohta kriminaalasja algatamiseks avalduse

esitamisel.

Maksuameti vaidlustatud otsustest ja seletustest nähtub, et enammakstud maksusumma tagastamine

peatati täienduses sätestatud alusel. Järelikult tuleb selles haldusasjas MKS § 10 lg 4 tõlgendamisel

selgitada, kuidas mõista "maksuseaduse rikkumise fakti" ja selle kohta "kriminaalasja algatamiseks

avalduse esitamist".

10. Mõiste "maksuseaduse rikkumise fakt" tähendab juriidilist fakti - tegu kui õiguserikkumist, mis

koos kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamisega moodustavad faktilise koosseisu õigusliku

tagajärje - enammakstud maksusumma tagastamise peatamise - kohaldamiseks.

Faktilise koosseisu kui MKS § 10 lg 4 kohaldamise aluse kindlakstegemiseks on oluline, et

"kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamine" tähendab KrMK § 90 lg 1 p-s 3 märgitud teadet kui

kriminaalmenetluse alustamise ajendit. Viidatud paragrahvi 2. lõike järgi alustatakse sellise teate

alusel kriminaalmenetlust siis, kui on küllaldaselt andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele. See

tähendab, et kui maksuametil pole maksuõiguserikkumise kohta selliseid andmeid, mis viitavad

kuriteo tunnustele, siis puudub üks faktilise koosseisu element - "maksuseaduse rikkumise fakt".

Tagastamise peatamine poleks sellisel juhul õiguspärane.

Enammakstud maksusumma tagastamise peatamiseks peab maksuametil olema selliseid andmeid,

mis viitavad kuriteo tunnustele tagastamistaotluse esitanud maksukohustuslase tegevuses. Seejuures

peab kuriteokahtlus seisnema alusetu tagastamistaotluse esitamises kasu saamise eesmärgil. Silmas

tuleb pidada, et maksudeklaratsioonis esitatud tagastamistaotlus on seotud konkreetse maksu ja

maksustamisperioodiga. Teiste maksude või maksustamisperioodidega seotud nõuded või

kuriteokahtlus ei ole seepärast enammakstud maksusumma tagastamise peatamise aluseks.

Vastupidine seisukoht poleks kooskõlas peatamise ajutise iseloomuga, võtaks maksukohustuslaselt

võimaluse vaidlustada maksuameti tegevust sisuliselt ja võimaldaks maksu määramata kinni pidada

maksukohustuslasele kuuluvaid käibevahendeid. Sellisele juhtumile viitavadki käesolevas asjas

tuvastatud asjaolud. Arvestades kriminaalmenetluseks kuluvat aega, viiks MKS § 10 lg 4 p 3 laiendav

tõlgendamine ilmselgelt ebaproportsionaalse tulemuseni.

11. Maksukorralduse seaduse § 10 lg 4 algset redaktsiooni on Riigikohtu halduskolleegium

tõlgendanud 8. mai 1998. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-17-98 (RT III 1998, 17, 182). Ka uue

redaktsiooni tõlgendamisel on olulised viidatud määruse järgmised seisukohad:

1. Maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine eeldab MKS § 10 mõttest

tulenevalt sellise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamist, millest järelduks, et enammakstud

maksusumma tagastamise taotlus on ebaõige. Seega ei tulene maksuhalduri õigus peatada

enammakstud maksusumma tagastamine ükskõik millise maksuõiguserikkumise tunnuste

tuvastamisest. Maksuhaldur peab näitama, et sellel maksuõiguserikkumisel, mille tunnused tuvastati,

on seos tagastamisele kuuluva maksusummaga. Uue redaktsiooni kohaldamisel ei tule lähtuda

maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamisest, vaid andmetest, mis viitavad kuriteo tunnustele.

2. Maksuhalduri õigus peatada MKS § 10 lg 4 alusel enammakstud maksusumma tagastamine ei ole

maksuhalduri kohustus, vaid üksnes õigus teostada otsustusdiskretsiooni. Diskretsioonivolitus ei

tähenda täielikku otsustamisvabadust, kuna diskretsiooni teostamisel on õiguslikud piirid. MKS § 10

lg 4 kohaldamisel tuleb juhinduda selle sätte ja kogu seaduse eesmärgist ja mõttest.

3. Maksukorralduse seaduse § 10 lg 4 eesmärk ja mõte on anda maksuhaldurile võimalus tagada

maksumaksja maksukohustuse täitmine juhul, kui on piisav alus kahtluseks, et maksukohustus jääb

muidu täitmata.

12. Maksuamet pole ei vaidlustatud otsuses ega kohtumenetluses esitanud selliseid andmeid, kus

kaebaja on ebaõige tagastamistaotluse esitamise abil nõudnud alusetult käibemaksu tagastamist.

Seepärast on maksuameti vaidlustatud otsus õigusvastane ja tuleb tühistada. Asjaolust, et osaühingu

Peipsi Grupp lepingupartnerite tegevus polnud varasematel maksuperioodidel õiguspärane, ei tulene,

et kaebaja on 2002. aasta jaanuarikuus ja veebruarikuus nõudnud enammakstud maksusumma

tagastamist alusetult. Sellist järeldust kinnitab ka Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02 (RT III 2002, 8, 74). Viidatud otsuse punktis

16 on Riigikohus asunud järgmisele seisukohale: "Käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui

müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles

olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub

riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis

puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust."

13. Ringkonnakohus pole MKS § 10 lg 4 p 3 kohaldamisel pööranud vajalikku tähelepanu nõudele, et

tegemist peab olema andmetega maksusumma tagastamist taotlenud maksukohustuslase sellise

tegevuse kohta, kus ebaõige tagastamistaotluse esitamise abil nõutakse alusetult käibemaksu

tagastamist. Niisuguseid andmeid ei ole maksuamet esitanud vaidlustatud otsuses ega

kohtumenetluses. Seepärast tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada MKS § 10 lg 4 p 3 ebaõige

kohaldamise tõttu.

14. Osaühingu Peipsi Grupp kassatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt, sest jõusse ei saa jätta Jõhvi

Halduskohtu otsust osas, millega maksuametit kohustati tagastama enammakstud käibemaks.

Maksuamet kohaldas küll MKS § 10 lg 4 p 3 vääralt, kuid samas on seoses väidetava

käibemaksupettusega alustatud rohkem kui aasta tagasi kriminaalmenetlust ja seda ei ole lõpetatud.

Riigikohtu halduskolleegiumil puudub võimalus hinnata, kas kriminaalmenetluses on selgunud

asjaolusid, mis on piisavaks aluseks, et käibemaksu tagastamine peatada. Maksuametil tuleb

käesolevast otsusest ja kriminaalmenetluse senistest tulemustest lähtudes ise otsustada, kas

käibemaks viivitamata tagastada või teha uus otsus tagastamise peatamiseks. Kui maksuametil on

piisavalt tõendeid maksu määramiseks, siis tuleb teha maksuotsus, mitte aga peatada enammakstud

maksusumma tagastamine.

15. Osaühingu Peipsi Grupp kohtukulude taotlus rahuldatakse osaliselt, sest kassatsioonkaebus

rahuldatakse osaliselt. Kolleegium vähendab maksuametilt väljamõistetavat õigusabikulu

apellatsioonimenetluses kolmandiku võrra. Seega mõistetakse maksuametilt osaühingu Peipsi Grupp

kasuks välja 6200 krooni õigusabikulude katteks apellatsioonimenetluses.

Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann