3-3-1-55-02 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-55-02

Otsuse kuupäev

21. november 2002

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Hele-Kai Remmel ja Harri

Salmann

Kohtuasi

Tulundusühistu JEWE kaebus Ida-Viru Maksuameti ettekirjutuse

ja otsuse peale

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 27. juuni 2002. a otsus haldusasjas nr 2-3-

115/2002

Menetluse alus Riigikohtus

Tulundusühistu JEWE kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamise kuupäev

7. november 2002

Istungil osalenud isikud

Kassaatori esindaja Juri Novikov

Vastustaja esindajad Jelena Skulatšova ja Deniss Minzatov

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Ida-Viru Maksuameti ettekirjutus ja Jõhvi Halduskohtu 26. aprilli 2001. a otsus

haldusasjas nr 3-6/2001 pindmaterjali ekspordist saadud tulu maksustamise osas ning Tartu

Ringkonnakohtu 27. juuni 2002. a otsus haldusasjas nr 2-3-115/2002 tervikuna.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Ida-Viru Maksuamet tegi 10. veebruaril 1999 Tulundusühistule JEWE ettekirjutuse tasuda 1996.

aasta eest täiendavalt tulumaksu 27 814 krooni ja intressi 14 116 krooni. Ettekirjutuse järgi oli ühistu

1996. a juunikuust alates eksportinud okaspuu pindmaterjali Soome äriühingule Aranna OY, kellega

sõlmitud lepingus nähti ette, et arveldamine toimub korralise vastuvõtja mõõtmistulemuste alusel.

Maksumaksja andmetel eksporditi pindmaterjali 5394 tm summas 1 212 201 krooni. Pärast

ülemõõtmist sai Aranna OY pindmaterjali koguseks 4648,9 tm summas 1 171 132 krooni. Selle

summa tasus ostja ka Tulundusühistule JEWE. Maksumaksja on ülemõõtmisega tekkinud vahe

(41 069 krooni) kandnud kuluks.

Ida-Viru Maksuameti 8. aprilli 1999. a otsusega leiti, et maksuamet on õigesti tuvastanud TÜ JEWE

maksukohustuse.

2. TÜ JEWE esitas 21. mail 1999 kaebuse maksuameti ettekirjutuse ja otsuse peale, taotledes nende

seadusevastaseks tunnistamist. Ühistu väitis, et eksporditud pindmaterjali koguse erinevus on tingitud

Eesti ja Soome erinevatest kvaliteedinõuetest ning erinevustest pindmaterjali koguse määramise

meetodites. Pindmaterjali eksportimisest saadi tulu 1 171 132 krooni, nõuetele mittevastava kauba

eest tasumata jätmine on ühistu jaoks kulu Tulumaksuseaduse mõttes.

3. Ida-Viru Maakohtu halduskohtuniku 25. jaanuari 2000. a otsusega tühistati motiveerimatuse

tõttu maksuameti ettekirjutus ja otsus osas, mis puudutas pindmaterjali eksporti. Motiveerimatus

seisnes kohtuotsuse järgi selles, et maksuameti ettekirjutuses ega otsuses ei ole selgitatud, millist

TMS § 13 lg-ga 1 sätestatud nõuet on maksumaksja rikkunud. Samuti ei ole võimalik viidetest

Raamatupidamise seadusele aru saada, milliseid sätteid ja kuidas on maksumaksja rikkunud.

4. Ida-Viru Maksuameti 23. veebruari 2000. a apellatsioonkaebuse alusel tühistas Viru

Ringkonnakohus 29. mai 2000. a otsusega halduskohtuniku otsuse osas, millega tühistati

motiveerimatuse tõttu maksuameti ettekirjutus ja otsus pindmaterjali eksporti puudutavas osas.

5. Jõhvi Halduskohus määras 13. veebruaril 2001. a selles maksuvaidluses oluliste küsimuste

selgitamiseks ekspertiisi. Kohtule esitatud ekspertarvamuse järgi on TÜ JEWE 1996. a

kasumiaruandes näidanud ärikuluna 41 069 krooni, mis tuleneb ekspordi kaubadeklaratsioonides

näidatud pindmaterjali koguse ja ülemõõtmisel koostatud sertifikaatide järgse kaubakoguse vahest.

Raamatupidamisarvestuse järgi on 1996. a eksporditud pindmaterjali 5394 tm summas 1 212 201

krooni. Ekspordi kaubadeklaratsioonid on täidetud nõuetekohaselt ja puudub alus taotleda tollilt neis

paranduste tegemist. Selliseks aluseks ei ole ka ostja Aranna OY mõõtmistulemused. Ühistu pidi

esitama ostjale arved, mis vastavad ekspordi kaubadeklaratsioonidele, s.o summas 1 212 201 krooni.

Seega on ühistu kajastanud ostja kohustust ebaõigesti. Kohaldada tuli RPS § 5 p-s 7 sätestatud

lõppülevaatuse printsiipi, mille järgi esialgu kirjendatakse tulu tõenäolisest müügihinnast lähtudes.

Pärast lõppülevaatust tehakse aga vajadusel reguleerimiskanne. Õiguslikult tuleb hinnata, kas

ülemõõtmise kohta esitatud sertifikaadid tõendavad ühistu ettevõtlusega seotud kulusid. Kui

sertifikaadid on kuludokumendid, siis on selles osas tulumaksu määramine alusetu.

Jõhvi Halduskohtu 26. aprilli 2001. a otsusega haldusasjas nr 3-6/2001 jäeti TÜ JEWE kaebus

rahuldamata. Kohus leidis, et esitatud dokumentidest ei nähtu, miks on ettevõtlusega seotud kuludeks

arvatud 41 069 krooni. Sellele summale vastavate kulutuste olemasolu ei ole tõendatud. Ühistu pidi

ostjale esitama arved vastavuses ekspordi kaubadeklaratsioonidega, s.o summas 1 212 201 krooni.

Kui Aranna OY jättis osa nimetatud summast tasumata, siis see osa - 41 069 krooni - oleks tulnud

kajastada 1996. a aruandes nõudena ostja vastu, mitte aga kuluna.

6. Tulundusühistu JEWE esitas 28. mail 2001 apellatsioonkaebuse, milles taotles, et tühistataks

Jõhvi Halduskohtu otsus ja tunnistataks ülemõõtmise kohta koostatud sertifikaadid

kuludokumentideks. Apellant leidis, et sertifikaadid on Raamatupidamise seaduse nõuetele vastavad

kuludokumendid, mis tõendavad nõuetele mittevastava pindmaterjali kogust, mille eest ostja ei

tasunud.

7. Tartu Ringkonnakohtu 5. detsembri 2001. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja

Jõhvi Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et "mõõtmistulemuste sertifikaadid ja

nende alusel esitatud arved ei tõenda käesolevas asjas iseenesest kaebuse esitaja kulu" ja et "Asja

materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks maksuameti poolt nõutud dokumentatsiooni esitanud

õigeaegselt kontrollivale organile. Samuti ei esitanud kaebuse esitaja maksuametile algdokumente,

mille alusel ta kandis kuludesse 41 069 kr muude ärikuludena".

8. Riigikohtu halduskolleegiumi 3. aprilli 2002. a otsusega tühistati TÜ JEWE kassatsioonkaebuse

alusel ringkonnakohtu otsus ja leiti, et:

1. Tulumaksuseadus ja rahandusministri 21. jaanuari 1994. a määrusega nr 20 kinnitatud

Tulumaksuseaduse rakendamise juhend ei välistanud, et ostja poolt kõlbliku kauba ülemõõtmise

alusel nõuetele mittevastava kauba eest tasumata jäetud summa võib olla käsitletav ettevõtlusega

seotud kulutusena, kui nõuetele mittevastavat kaupa ei tagastatud müüjale.

2. Tekkepõhise raamatupidamisarvestuse korral kajastatakse majandustehinguid siis, kui kaup on

ostjale üle antud, sõltumata sellest, kas tasu kauba eest on müüjale laekunud või kas ostja on kauba

eest tasunud. Seega on oluline, kas pindmaterjal anti ostjale üle enne või pärast nõuetele mittevastava

kauba väljaselgitamist ja kõlbliku kauba ülemõõtmist. TÜ JEWE ja Aranna OY vahel sõlmitud

lepingus oli tarneklausliks märgitud DAF, Vene-Soome piir. Nimetatud tarneklausel tähendab, et

kauba üleandmine toimub piiril.

3. Tõendiks ei saa lugeda vormiveaga raamatupidamisarvestuse algdokumenti siis, kui maksumaksja

ei kõrvalda sellest veast tekkinud mõistlikku kahtlust, et tegemist on pettusega. Ebaõige on

maksuameti seisukoht, et kohtu toimikus olevad sertifikaadid on üksnes faksiga edastatud koopiad.

Nimelt on sertifikaatidel ostja väidetava esindaja allkiri. Maksuamet ja kohtud ei ole põhjendanud,

miks ekspordi kaubadeklaratsioonid, arved, sertifikaadid ja maksumaksja raamatupidamisarvestus ei

tõenda vastastikuses seoses maksumaksja kulu, mis on tekkinud tema poolt selgitatud viisil.

4. Veenev ei ole kohtute seisukoht, et TÜ JEWE pidi ostjale esitama arved vastavalt ekspordi

kaubadeklaratsioonidele ja nõudma kogu kauba eest tasumist, vaatamata sellele, et osa kaubast

tunnistati kõlbmatuks. Mõistlik on eeldada, et selle kõlbmatu kauba - nõuetele mittevastava

pindmaterjali - eraldamine ja vedu Eestisse või turustamine Soomes oleks olnud majanduslikult

ebaotstarbekas.

5. Ringkonnakohtu seisukoht, et sertifikaadid ja nende alusel esitatud arved ei tõenda iseenesest

kaebuse esitaja kulu, on motiveerimata.

9. Tartu Ringkonnakohtu 27. juuni 2002. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Jõhvi

Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et ükski apellandi väide ei anna põhjust

halduskohtu otsuse muutmiseks. Nimetatud seisukohta põhjendas ringkonnakohus järgmiselt:

1. Sertifikaadid on käsitatavad kui dokumendid ostja poolt aktsepteeritud ja vastu võetud kauba

koguse kohta, kuid ei ole käsitatavad kõlbmatuks tunnistatud kaubaga seoses tehtud kulu

dokumentidena. Kuludokumente, mis tõendaksid kõlbmatuks tunnistatud kaubaga seoses tehtud

kulutusi, ei ole esitatud.

2. Kuna kasumiaruandes on kajastatud pindmaterjali eksport ebaõigesti summana 1 171 132 krooni,

mitte aga vastavalt ekspordi kaubadeklaratsioonidele 1 212 201 krooni, siis on äritulud näidatud

vääralt, 41 069 krooni võrra väiksemana.

3. Maksuameti ettekirjutus on põhjendatud, sest äriühing on alusetult, vastavaid kuludokumente

omamata vähendanud ärikulusid.

4. Isegi siis, kui asuda seisukohale, et sertifikaadid tõendavad ärikulu, ei saa nõustuda summa (41 069

krooni) kahekordse mahaarvamisega - tulu vähendamise ja ärikulu suurendamisega selle summa

võrra. Teha tuleks emba-kumba, kas suurendada tulu 41 069 krooni võrra või vähendada ärikulu sama

summa võrra, sest siis arvatakse see summa maksustatavast tulust maha üks kord.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

10. TÜ JEWE kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja

teeks uue otsuse, millega tühistataks vaidlustatud ettekirjutus ja otsus osas, mis puudutab

pindmaterjali eksporti. Kassaator leiab, et ringkonnakohus ei ole järginud neid põhimõtteid, mis olid

aluseks ringkonnakohtu eelmise otsuse tühistamisel Riigikohtu halduskolleegiumi 3. aprilli 2002. a

otsusega.

11. Ida-Viru Maksuameti kirjalikus vastuses väljendatakse seisukohta, et kassatsioonkaebus ei ole

põhjendatud ja ringkonnakohtu 27. juuni k.a otsus on õiguspärane. Vastustaja leiab, et TÜ JEWE on

põhjendamatult vähendanud kasumit 41 069 krooni võrra. Maksuamet on tuvastanud asjaolu, et

"maksumaksja oli 41 069 krooni võrra vähendanud tulu kaks korda. Esimest korda siis, kui ta

raamatupidamises kirjendas müügitulu 41 069 krooni võrra väiksemana, ning teist korda siis, kui ta

arvas juba sellest vähenenud tulust maha materjalide kulud 41 069 krooni".

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

12. Vaidlust ei ole selle üle, et TÜ JEWE kajastas kasumiaruandes pindmaterjali ekspordist laekunud

tulu summas 1 171 132 krooni, mis on 41 069 krooni vähem, kui ekspordideklaratsioonides märgitud,

sest osa pindmaterjalist tunnistas ostja kõlbmatuks ja selle eest ta ei tasunud. Vaidlust ei ole ka selle

üle, et TÜ JEWE kandis 41 069 krooni ärikuludesse, sest kõlbmatut kaupa talle ei tagastatud ega

hinnatud seda ka alla.

Vaidlus käib sisuliselt selle üle, kas TÜ JEWE on vähendanud maksustatavat tulu 41 069 krooni võrra

kaks korda.

13. Sõltuvalt arvestusprintsiibist võib tuluna käsitleda kas mittetagastatavat sissetulekut või isiku

netovara suurenemist (s.t vara suurenemist samaaegse kohustuse suurenemiseta või kohustuse

vähenemist samaaegse vara vähenemiseta).

Tulu kauba müügist on summa, mille kauba ostja müüjale maksab. Kui ostja esitab vastuväiteid

kauba koguse, hinna ja kvaliteedi osas ning hinda vähendataksegi, siis tuleb müüja tulu arvestada

korrigeeritud hinnast lähtudes. Kui maksuarvestuses on algselt kajastatud tuluna korrigeerimata

hinnast lähtuv suurem summa, peab müüja sellist arvestuslikku tulu vähendama, kui on selgunud

tegelik müügihind. Kui ostja ei vaidle müügihinnale vastu, vaid jätab kauba eest tasumata näiteks

maksejõuetuse tõttu, siis tuleb laekumata müügitulu tunnistada lootusetuks ja kanda kuludesse sellel

perioodil, millal selgus, et võlga ei ole kas võimalik või siis otstarbekas sisse nõuda.

14. Varem kehtinud Tulumaksuseaduse § 13 kohaselt võis ettevõtluse tulust maha arvata

ettevõtlusega seotud kulud. Kuluna võib sõltuvalt arvestusprintsiibist käsitleda kas mittetagastatavat

väljaminekut või isiku netovara vähenemist (s.t vara vähenemist samaaegse kohustuse vähenemiseta

või kohustuse suurenemist samaaegse vara suurenemiseta).

Kauba müügist saadud tuluga otseselt seotud kulu hõlmab eeskätt selle kauba ostmiseks, hoidmiseks,

transpordiks, töötlemiseks ja müümiseks tehtud kulutusi. Ka näiteks praagiks osutunud või transpordi

käigus hävinud, riknenud või kaotsiläinud kaup ja tootmises tekkivad kaod on selline kulu, sest need

kulutused on seotud otseselt ettevõtlusega. Majandustegevuses ei saa eeldada, et iga kulutus tooks

endaga vahetult kaasa tulu tekkimise. Ettevõtja kannab seoses tulu teenimisega äririske. Nii võivad

tekkida ettenägematud kahjud või lisakulud näiteks toodangu kvaliteedist, lepingupartnerite või

müüja tegevusest, kolmandate isikute õigusvastastest tegudest (nt vargus või vara kahjustamine) või

vääramatust jõust (nt viljasaagi hävimine).

15. Eeltoodust tulenevalt ei ole tulu vähendamine kõlbmatuks osutunud kauba hinna võrra ja

samaaegselt kulu suurendamine seoses selle kaubaga tehtud kulutuste (vt käesoleva otsuse p 14 lõiku

2) võrra käsitletav kulutuse tulust kahekordse mahaarvamisena. Vastupidi, kui keelata selline n.ö

kahekordne mahaarvamine, tekib olukord, kus osaliselt maksustatakse tulu, mida pole tekkinudki.

TÜ JEWE pole nõuetele mittevastava pindmaterjali puhul arvanud kuluks mitte kulutusi seoses

nimetatud pindmaterjaliga, vaid selle pindmaterjali eest ostja poolt tasumata jäetud summa.

Viimatinimetatud summa ja kulutuste summa on küll põhimõtteliselt erinevad, kuid nende vahe ei ole

antud asjas suur.

16. Võimalik on teha uus otsus asja uueks arutamiseks saatmata. Riigikohtu halduskolleegium asub

seisukohale, et TÜ JEWE ei ole vähendanud maksustatavat tulu kaks korda ja maksuameti

ettekirjutus on selles osas põhjendamatu. Seepärast tuleb maksuameti ettekirjutus nimetatud osas

tühistada. Tühistada tuleb samas osas ka Jõhvi Halduskohtu otsus ja ringkonnakohtu otsus tervikuna.

Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann