3-4-1-8-02 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-4-1-8-02

Otsuse kuupäev

5. november 2002

Kohtukoosseis

Eesistuja Uno Lõhmus, liikmed Tõnu Anton, Lea Kivi, Ants Kull,

Jüri Põld

Kohtuasi

Tallinna Halduskohtu taotlus Maksukorralduse seaduse § 28 lg 4

(kuni 11. maini 1996. a kehtinud redaktsioonis ja 12. maist 1996

kuni 30. juunini 2002 kehtinud redaktsioonis) ning selle alusel

antud rahandusministri määruste Põhiseadusele vastavuse

kontrollimiseks.

Asja läbivaatamise kuupäev

1. oktoober 2002

Istungil osalenud isikud

Riigikogu esindajana Marek Sepp, õiguskantsleri esindajana Aare

Reenumägi ja justiitsministri esindajana Kai Kullerkupp

RESOLUTSIOON

1. Tunnistada, et Maksukorralduse seaduse (1. jaanuarist

1994 kuni 11. maini 1996 ning 12. maist 1996 kuni 30. juunini

2002 kehtinud redaktsioonides) § 28 lg 4 oli

põhiseadusevastane osas, millega sama paragrahvi 1. lõikes

sätestatud intressi määra kehtestab rahandusminister.

2. Tunnistada, et rahandusministri 12. jaanuari 1994. a

määrusega nr 16 kehtestatud intressimäär oli

Maksukorralduse seaduse § 28 lg-s 1 sätestatud intressi

määra kehtestamise osas põhiseadusevastane.

3. Tunnistada, et rahandusministri 14. novembri 1996. a

määrusega nr 85 kehtestatud intressimäär oli

Maksukorralduse seaduse § 28 lg-s 1 sätestatud intressi

määra kehtestamise osas põhiseadusevastane.

4. Tunnistada, et rahandusministri 2. märtsi 1998. a

määrusega nr 20 kehtestatud intressimäär oli

Maksukorralduse seaduse § 28 lg-s 1 sätestatud intressi

määra kehtestamise osas põhiseadusevastane.

5. Tunnistada, et rahandusministri 24. septembri 1998. a

määrusega nr 78 kehtestatud intressimäärad olid

Maksukorralduse seaduse § 28 lg-s 1 sätestatud intressi

määra kehtestamise osas põhiseadusevastased.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Jõgeva Maksuamet tegi 16. oktoobril 2001 aktsiaseltsile Põltsamaa Põllumajand ettekirjutuse,

millega kohustas aktsiaseltsi tasuma väljamaksetelt kinni peetud tulumaksu intressi 124 187 krooni,

käibemaksu intressi 195 267 krooni, sotsiaalmaksu intressi 232 687 krooni ning maamaksu intressi

38 767 krooni. Intressivõlad tulid ettekirjutuse kohaselt osaliselt üle aktsiaseltsilt ETK Põllumajand

seoses viimase ümberkujundamisega 31. detsembril 1995. Ületulnud intressivõlgadele lisandusid

1. jaanuarist 1996 alates tasumata maksusummadelt arvestatud intressid.

2. AS Põltsamaa Põllumajand vaidlustas ettekirjutuse, väites, et ettekirjutuses ei ole näidatud, kuidas

kujunesid intressivõlad enne 1. jaanuari 1996. Maksuamet jättis ettekirjutuse muutmata. Seepeale

pöördus AS Põltsamaa Põllumajand halduskohtusse. Asja kohtulikul arutamisel esitas kaebaja

taotluse jätta kohaldamata Maksukorralduse seaduse (MKS) § 28 lg 4 selle vastuolu tõttu

Põhiseaduse (PS) § 3 lg-ga 2 ja §-ga 113.

3. Tallinna Halduskohtu 23. mai 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-446/02 tühistati Maksuameti otsus

ja Jõgeva Maksuameti ettekirjutus ning tunnistati Põhiseadusega osaliselt vastuolus olevaks ja jäeti

kohaldamata MKS § 28 lg 4 ning selle alusel antud rahandusministri määrused.

KOHTU JA ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED

Taotluse esitaja põhjendused

4. Tallinna Halduskohus leiab, et PS § 113 tõlgenduspraktika kohaselt tuleb seda sätet tõlgendada

laiemalt. Põhiseaduse § 113 kaitsealasse on hõlmatud kõik rahalised kohustused eesmärgiga tagada,

et ühtki avalik-õiguslikku makset ei kehtestataks teisiti kui seadusega. Maksukohustuse täitmisega

viivitamisest tekkiv intressi maksmise kohustus on PS § 113 kaitsealas. Intressi maksmise kohustus

on kehtestatud seadusega. Ka see viitab, et seadusandja on pidanud intressi makseks, mis sisult vastab

maksu mõistele PS § 113 tähenduses.

Maksukorralduse seaduse § 7 kohaselt sätestatakse maksuseaduses muuhulgas maksu nimetus,

maksuobjekt ja maksumäär. Järelikult peab intressimäär olema kehtestatud seadusega. Intressimäära

kehtestamine rahandusministri poolt on vastuolus PS §-st 10 tuleneva õiguskindluse põhimõttega,

sest olukord, kus maksukohustus ei tulene üksnes seadusest, vaid ka täitevvõimu tegevusest, on

maksumaksja jaoks ebakindel. Rikutud on ka võimude lahususe põhimõtet.

Põhiseaduse § 113 ei välista võimalust sätestada seaduses maksu ülem- ja alammäär. Ei ole aga

lubatud maksumäära kehtestamise täielik delegeerimine täitevvõimule. Kuna intressi määra

kehtestamise delegeerimine rahandusministrile ei ole kooskõlas Põhiseadusega, ei ole Põhiseadusega

kooskõlas ka delegatsiooni alusel antud rahandusministri määrused. Põhiseaduse § 3 lg-st 1 tulenevalt

saab riigivõimu teostada üksnes Põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel. Vastuolu

PS §-ga 113 tähendab samas vastuolu ka PS §-ga 102. Põhiseaduse § 59 kohaselt kuulub

seadusandlik võim Riigikogule. Riigikogu lahendab PS § 65 p 16 kohaselt riigielu küsimusi, mis ei

ole Põhiseadusega antud teiste riigiorganite kompetentsi. Muu riigielu küsimus hõlmab ka riiklike

maksude kehtestamist.

Eelnevast tulenevalt leidis halduskohus, et MKS § 28 lg 4 (nii kohtuotsuse tegemise ajal kui ka varem

kehtinud redaktsioonis) on sama paragrahvi 1. lõiget puudutavas osas vastuolus PS §-dega 113, 102,

4, 10, 59, § 3 lg-ga 1 ning § 65 p-ga 16.

Kuna intressimäära kehtestamise delegeerimine rahandusministrile on vastuolus Põhiseadusega, on

põhiseadusevastased ka rahandusministri vastavad määrused (nii kohtuotsuse tegemise ajal kui ka

varem kehtinud redaktsioonis).

Asjaosaliste põhjendused

5. Riigikogu rahanduskomisjoni selgituse kohaselt oli intressimäära kehtestamise delegeerimine

ajendatud soovist anda rahandusministrile võimalus intressimäära lihtsamaks alandamiseks.

Rahandusminister on intressimäära korduvalt vähendanud ega ole talle Riigikogu poolt antud volitust

kuritarvitanud.

Rahanduskomisjon leiab, et intress ei ole maks, vaid maksu kõrvalkohustus. Intress ei ole tavaline

avalik-õiguslik rahaline kohustus, kuna see ei ole kehtestatav eraldiseisva kohustusena. Intressi ja

maksu kehtestamise tingimused ei pea olema samased.

Enne 2002. aasta 1. juulit kehtinud Maksukorralduse seaduse sätte, mis delegeeris intressimäära

kehtestamise rahandusministrile, põhiseadusevastaseks tunnistamise korral koheldaks maksuvõlglasi

ebavõrdselt. Maksuhaldur ei saa sel juhul edaspidi enam nõuda intresse perioodi eest enne 1. juulit

2002, samal ajal kui need isikud, kellele intressinõue on esitatud varem ja kes ei ole seda

vaidlustanud, peavad intresse siiski tasuma.

6. Rahandusminister juhib oma arvamuses tähelepanu sellele, et antud juhul ei ole maksu ega intressi

kehtestamist täitevvõimule delegeeritud. Intress on kehtestatud seadusega. Delegeeritud on vaid

intressimäära kehtestamine.

Rahandusminister leiab, et PS §-s 113 nimetatud avalik-õiguslikud rahalised kohustused on

ühepoolsed, st riik kehtestab kohustuse ning isikud peavad seda täitma. Maksukorralduse seaduse §-

ga 28 ei kehtestatud kohustust üksnes maksukohustuslastele, vaid ka riigile - intressi arvestati ka

maksumaksja kasuks, kui ta tasus maksuhalduri ettekirjutuse alusel suurema maksusumma, kui tal

tulnuks tasuda (MKS § 28 lg 2). Kui käsitleda maksuintressi maksuna, siis võib jõuda järelduseni, et

on ka selliseid makse, mida riik maksab maksumaksjale. Intress ei ole maks, vaid viivitusega

tekitatud kahju hüvitis. See ei pea olema fikseeritud seaduses.

Rahandusministri vaidlustatud määrused on kehtestatud seaduse alusel ning täitmiseks ega ole

vastuolus Põhiseadusega.

7. Õiguskantsleri arvates ei saa MKS § 28 alusel tasutavat intressi maksuks lugeda, kuna see ei vasta

kõigile MKS § 2 lg 1 punktis 1 toodud maksu tunnustele. Maksuintress on maksuõigussuhtest tulenev

kõrvalkohustus, mille eesmärk on hüvitada kreeditorile seoses võlgnikupoolse viivitusega saamata

jäänud tulu. Intress vastab oma sisult tsiviilõiguslikule viivisele ning selle abil garanteeritakse

rahaliste kohustuste täitmine võlgniku poolt.

Maksukorralduse seaduse § 28 lg 4 alusel kehtestatud rahandusministri määrused on oma olemuselt

praeter legem määrused. Intressimäära kehtestamine ei ole seaduse täpsustamine, vaid iseseisev

regulatsioon. Niisugune praeter legem määrus on vastuolus PS § 3 lg-s 1 sätestatud põhimõttega,

mille kohaselt teostatakse riigivõimu üksnes Põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel.

Õiguskantsler nõustub halduskohtuga, et PS § 113 tuleb tõlgendada laiendavalt. Intressi kehtestamise

õigus ja maksmise kohustus on haaratud PS § 113 kaitsealasse, sõltumata sellest, kas intress

olemuselt vastab kõigile maksuseaduses märgitud tunnustele ja kas seda nimetatakse maksuks või

mitte.

Maksuintressi määra delegeerimine rikub ka võimude lahususe ja tasakaalustatuse põhimõtet ning on

vastuolus PS §-ga 4. Samuti tekib küsimus vastuolust PS §-st 10 tuleneva õiguskindluse põhimõttega.

Põhiseadusevastase delegatsiooni alusel antud määrus on vastuolus Põhiseadusega. Põhiseaduse § 3

lg-st 1 tuleneb, et riigivõimu saab teostada üksnes Põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste

alusel. Õiguskantsler nõustub halduskohtu seisukohaga, et lisaks eelnevale esineb vastuolu ka PS §-

dega 102 ja 59 ning § 65 p-ga 16.

Õiguskantsler märgib, et põhiseadusevastaste õigusaktide alusel vastu võetud üksikaktid ei ole

õigustühised, ka ei saa neid piiramatult kehtetuks tunnistada. See oleks vastuolus õiguskindluse

põhimõttega. Õigusaktide vaidlustatud osas põhiseadusevastaseks tunnistamine ei too kaasa juba

tasutud intresside tagastamist nendele maksumaksjatele, kes pole intresside määramist ja

sissenõudmist vaidlustanud või kelle kaebuse suhtes on jõustunud halduskohtu otsus.

8. Justiitsminister leiab, et intress ei ole maks, vaid rahalise kohustusega kaasnev kõrvalkohustus.

Intressi maksmise kohustus võib tekkida vastastikku - võib esineda nii maksukohustuslase kui ka riigi

või kohaliku omavalitsuse poolne kohustus. Maksu puhul peaks aga õigustatud subjektiks olema alati

kas riik või kohalik omavalitsus.

Intress on küll maksuvõla osaks (MKS § 2 lg 1 p 7); ei ole aga ühekski maksuõigussuhte elemendiks.

Intress ei ole ka karistuslik trahv, vaid sunnivahend - mittekaristuslik rahaline mõjutusvahend, mille

eesmärgiks on tuletada subjektile meelde kohustust täita tal lasuvad varalised kohustused tähtaegselt.

Justiitsminister leiab, et MKS § 28 lg 4 ning selle alusel kehtestatud rahandusministri määrused olid

formaalselt vastuolus PS §-ga 113, § 3 lg-ga 1 ning §-ga 102. Tegemist on aga pikka aega kehtinud

normidaga, mille kehtetuks tunnistamine üksnes formaalse vea tõttu kahjustaks mitmeid

põhiseaduslikke väärtusi ning tooks kaasa uut ebaõiglust.

Antud juhul oleks sisuliselt korrektse, kuid kehtestamisvormilt puuuduliku regulatsiooni kehtetuks

tunnistamine vastuolus õiguskindluse põhimõttega (PS § 10) ning kahjustaks õiguskorra stabiilsust.

Samuti tooks see kaasa võrdse kohtlemise printsiibi (PS § 12 lg 1) rikkumise isikute suhtes, kes on

seni kehtinud regulatsiooni alusel kaheksa aastat vaidlematult intresse tasunud. Kaaludes erinevaid

põhiseaduslikke väärtusi - legaalsus, õiguskindlus, võrdne kohtlemine -, tuleb olulisemaks pidada

kaht viimati nimetatut.

Kohaldamata jäetud ja vaidlustatud õigusaktid

9.1. Maksukorralduse seaduse (RT I 1994, 1, 5) § 28 lg 4, mille mõistmiseks on olulised ka sama

paragrahvi 1. ja 2. lõige, kuni 11. maini 1996. a kehtinud redaktsioonis:

"§ 28. Intressid

(1) Kui maksumaksja poolt tasutud või maksu kinnipidaja poolt ülekantud maksusumma on väiksem

maksusummast, mida oleks tulnud tasuda või üle kanda vastavalt maksuseadusele, arvestatakse

maksmata või ülekandmata summalt intressi alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine

või ülekandmine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise päevani, viimane kaasa arvatud.

(2) Kui maksumaksja tasub maksuhalduri ettekirjutuse alusel suurema maksusumma, kui tal oleks

tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, arvestatakse enammakstud summalt intressi maksumaksja

kasuks, alates enammakstud summa tasumise päevast kuni summa tagastamiseni või maksumaksja

muude maksukohustuste katteks arvestamiseni.

[...]

(4) Käesoleva paragrahvi 1. ja 2. lõikes sätestatud intressi võrdse määra kehtestab rahandusminister."

9.2. Maksukorralduse seaduse § 28 lg 4, mille mõistmiseks on olulised ka sama paragrahvi lg-d 1, 11

ja 21 12. maist 1996 kuni 30. juunini 2002 kehtinud redaktsioonis (kehtestatud 10. aprillil 1996. a

vastu võetud Maksukorralduse seaduse muutmise seadusega - RT I 1996, 29, 577):

"§ 28. Intressid

(1) Kui maksumaksja poolt tasutud või maksu kinnipidaja poolt ülekantud maksusumma on väiksem

maksusummast, mida oleks tulnud tasuda või üle kanda vastavalt maksuseadusele, või maksusumma

ei ole tähtpäevaks tasutud või üle kantud, arvestatakse tasumata või ülekandmata summalt intressi.

Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine või ülekandmine

seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise päevani, viimane kaasa arvatud.

(11) Kui maksumaksja taotlusel on temale tagastatud või tema muude maksukohustuste katteks

kantud suurem maksusumma, kui oleks tulnud tagastada või kanda vastavalt maksuseadusele,

arvutatakse enamtagastatud või enamkantud maksusummalt intressi alates päevast, mil maksusumma

tagastati või kanti muude maksukohustuste katteks, kuni selle maksusumma maksumaksja poolt

tagasimaksmise päevani, viimane kaasa arvatud.

[...]

(21) Kui maksumaksja on taotlenud maksuhaldurilt maksuseaduses ettenähtust enammakstud

maksusumma tagastamist ja maksuhaldur ei ole seda tagastanud käesoleva seaduse § 10 2. lõikes

sätestatud tähtaja jooksul, arvestatakse tagastamata summalt intressi alates päevast, mis järgneb

päevale, mil maksu tagastamine pidi toimuma, kuni maksusumma tagastamise päevani, viimane

kaasa arvatud.

[...]

(4) Käesoleva paragrahvi 1., 11., 2. ja 21. lõikes sätestatud intressi võrdse määra kehtestab

rahandusminister."

9.3. Rahandusministri 12. jaanuari 1994. a määruse nr 16 (RTL 1994, 7, lk 217) punkt 1:

"1. Eesti Vabariigi maksukorralduse seaduse 28. paragrahvi 1. ja 2. lõikes sätestatud intressi määraks

on 0,15% iga päeva eest."

9.4. Rahandusministri 14. novembri 1996. a määruse nr 85 (RTL 1996, 131, 663) punkt 1:

"1. Kehtestada maksukorralduse seaduse paragrahvis 28 sätestatud intressi määraks 0,12% päevas."

9.5. Rahandusministri 2. märtsi 1998. a määruse nr 20 (RTL 1998, 74/75, 315) punkt 1:

"1. Kehtestada maksukorralduse seaduse paragrahvis 28 sätestatud intressi määraks 0,07% päevas."

9.6. Rahandusministri 24. septembri 1998. a määruse nr 78 (RTL 1998, 289, 1187) punkt 1:

"1. Muuta rahandusministri 14. novembri 1996. a määruse nr 85 "Maksukorralduse seaduse

paragrahvis 28 sätestatud intressi määra kehtestamine" (RTL 1996, 131, 663; 1998, 74/75, 315)

punkti 1 ja täiendada punktiga 2 ning sõnastada need järgmiselt:

"1. Kehtestada maksukorralduse seaduse paragrahvis 28 sätestatud intressi määraks 0,07% päevas v.a

2. punktis sätestatu.

2. Kehtestada ajavahemikul 1.10.1998. a - 15.01.1999. a maksukorralduse seaduse paragrahvis 28

sätestatud intressi määraks 0,035% päevas.""

PÕHISEADUSLIKKUSE JÄRELEVALVE KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Tallinna Halduskohus tunnistas põhiseadusevastaseks MKS § 28 lg 4 osas, millega sama

paragrahvi 1. lõikes sätestatud intressi määra kehtestab rahandusminister, ning MKS § 28 lg 1

kohaldamiseks rahandusministri määrustega kehtestatud intressi määrad. Seega puudutab

halduskohtu otsus MKS § 28 lg 4 ja rahandusministri määruseid vaid selles osas, milles need

reguleerisid intressi määra maksumaksja või maksu kinnipidaja poolse maksusumma tähtaegse

tasumata jätmise või üle kandmata jätmise korral. Halduskohtu otsus ei puuduta Maksukorralduse

seaduse ning rahandusministri määrustega kehtestatud regulatsiooni selles osas, mille kohaselt

kehtestati intress maksumaksja kasuks.

Riigikohus nõustub asjassepuutuvate õigusnormide sellise piiritlemisega ega anna käesolevas asjas

hinnangut maksumaksja kasuks kehtestatud intressi põhiseaduslikkusele.

11. Maksukorralduse seaduses ja rahandusministri määrustes käsitletav intress kujutab endast

sisuliselt ka viivist maksumaksja või maksu kinnipidaja viivituse eest maksusumma tasumisel või

ülekandmisel. Intressi kehtestamise eesmärgiks on nii riigi varaliste huvide kaitsmine kui ka

maksumaksja ja maksu kinnipidaja motiveerimine täita rahalisi kohustusi riigi ees õigeaegselt.

Põhiseaduse § 113 ei nimeta intressi ega viivist. Selle sätte kaitseala on aga tegelikult laiem ning ei

hõlma mitte ainuüksi seal otsesõnu loetletud rahalisi kohustusi, vaid kõiki avalik-õiguslikke rahalisi

kohustusi. Põhiseaduse § 113 eesmärgiks on saavutada olukord, kus kõik avalik-õiguslikud rahalised

kohustused kehtestatakse üksnes Riigikogu seadusega (vt Riigikohtu üldkogu 22. detsembri 2000. a

otsust asjas 3-4-1-10-2000 - RT III 2001, 1, 1). Maksuintress kui maksukohustuse kõrvalkohustus

kujutab endast avalik-õiguslikku rahalist kohustust, mis PS § 113 kohaselt tuleb kehtestada

seadusega.

12. Riigikohus möönab, et teatud tingimustel olnuks mõeldav maksuintressi alam- ja ülemmäära

sätestamine seadusega, delegeerides konkreetse intressimäära kehtestamise täitevvõimule (vt ka

Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 23. märtsi 1998. a otsus asjas 3-4-1-2-98 - RT I

1998, 31/32, 432). Käesolevas asjas on aga seadusandja jätnud intressimäära täielikult täitevvõimu

kehtestada. Niisugune delegatsiooninorm seaduses ning selle alusel antud määrus on vastuolus PS §-

ga 113.

13. Põhiseaduse § 94 lg 2 kohaselt annab minister seaduse alusel ja täitmiseks määrusi. Samasugune

põhimõte Vabariigi Valitsuse määruste kohta on kehtestatud PS § 87 p-ga 6. Nendes normides

kajastub täitevvõimu seotus seadusega. Ministrile ja Vabariigi Valitsusele antud määrusandlusõiguse

eesmärgiks on vähendada seadusandja koormust ja anda normide detailiseerimine üle täitevvõimule.

Täitevvõim on volitatud andma intra legem määrusi ehk seadust täpsustavaid määrusi (vt ka

Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 20. detsembri 1996. a otsus asjas 3-4-1-3-96 -

RT I 1997, 4, 28).

Maksuintressi määra kehtestamise õiguse delegeerimine täielikult täitevvõimule on sisuliselt

delegatsioon praeter legem määrusandluseks. Selline delegatsiooninorm ega selle alusel antud

määrused ei ole kooskõlas PS § 94 lg-ga 2. Täitevvõim ei saa praeter legem määrustega reguleerida

valdkondi, mis Põhiseaduse kohaselt tuleb reguleerida seadusega (vt ka Riigikohtu põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegiumi 23. jaanuari 1994. a otsus asjas III-4/A-2/94 - RT I 1994, 8, 130).

14. Kuna põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on seisukohal, et MKS § 28 lg 4 ja selle alusel

antud rahandusministri määrused on vastuolus Põhiseaduse §-ga 113 ja § 94 lg-ga 2, siis ei pea

kolleegium vajalikuks analüüsida, kas esineb vastuolu ka Põhiseaduse teiste sätetega, millele

halduskohus viitas. Samuti ei pea kolleegium vajalikuks analüüsida vaidlustatud sätete materiaalset

kooskõla Põhiseadusega.

15. Vaidlustatud sätet sisaldanud Maksukorralduse seadus on oma kehtivuse kaotanud ning

rahandusministri määrustega kehtestatud intressimäära asendab 1. juulil 2002. a jõustunud

Maksukorralduse seaduse §-ga 117 kehtestatud intressimäär. Riigikohus piirdub seetõttu vaidlustatud

sätete põhiseadusevastaseks tunnistamisega. Käesolev otsus ei mõjuta maksuameti kohustust tasuda

nende määruste alusel intresse maksumaksjatele.

Riigikohtu esimees Uno Lõhmus