3-3-1-19-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-19-03

Otsuse kuupäev

9. aprill 2003

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Hele-Kai Remmel ja Harri

Salmann

Kohtuasi

AS Adonis Baltic Timber Group kaebus Tallinna Juriidiliste

Isikute Maksuameti 7. augusti 2001. a otsuse tühistamiseks ja

ettekirjutuse tegemiseks tagastada kaebajale viivitamatult

enammakstud maksusumma koos intressiga

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 25. oktoobri

2002. a otsus haldusasjas nr 2-3/227/2002

Menetluse alus Riigikohtus

AS Adonis Baltic Timber Group kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

6. märts 2003

Kohtuistungil osalenud isikud

AS Adonis Baltic Timber Group esindaja Indrek Mandre

Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti esindaja Egon Veermäe

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 25. oktoobri 2002. a otsus

haldusasjas nr 2-3/227/2002 ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 28. novembri 2001. a otsus

haldusasjas nr 3-1503/2001, täiendades selle põhjendavat osa käesoleva otsuse motiividega.

3. Mõista Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuametilt kassaatori kasuks välja 10 620 krooni

suurused kohtukulud.

4. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. AS Adonis Baltic Timber Group esitas Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuametile 2001. a märtsikuu

käibedeklaratsiooni, milles taotles enammakstud maksusumma, 5 514 873 krooni tagastamist.

Maksuamet pikendas 3. mail 2001 enammakstud maksusumma tagastamise tähtaega 30 päeva võrra

ja pöördus 21. juunil 2001 Maksupettuste Uurimise Keskuse poole kriminaalmenetluse alustamiseks

selle äriühinguga seotud isikute suhtes. 7. augusti 2001. a otsusega peatas maksuamet 4 937 909

krooni tagastamise MKS § 10 lg 4 alusel kuni kriminaalasjas kohtuotsuse jõustumiseni või

kriminaalmenetluse alustamisest keeldumise või lõpetamise määruse tegemiseni. Maksuamet leidis,

et talle on tahtlikult esitatud valeandmeid, sest aktsiaseltsile Adonis Baltic Timber Group ei ole

otsuses märgitud äriühingud kaupu müünud ega teenuseid osutanud. Tegemist on fiktiivsete kasvava

metsa raieõiguse võõrandamise lepingute ja arvetega. Eesmärk oli saada kasu enammakstud

käibemaksu tagasisaamisest.

2. AS Adonis Baltic Timber Group esitas 7. septembril 2001 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles

palus maksuameti otsus tühistada ja teha maksuametile ettekirjutus enammakstud maksusumma

viivitamatuks tagastamiseks koos intressiga. Kaebuse esitaja väitis, et ei ole maksuseadust rikkunud.

Kaubad ja teenused on tegelikult soetatud ja neid on aktsiaseltsi ettevõtluses kasutatud. Nõuetele

vastavad arved on esitanud registreeritud maksukohustuslased. Nende maksukohustuslaste tegevust ei

pea kaebuse esitaja kontrollima.

3. Tallinna Halduskohtu 28. novembri 2001. a otsusega haldusasjas nr 3-1503/2001 rahuldati AS

Adonis Baltic Timber Group kaebus osaliselt ja tühistati maksuameti otsus täielikult. Maksuametile

tehti ettekirjutus vaadata kaebuse esitaja taotlus uuesti läbi.

Kohus märkis, et puudub vaidlus selle üle, et kaubad ja teenused on tegelikult soetatud ja ettevõtluses

kasutatud ning olemas on ka nõuetekohased arved. Kuid maksuameti arvates ei ole kaebuse esitajale

kaupu müünud ja teenuseid osutanud nendel arvetel märgitud äriühingud. Tegemist on teeseldud

tehingutega kaebuse esitaja ja nimetatud äriühingute vahel.

Kohus leidis, et maksusumma tagastamise peatamise eelduseks oli kaebuse esitaja tegevuses

Maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuste tuvastamine ja kriminaalmenetluse

alustamine asjas, mille lahendamisest sõltub enammakstud maksusumma tagastamine. Maksuameti

väiteid tehingute fiktiivsuse kohta ei ole võimalik kontrollida, sest pole tõendeid. Kohus nõustus, et

kaebuse esitaja ei saa vastutada tema lepingupartnerite eest ja tal puudub pädevus neid kontrollida.

Veel leidis kohus, et enammakstud maksusumma tagastamise peatamisel pidi maksuamet

maksumaksjale teatama, kuidas ja millise maksuõiguserikkumise tunnused on tuvastatud ning kes ja

millisel alusel menetleb seda kriminaalasja. Kuna maksumaksjaks on juriidiline isik, siis pidi

maksuamet näitama, kuidas füüsilise isiku tegu on seotud juriidilise isiku maksuõiguserikkumisega,

mille tunnused on tuvastatud. Maksuamet on need nõuded täitnud vaid osaliselt ja piirdunud

seejuures formaalsete või kontrollimatute väidetega.

Kohtu lõppjäreldus oli, et maksuameti otsus ei ole kontrollitav ning on seega ebapiisavalt

motiveeritud ja õigusvastane. Kuna maksuameti otsus on õigusvastane eeskätt motiveerimatuse tõttu,

siis ei saa kohus teha diskretsiooniotsust maksuameti eest.

4. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet esitas Tallinna Halduskohtu otsuse peale

apellatsioonkaebuse, milles taotles, et ringkonnakohus teeks uue otsuse, millega jäetaks AS Adonis

Baltic Timber Group kaebuse rahuldamata. Apellant leidis, et kohus on tõlgendanud vääralt MKS

§ 10 lg 4. Maksuamet ei pidanud ega saanudki otsuses märkida, kuidas ja millise

maksuõiguserikkumise tunnused tuvastati. Maksuamet ei ole tuvastanud AS Adonis Baltic Timber

Group tegevuses maksuõiguserikkumise tunnuseid, vaid märkis otsuses, et KMS § 10 p 2, § 18 lg 1

p 1 ja § 18 lg 7 nõuete ja kohustuste rikkumise ja maksuametile valeandmete esitamise fakti kohta on

Maksupettuste Uurimise Keskusele esitatud kriminaalmenetluse alustamise avaldus. Maksusumma

tagastamise peatamiseks sellest piisas. MKS § 10 lg 4 kohaldamise üheks eelduseks on piisav alus

kahtluseks, et enammakstud maksusumma tagastamise nõue tuleneb õiguserikkumisest. Selles

maksuvaidluses on kahtlus põhjendatud kaebuse esitaja lepingupartnerite poolt maksukohustuse

täitmata jätmisega, kusjuures neile lepingupartneritele tasutud summasid käsutanud isikud võivad olla

seotud kaebuse esitajaga.

5. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 25. oktoobri 2002. a otsusega tühistati Tallinna

Halduskohtu otsus ja jäeti AS Adonis Baltic Timber Group kaebus maksuameti otsuse tühistamiseks

ja käibemaksu tagastamiseks rahuldamata. Ringkonnakohus asus seisukohale, et MKS § 10 lg 4 tuleb

mõista selliselt, et enammakstud maksusumma tagastamise peatamise üheks aluseks on küllaldastest

andmetest tekkinud kahtlus, et tegemist võib olla kuriteoga, ja seetõttu kriminaalmenetluse

alustamiseks avalduse esitamine. Selliseid kahtlusi kontrollitakse kriminaalmenetluses. Maksuameti

otsuses on põhjendatud, miks on alust arvata, et kaebuse esitaja on käibedeklaratsioonis esitanud

valeandmeid. Maksuamet on esitanud ka avalduse kriminaalmenetluse alustamiseks. Halduskohus ei

saa maksuameti otsuse seaduslikkuse kontrollimisel hinnangut anda sellele, kas on küllaldane alus

kriminaalmenetluseks. Ringkonnakohus ei nõustunud Tallinna Halduskohtu seisukohaga, et

maksuameti otsus ei ole piisavalt põhjendatud.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. AS Adonis Baltic Timber Group kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks Tallinna

Ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse Tallinna Halduskohtu otsuse ning mõistaks maksuametilt

välja kassaatori poolt apellatsioonimenetluses kantud 10 620 krooni suurused kohtukulud. Kassaator

leiab, et ringkonnakohus on kohaldanud MKS § 10 lg 4 ebaõigesti, sest maksuamet ei ole tuvastanud

maksuõiguserikkumist. Viidatud sätte kohaldamise eelduseks on maksuõiguserikkumise tunnuste või

fakti tuvastamine. Kassaatori arvates kinnitab tema seisukohtade õigsust Riigikohtu

halduskolleegiumi 8. mai 1998. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-17-98 ja Riigikohtu põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02. Ringkonnakohus on ebaõigesti

kohaldanud ka MKS § 10 lg 5, sest maksuameti otsus on sisuliselt põhjendamata. Jääb selgusetuks,

miks maksusumma tagastamine tegelikult peatati. Kohtumenetluse norme on rikutud sellega, et osa

AS Adonis Baltic Timber Group väiteid on jäetud tähelepanuta ja osa seletusi kui tõendeid

hindamata.

7. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele selgitatakse, et

kui maksuhaldur tuvastab maksuõiguserikkumise, siis tehakse maksuotsus maksusumma määramise

kohta ja puudub vajadus peatada maksusumma tagastamine. Selleks, et esitada avaldus

kriminaalmenetluse alustamiseks, piisab kahtlusest, et toime on pandud kuritegu. Kahtluse

põhjendatuse üle otsustab uurimisorgan ja üldkohus. Halduskohus ei saa anda hinnangut, kas

kahtlusele vastav maksuõiguserikkumine on toimunud. Maksusumma tagastamise peatamine on

tõkend, et tagada tõenäolise maksukohustuse täitmine.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Käesolevas haldusasjas on maksuvaidluse õigeks lahendamiseks vajalik kõigepealt vastata

küsimusele, kuidas tõlgendada MKS § 10 lg 4.

1. juulini 2002 kehtinud Maksukorralduse seaduse §-s 10 tehti muudatusi 7. novembril 1996 vastu

võetud Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seadusega. Selle seadusega

täiendati viidatud paragrahvi lõikega 4 järgmises sõnastuses:

"(4) Riiklike maksude maksuhalduril on õigus maksumaksja tegevuses maksukorralduse seaduse või

maksuseaduste rikkumise tunnuste tuvastamisel peatada enammakstud maksusumma tagastamine:

1) otsuse jõustumiseni haldusõiguserikkumise asjas, välja arvatud käesoleva lõike punktis 2

sätestatud juhul;

2) haldusõiguserikkumiste seadustiku (RT 1992, 29, 396; RT I 1995, 76-78, 1345; 83, 1441; 1996, 3,

56 ja 57; 26, 528; 31, 631; 48, 944) paragrahv 226 alusel uurimisorganile üleantud materjalide alusel

algatatud kriminaalasjas otsuse jõustumiseni või kriminaalasja algatamisest keeldumise või

lõpetamise määruse tegemiseni;

3) kriminaalasjas otsuse jõustumiseni või kriminaalasja algatamisest keeldumise või lõpetamise

määruse tegemiseni, välja arvatud käesoleva lõike punktis 4 sätestatud juhul;

4) vastavalt kriminaalmenetluse koodeksi (ENSV Ülemnõukogu Teataja 1961, 1, 4 ja lisa; RT I 1995,

6-8, 69; 15, 173; 83, 1441; 1996, 6, 101; 31, 631; 48, 943) paragrahv 96 4. lõikele edasisuunatud

materjalide alusel tehtud halduskaristuse otsuse jõustumiseni või asja menetluse lõpetamise otsuse

jõustumiseni."

Selle sätte uus redaktsioon jõustus 1. juunil 2000. Uues redaktsioonis lisati esimesse lausesse sõnade

"tunnuste tuvastamisel" järele sõnad "või maksuhalduri poolt maksuseaduse rikkumise fakti kohta

kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamisel". Samal ajal jõustus sama paragrahvi täiendamine

lõikega 5 järgmises sõnastuses:

"(5) Käesoleva paragrahvi 4. lõikes nimetatud juhul teeb maksuhaldur kirjaliku otsuse, milles

märgitakse enammakstud maksusumma, mille tagastamine peatatakse, ning peatamise tinginud

asjaolud koos viidetega vastavatele seadussätetele. Käesoleva paragrahvi 1. lõike punktides 2 ja 3

nimetatud taotluse lahendamisel ning 3. lõikes nimetatud juhtudel teeb maksuhaldur kirjaliku otsuse

viitega 1. või 3. lõike vastavale punktile, mille alusel enammakstud maksusumma arvestatakse

maksumaksja muude rahaliste kohustuste katteks. Otsus antakse maksumaksjale kätte allkirja vastu

või saadetakse posti teel."

Käesolevas haldusasjas tuleb kohaldada MKS § 10 1. juunil 2000 jõustunud redaktsiooni. Seega võis

maksuamet alates 1. juunist 2000 peatada enammakstud maksusumma tagastamise kas

Maksukorralduse seaduse või maksuseaduse rikkumise tunnuste tuvastamisel või täienduses

sätestatud alusel - maksuseaduse rikkumise fakti kohta kriminaalasja algatamiseks avalduse

esitamisel.

Maksuameti vaidlustatud otsustest ja seletustest nähtub, et enammakstud maksusumma tagastamine

peatati täienduses sätestatud alusel. Järelikult tuleb selles haldusasjas MKS § 10 lg 4 tõlgendamisel

selgitada, kuidas mõista "maksuseaduse rikkumise fakti" ja selle kohta "kriminaalasja algatamiseks

avalduse esitamist".

9. Mõiste "maksuseaduse rikkumise fakt" tähendab juriidilist fakti - tegu kui õiguserikkumist, mis

koos kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamisega moodustavad faktilise koosseisu õigusliku

tagajärje - enammakstud maksusumma tagastamise peatamise - kohaldamiseks.

Faktilise koosseisu kui MKS § 10 lg 4 kohaldamise aluse kindlakstegemiseks on oluline, et

"kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamine" tähendab KrMK § 90 lg 1 p-s 3 märgitud teadet kui

kriminaalmenetluse alustamise ajendit. Viidatud paragrahvi 2. lõike järgi alustatakse sellise teate

alusel kriminaalmenetlust siis, kui on küllaldaselt andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele. See

tähendab, et kui maksuametil pole maksuõiguserikkumise kohta selliseid andmeid, mis viitavad

kuriteo tunnustele, siis puudub üks faktilise koosseisu element - "maksuseaduse rikkumise fakt".

Tagastamise peatamine poleks sellisel juhul õiguspärane.

Vastavalt KrMK § 93 lg-le 4 tuleb kriminaalmenetluse alustamise küsimus lahendada ja informeerida

teate esitajat menetluse alustamisest või alustamata jätmisest kümne päeva jooksul, arvates teate

saabumisest. Sama paragrahvi lõike 5 alusel tuleb teatada ka menetluse alustamise kuupäev ja

kriminaalasja number. Kriminaalmenetluse alustamisest keeldumine ei tähenda iseenesest, et

tagastamise peatamine oli ebaõige.

Enammakstud maksusumma tagastamise peatamiseks peab maksuametil olema selliseid andmeid,

mis viitavad kuriteo tunnustele tagastamistaotluse esitanud maksukohustuslase tegevuses. Seejuures

peab kuriteokahtlus seisnema alusetu tagastamistaotluse esitamises kasu saamise eesmärgil. Silmas

tuleb pidada, et maksudeklaratsioonis esitatud tagastamistaotlus on seotud konkreetse maksu ja

maksustamisperioodiga. Teiste maksude või maksustamisperioodidega seotud nõuded või

kuriteokahtlus ei ole enammakstud maksusumma tagastamise peatamise aluseks.

10. Maksukorralduse seaduse § 10 lg 4 algset redaktsiooni on Riigikohtu halduskolleegium

tõlgendanud 8. mai 1998. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-17-98 (RT III 1998, 17, 182). Ka uue

redaktsiooni tõlgendamisel on olulised viidatud määruse järgmised seisukohad:

1. Maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine eeldab MKS § 10 mõttest

tulenevalt sellise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamist, millest järelduks, et enammakstud

maksusumma tagastamise taotlus on ebaõige. Seega ei tulene maksuhalduri õigus peatada

enammakstud maksusumma tagastamine ükskõik millise maksuõiguserikkumise tunnuste

tuvastamisest. Maksuhaldur peab näitama, et sellel maksuõiguserikkumisel, mille tunnused tuvastati,

on seos tagastamisele kuuluva maksusummaga. Uue redaktsiooni kohaldamisel ei tule lähtuda mitte

maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamisest, vaid andmetest, mis viitavad kuriteo tunnustele.

2. Maksuhalduri õigus peatada MKS § 10 lg 4 alusel enammakstud maksusumma tagastamine ei ole

maksuhalduri kohustus, vaid üksnes õigus teostada otsustusdiskretsiooni. Diskretsioonivolitus ei

tähenda täielikku otsustamisvabadust, kuna diskretsiooni teostamisel on õiguslikud piirid. MKS § 10

lg 4 kohaldamisel tuleb juhinduda selle sätte ja kogu seaduse eesmärgist ja mõttest.

3. Maksukorralduse seaduse § 10 lg 4 eesmärk ja mõte on anda maksuhaldurile võimalus tagada

maksumaksja maksukohustuse täitmine juhul, kui on piisav alus kahtluseks, et maksukohustus jääb

muidu täitmata.

11. MKS § 10 lg 4 kohaldamisel riivatakse eeskätt enammakstud maksusumma tagastamist taotleva

isiku omandiõigust. Enammakstud maksusumma tagastamise peatamine on sarnane

maksukohustuslase pangakonto arestimisega. Viimati nimetatud abinõu võib maksuhaldur kohaldada

aga üksnes maksukohustuslase maksuvõla puhul. Sellest teeb kolleegium järelduse, et enammakstud

maksusumma tagastamise peatamine pelgalt ebamäärase kahtluse alusel oleks omandiõiguse kui

põhiõiguse rikkumine. Ka seepärast tõlgendab kolleegium MKS § 10 lg 4 eelkirjeldatud viisil.

Enammakstud maksusumma tagastamise peatamine on taotleja põhiõigust intensiivselt riivav abinõu,

mille kohaldamiseks peab maksuamet hoolikalt kaaluma nii peatamise kui ka peatamata jätmise

tagajärgi. Silmas tuleb seejuures pidada, et enammakstud maksusumma tagastamine ei takista

kriminaalmenetlust ega välista maksuameti hilisemaid nõudeid. Tagastamine ei tähenda, et

maksuamet on tunnistanud maksukohustuslase taotluse õiguspäraseks ega või selle taotluse aluseid

enam edaspidi kontrollida.

Oluline on seegi, et kehtiva, 1. juulil 2002 jõustunud Maksukorralduse seaduse § 107 lg 5 annab

maksuhaldurile võimaluse rahuldada enammakstud maksusumma tagastamise taotlus, kui

maksukohustuslane esitab piisava tagatise. Ka sellest sättest tuleneb maksuhalduri kohustus kaaluda

enammakstud maksusumma tagastamise peatamise proportsionaalsust. Piisava ja aktsepteeritava

tagatise esitamine võimaldab maksuhalduril kohaldada mõõdukamat abinõu maksukohustuse

täitmiseks.

12. Maksusumma tagastamise peatamiseks ei piisa ebamäärasest kahtlusest, et tagastamise taotlus

tuleneb taotleja õiguserikkumisest. Maksuametil peab olema andmeid, mis viitavad sellise kuriteo

tunnustele, kus ebaõige tagastamistaotluse esitamise abil nõutakse alusetult käibemaksu tagastamist

kasu saamiseks. Maksusumma tagastamise peatamise otsuse põhjendamisel tulebki viidata

niisugustele andmetele.

Maksuamet pole ei vaidlustatud otsuses ega kohtumenetluses esitanud selliseid andmeid, kus kaebaja

on ebaõige tagastamistaotluse esitamise abil nõudnud alusetult käibemaksu tagastamist. Asjaolust, et

AS Adonis Baltic Timber Group lepingupartnerite tegevus pole õiguspärane, ei tulene iseenesest, et

kaebaja on alusetult nõudnud enammakstud maksusumma tagastamist. Sellist järeldust kinnitab

Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02 (RT

III 2002, 8, 74). Viidatud otsuse punktis 16 on Riigikohus asunud järgmisele seisukohale:

"Käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab

arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu.

Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka

võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust."

Maksuamet ei ole tuvastanud maksusumma tagastamise peatamise aluseks olevat faktilist koosseisu

ega põhjendanud, miks enammakstud maksusumma tagastamise peatamine on vajalik. Seepärast on

maksuameti vaidlustatud otsus õigusvastane ja tuleb tühistada.

13. Ringkonnakohus on õigesti märkinud, et enammakstud maksusumma tagastamise peatamiseks

peab maksuametil olema küllaldaselt andmeid, et tekiks kuriteo kahtlus. Kuid ringkonnakohus pole

MKS § 10 lg 4 kohaldamisel pööranud vajalikku tähelepanu nõudele, et tegemist peab olema

andmetega käibemaksu tagastamist taotlenud maksukohustuslase sellise tegevuse kohta, kus ebaõige

tagastamistaotluse esitamise abil nõutakse alusetult käibemaksu tagastamist. Niisuguseid andmeid ei

ole maksuamet esitanud vaidlustatud otsuses ega kohtumenetluses. Seepärast tuleb ringkonnakohtu

otsus tühistada MKS § 10 lg 4 ebaõige kohaldamise tõttu.

Jõusse jääb Tallinna Halduskohtu 28. novembri 2001. a otsus haldusasjas nr 3-1503/2001, mille

põhjendavat osa täiendatakse käesoleva otsuse motiividega.

Rahuldada tuleb kassaatori taotlus mõista maksuametilt tema kasuks välja 10 620 krooni suurused

õigusabikulud apellatsioonimenetluses vastavalt osaühingu Vallaste ja Partnerid arvele

(ringkonnakohtu toimiku l 43) ja kassa sissetuleku orderile (ringkonnakohtu toimiku l 44).

Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann