3-3-1-29-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-29-03

Otsuse kuupäev

16. aprill 2003

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Elvarem kaebus Ida-Viru Maksuameti 22. märtsi 2002. a

ettekirjutuse tühistamiseks ja maksuametile maksusumma

tagastamise ettekirjutuse tegemiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 23. detsembri 2002. a otsus haldusasjas

nr 2-3-229/2002

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Elvarem kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 23. detsembri 2002. a otsus haldusasjas nr 2-3-229/2002.

Jätta jõusse Jõhvi Halduskohtu 28. juuni 2002. a otsus haldusasjas nr 3-112/2002.

3. Mõista Ida-Viru Maksuametilt osaühingu Elvarem kasuks välja õigusabikulud 10 620

krooni.

4. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Ida-Viru Maksuamet tegi 22. märtsil 2002 osaühingule Elvarem ettekirjutuse, millega suurendati

tasumisele kuuluvat käibemaksu 51 053 krooni võrra ning kohustati tasuma seda maksuvõlga ja

intressi. Maksuamet oli seisukohal, et OÜ Elvarem ei ole perioodil veebruarist juunini 2001 tegelikult

teinud tehinguid osaühingutega Gilbeter, Corodin ja Pallenberg ning seetõttu puudub alus

käibemaksu mahaarvamiseks. Nimetatus osaühingute arved ei tõenda iseenesest tehingute toimumist,

sest "osaühingute Gilbeter, Corodin ja Pallenberg puhul on tegemist mitteaktiivsete osaühingutega,

ehk varifirmadega, kellel puudub majandustegevus". Maksuamet väitis kogutud tõenditele viidates, et

nende osaühingute juhatuse liikmed ei tea osaühingu tegevusest midagi, osaühingutel pole töötajaid

ja "puuduvad reaalseid volitusi omavad isikud".

2. Osaühing Elvarem esitas Jõhvi Halduskohtule maksuameti ettekirjutuse peale kaebuse, milles

taotles ettekirjutuse tühistamist ja maksuametile ettekirjutuse tegemist tasutud maksusumma

tagastamiseks. Kaebuse esitaja väitis, et maksuamet ise kandis ettekirjutuses nimetatud äriühingud

käibemaksukohustuslaste registrisse, kusjuures KMS § 7 lg 11 alusel pidid nende äriühingute

esindajad isiklikult ilmuma maksuametisse ja esitama isikut tõendava dokumendi. Ettekirjutuses pole

märgitud neid tõendeid, mis kinnitavad vaidlustatud tehingute sõlmimist ja toimumist. Maksuameti

väited, et tehinguid arvetel märgitud äriühingutega ei toimunudki, on oletuslikud ja tõendamata.

3. Jõhvi Halduskohtu 28. juuni 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-112/2002 rahuldati osaühingu

Elvarem kaebus, tühistati maksuameti ettekirjutus ja kohustati maksuametit tagastama osaühingule

enammakstud käibemaks koos intressiga. Kohus mõistis maksuametilt kaebaja kasuks välja

kohtukulud - õigusabikulud 7788 krooni ja riigilõivu 1785 krooni.

Kohus asus seisukohale, et puudub vaidlus selle üle, et teenused ja kaubad on reaalselt soetatud,

arved on vormiliselt nõuetekohased, teenused ja kaubad on soetatud ettevõtluseks ja arvetel märgitud

osaühingud on käibemaksukohustuslased. Kuid maksuamet pole kogutud tõendeid hinnanud

kogumis, vaid valikuliselt. Sisuliselt süüdistas maksuamet osaühingut maksupettuses, kuid pole seda

tõendanud. Maksuamet pole tõendanud ka seda, et OÜ Elvarem oli teadlik vaidlustatud tehingute abil

toimuvast maksupettusest. Kuna maksuamet on jätnud osa tähtsust omavatest asjaoludest välja

selgitamata, siis on vaidlustatud ettekirjutus rajatud oletustele.

4. Ida-Viru Maksuamet esitas Jõhvi Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotles

halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega jätta osaühingu Elvarem kaebus

rahuldamata. Maksuamet väitis, et kuna osaühingutel Gilbeter, Corodin ja Pallenberg puudub

majandustegevus ja nende nimel teadmata isikute poolt esitatud arved on võltsitud, siis pole kaupu ja

teenuseid kaebuse esitajale müünud nimetatud äriühingud. Seega on kaebuse esitaja rikkunud KMS

§ 18 lg 1 p 1 nõudeid, sest viidatud sätte kohaldamisel on primaarne majandustehingu tegelik

toimumine arvel näidatud isikuga. Maksuamet ei ole seadnud kahtluse alla asjaolu, et OÜ Elvarem oli

arvetel märgitud kaupu ja teenuseid ostes heauskne. Osaühingul Elvarem puudub käibemaksu

mahaarvamise õigus seepärast, et vaidlustatud tehingute teiseks pooleks ei ole arvetel näidatud

äriühingud.

5. Tartu Ringkonnakohtu 23. detsembri 2002. a otsusega tühistati Jõhvi Halduskohtu otsus ja tehti

uus otsus, millega jäeti OÜ Elvarem kaebus rahuldamata. Osaühingu Elvarem kohtukulud nii

esimeses astmes kui ka apellatsioonimenetluses jäeti tema enda kanda. Osaühingult mõisteti

maksuameti kasuks välja apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv - 10 krooni.

Ringkonnakohus leidis, et halduskohus on ebaõigesti kohaldanud 1. jaanuarini 2002 kehtinud KMS

§ 18 lg 1 p 1 ja hinnanud vääralt tõendeid. Viidatud sätte kohaldamisel on oluline tuvastada, et

majandustehing, mille alusel toimub käibemaksu mahaarvamine, on tegelikkuses aset leidnud ja see

on tehtud just arvel näidatud isikuga. 1. juulini 2002 kehtinud MKS § 22 lg 4 alusel pidi OÜ Elvarem

esitama vaieldavate tehingute toimumise kohta täiendavaid tõendeid. Maksukohustuslane, kes

kasutab käibemaksu mahaarvamise õigust, peab suutma vaidluse korral tõendada, et teenuse

osutajaks või kauba müüjaks oli isik, kes on märgitud arvel. Kui ta seda teha ei suuda, siis pole tal

õigust käibemaksu mahaarvamiseks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. OÜ Elvarem taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohtu halduskolleegium tühistaks

ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse Jõhvi Halduskohtu otsuse ning mõistaks maksuametilt kaebaja

kasuks välja kohtukulud. Kassaator leiab, et maksuameti intressinõue on põhiseadusevastane, ja et

maksuamet ja ringkonnakohus on kohaldanud KMS § 18 lg 1 p 1 ebaõigesti. Õigusabikulud

kassatsioonimenetluses olid 6372 krooni.

7. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab Ida-Viru Maksuamet, et kassatsioonkaebus ei ole

põhjendatud. Intressinõude aluseks on kehtiva Maksukorralduse seaduse § 163 lg 2. Ringkonnakohus

on kohaldanud KMS § 18 lg 1 p 1 õigesti. Kassaatori õigusabikulud on põhjendamatult suured ja

kassatsioonkaebuse rahuldamise korral tuleks maksuametilt välja mõista vaid osa kantud kuludest.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Selle haldusasja õigeks lahendamiseks tuleb määrata kindlaks käibemaksu mahaarvamise

õiguslikud alused.

Maksuamet ja ringkonnakohus leiavad, et KMS § 18 lg 1 p-st 1 tuleneb ostja kohustus tõendada, et

kauba või teenuse on müünud arvel näidatud isik. Kui ostja seda teha ei suuda, siis pole tal

käibemaksu mahaarvamise õigust. Kaebuse esitaja ja Jõhvi Halduskohus on aga lõppkokkuvõttes

seisukohal, et heauskne ostja ei saa ega peagi kontrollima käibemaksukohustuslasest müüjat, kes

esitab vorminõuetele vastava arve.

Vaidlust ei ole selle üle, et arved vastasid vorminõuetele ja neil oli müüjana märgitud

käibemaksukohustuslaseks registreeritud äriühing ning kaebuse esitaja käitus heauskselt.

9. 1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1 sätestas:

"(1) Registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks on käesoleva seaduse §-s

13 nimetatud maksumäära järgi maksustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks,

millest on maha arvatud maksustamisperioodil:

1) teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja

teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks;".

Sellest sättest tuleb teha järeldus, et ostja peab kontrollima, kas müüja on käibemaksukohustuslane.

Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa

ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris.

Ebaõige on tõlgendada KMS § 18 lg 1 p 1 laiendavalt ja teha sellest sättest järeldus, et ostjal tuleks

juhtumil, kui vorminõuetele vastaval arvel müüjana märgitud isik on kantud

käibemaksukohustuslaste registrisse, kontrollida ka müüja esindaja volitusi ja seda, kas müüja käitub

maksuõigussuhetes õiguspäraselt. Vastupidine seisukoht paneks ostjale ebamõistlikult koormava

kohustuse, mille täitmine poleks alati võimalikki.

10. Asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on

käibemaksu maha arvanud alusetult. Sellist järeldust kinnitab Riigikohtu põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02 (RT III 2002, 8, 74). Viidatud

otsuse punktis 16 on Riigikohus asunud järgmisele seisukohale: "Käibemaksupettusega saab olla

tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile

tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas

müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud

heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust."

11. Maksuameti kohustus registreerida käibemaksukohustuslased tähendab ka kohustust kontrollida

registreerimiseks avalduse esitanud isikut ja registrisse kantud käibemaksukohustuslast.

1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 7 lg 11 ja 1. jaanuaril 2002 jõustunud

Käibemaksuseaduse § 9 lg 3 järgi peab füüsiline isik ja juriidilise isiku esindaja esitama

registreerimiseks isikut tõendava dokumendi, esindaja ka volitusi tõendava dokumendi. Varem

kehtinud KMS § 11 lg 3 ja kehtiva KMS § 10 lg 2 alusel on maksuametil õigus registrist kustutada

maksukohustuslane, kes ei ole esitanud käibedeklaratsiooni kuue viimase järjestikuse

maksustamisperioodi kohta. Osaühingud Gilbeter, Corodin ja Pallenberg olid

käibemaksukohustuslaste registris kauem kui üks aasta.

Kui maksuamet leiab, et käibemaksukohustuslane on esitanud registreerimisel valeandmeid või on

registreerimisavaldus esitatud õiguserikkumise toimepanemiseks või esinevad muud maksuseaduses

või Haldusmenetluse seaduses sätestatud alused, siis on maksuametil HMS §-de 64, 66 ja 67 alusel

õigus tunnistada registreerimisotsus kehtetuks. Kui registreerimisotsus tunnistatakse kehtetuks

tagasiulatuvalt, siis tuleb arvestada, et heausksed ostjad ei saanud näha ette registreerimisotsuse

kehtetuks tunnistamist.

Maksuametil on võimalik algatada äriühingu sundlõpetamine Äriseadustiku §-de 59-61 alusel.

Juriidilise isiku sundlõpetamise aluseid on sätestatud ka Tsiviilseadustiku üldosa seaduses. Selle

seaduse § 40 lg 1 p-de 1 ja 2 järgi toimub sundlõpetamine, kui juriidilise isiku eesmärk või tegevus

on vastuolus seaduse, avaliku korra või heade kommetega või kui juriidilise isiku asutamisel on

oluliselt rikutud seadust.

Seadusest ei tulene, et ostjal on müüja kontrollimise kohustus, kui arve on vormiliselt nõuetekohane

ja arvel märgitud müüja on registreeritud käibemaksukohustuslane. Samas on maksuametil kohustus

ja võimalused pidada käibemaksukohustuslaste registrit nii, et see oleks usaldusväärne.

12. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada KMS § 18 lg 1 p 1 ebaõige kohaldamise tõttu. Jõusse on

võimalik jätta Jõhvi Halduskohtu otsus. Maksuametilt mõistetakse osaühingu Elvarem kasuks välja

õigusabikulud apellatsioonimenetluses 4248 krooni (tl-d 132-136) ja kassatsioonimenetluses 6372

krooni.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann