3-3-1-40-02 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-40-02

Otsuse kuupäev

2. oktoober 2002

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Luga Puit Aktsiaseltsi kaebus Tartu Linna Maksuameti 9. mai

2001. a ettekirjutuse nr 4-05/14-1484 osaliseks tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 22. märtsi 2002. a otsus haldusasjas nr 2-

3-69/2002

Menetluse alus Riigikohtus

Luga Puit Aktsiaseltsi kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

12. september 2002

Kohtuistungil osalenud isikud

Luga Puit AS esindajad Jaak Tsernant ja Kersti Kägi

Tartu Linna Maksuameti esindajad Sirje Põdramägi ja Mare

Ülenurm

RESOLUTSIOON

Rahuldada Luga Puit Aktsiaseltsi kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 22. märtsi 2002. a otsus haldusasjas nr 2-3-69/2002 ja saata

asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tartu Linna Maksuameti 9. mai 2001. a ettekirjutusega kohustati Luga Puit Aktsiaseltsi tasuma

1999. ja 2000. a eest käibemaksu 115 394 krooni ja 1999. a eest tulumaksu 97 528 krooni ning

vastavalt maksuvõlale intresse. Maksurevidendi koostatud kassa kronoloogilisest registrist ilmnes, et

äriühing on kasutanud sularaha ka siis, kui seda kassas ei olnud. Revideerimise ajal ei esitatud

revidendile laenulepinguid, mille alusel aktsiaseltsi juhatuse liige väidetavalt laenas raha

aktsiaseltsile. Puudusid kassaraamat ning vastavad kassa sissetuleku orderid ja laenu tagastamise osas

kassa väljamineku orderid. Maksuamet tegi nendest asjaoludest järelduse, et osa äriühingu tegevusest

laekunud sularahast jäeti arvele võtmata ning käibe ja tuluna kajastamata. Maksustamisel lähtuti

sularaha kasutamisest neil juhtudel ja selles osas, kus kassa kronoloogilisest registrist nähtuvalt oli

kassas sularaha vähem, kui seda kasutati. Aktsiaseltsi maksustatavat käivet suurendati 1999. a

460 765 krooni võrra ja 2000. a 103 808 krooni võrra. Ka 1999. a maksustatavat tulu suurendati

460 765 krooni võrra. Veel leidis maksuamet, et 10 983 krooni käibemaksu ei kuulunud

mahaarvamisele sellel ajal kehtinud Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 18 lg 8 rikkumise tõttu ja

2793 krooni KMS § 18 lg 1 p 1 ja lg 6 ning § 24 lg 1 rikkumise tõttu.

2. 11. juunil 2001 esitas Luga Puit AS Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles, et vaidlustatud

ettekirjutus tühistataks osaliselt. Ettekirjutust ei vaidlustatud osas, mis puudutab maksuvõlga 2793

krooni. Tartu Halduskohtu 4. jaanuari 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-267/2001 rahuldati

kaebus osaliselt. Vaidlustatud ettekirjutus tühistati seal esineva faktivea tõttu tasumisele kuuluva

käibemaksu 1037 krooni ja käibemaksuvõlalt arvestatud intressi 303 krooni osas. Kohus leidis, et

kuna aktsiaselts kasutas sularaha ja tegi kulutusi, kuigi raamatupidamise andmetel tal raha ei olnud,

siis on õige maksuameti järeldus, et aktsiaseltsi tegelik käive oli suurem kui deklareeriti. Kuna

laenusuhte tõendamiseks ei ole esitatud laenulepingut, siis tulenevalt TsK §-st 273 ja haldusõiguse

üldpõhimõtetest ei saa väidetavat tehingut lugeda tegelikult toimunuks. Laenusuhet ei saa tõendada

J. Tsernanti seletusega. Laenu ei ole kajastatud ka aktsiaseltsi raamatupidamises.

3. 5. veebruaril 2002 esitas Luga Puit AS apellatsioonkaebuse. Tartu Ringkonnakohtu 22. märtsi

2002. a otsusega rahuldati apellatsioonkaebus osaliselt. Vaidlustatud ettekirjutus tühistati tasumisele

kuuluva käibemaksu 10 983 krooni osas KMS § 18 lg 8 ebaõige kohaldamise tõttu, sest nimetatud

säte oli tunnistatud põhiseadusevastaseks. Käibemaksuvõlalt arvestatud intressisumma 31 534 krooni

tühistati kogu ulatuses. Ringkonnakohus leidis, et "... maksuõigusliku vaidluse korral peab

maksumaksja suutma tõendada, et maks on määratud ebaõigesti. Kuna antud juhul maksumaksja

toetub asjaolule, et maks on määratud valesti seetõttu, et olid sõlmitud laenulepingud, mitte ei olnud

tegemist varjatud käibega, siis oleks pidanud maksumaksja tõendama ka laenulepingute olemasolu,

kuid seda ei ole tehtud. Laenusuhte olemasolu tõendamiseks oleks pidanud apellant tõendama lisaks

laenukokkuleppe olemasolule aktsiaseltsi poolt laenuna reaalset raha saamist, samuti oleks pidanud

kajastuma raamatupidamises laenu tagastamine laenuandjale, kuid antud juhul sellised tõendid asjas

puuduvad. Seetõttu on paljasõnaline apellandi väide, et tegemist oli laenuga, mitte aga varjatud

käibega." Tulumaksu osas leidis ringkonnakohus, et kuna vaidlustatud ettekirjutus jääb muutmata

1999. a käibe 460 765 krooni osas ja see käive on aluseks maksustatava tulu suurendamisele, siis on

maksuamet tuvastanud tulumaksuvõla õigesti.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

4. 22. aprillil 2002 esitas Luga Puit AS kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus teeks uue

otsuse, millega tühistataks vaidlustatud ettekirjutus kaebuse taotluses märgitud ulatuses. Maksuamet

ja kohtud on jätnud alusetult arvestamata Luga Puit AS juhatuse liikme seletuse laenu andmise kohta

ja rajanud oma otsuse tõenditega kinnitamata oletusele, et äriühing on jätnud osa tehingutest

maksuarvestuses kajastamata. Kolmandatelt isikutelt saadud arvete võrdlemisel Luga Puit AS

raamatupidamise andmetega ei avastatud käibe varjamist (tl 103). Maksuameti metoodika äriühingule

antud laenudest lähtuva maksustamise osas ei ole arusaadav. Kassaatori arvates on ringkonnakohtu

otsus ka vastuoluline, sest "Kuivõrd ringkonnakohus leidis ettekirjutuse käibemaksusumma

suurendamise 12.020,- kr osas olevat õigusvastase ja tühistas suurendatud käibemaksusummalt

arvestatud intressi kogu ulatuses, pidanuks kohus tühistama ettekirjutuse ka tulumaksusumma

suurendamisel 1999.a osas tühistatud käibemaksu võrra".

5. Tartu Linna Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et ringkonnakohtu

seisukoht väidetava laenu andmise osas äriühingule on õige ja põhjendatud. Maksuhaldur ei saa

arvesse võtta dokumentaalselt tõestamata tehinguid, mistõttu ei ole kinnitust leidnud ka laenu

andmine äriühingule. Järelikult on osa majandustehingutest jäetud maksuarvestuses kajastamata.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

6. Maksuamet ja kohtud on asunud sisuliselt seisukohale, et väidetavat laenusuhet äriühingu ja

J. Tsernanti vahel saab tõendada vaid dokumentaalsete tõenditega ning J. Tsernanti seletus ei ole

tõendiks. Selline seisukoht on nii maksuameti kui ka kohtute poolt jäetud õiguslikult põhjendamata.

1. juulini 2002 kehtinud Maksukorralduse seaduse §-st 12 lg 1 tuleneb maksumaksja kohustus pidada

õigusaktides sätestatud korras oma tegevuse arvestust ja säilitada dokumente. See kohustus hõlmab

eeskätt õigeks maksustamiseks vajalikku arvestust ja dokumenteerimist. 1. juulist 2002 jõustunud

Maksukorralduse seaduse §-ga 57 lg 1 sätestatakse otsesõnu, et maksukohustuslane peab pidama

raamatupidamisarvestust, kuid selle kohustuse täitmata jätmine või mittenõuetekohane täitmine ei ole

iseenesest maksukohustuse tekkimise aluseks. Sama seaduse §-st 58 tuleneb, et maksukohustuslane

peab säilitama maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente. Järelikult ei ole

maksustamise seisukohast lähtudes vajalik dokumenteerida neid tehinguid, mis ei muuda

maksukohustust. Nimetatud seaduse § 59 lg 1 järgi on maksumenetluses tõenditeks kõik asjas

kogutud andmed, sealhulgas ka maksukohustuslaselt saadud teave. Selles asjas pole andmeid, et

väidetav laen oleks maksustamise seisukohast oluline.

Seega on maksuamet ja kohtud kohaldanud ebaõigesti maksuõiguse neid sätteid, mis kohustavad

maksukohustuslast pidama arvestust ja dokumenteerima oma tegevust. Maksukohustuse suhtes

ebaoluliste tehingute dokumenteerimata ja raamatupidamisarvestuses kajastamata jätmine ei ole

maksukohustuse suurenemise aluseks.

7. Maksuamet ja kohtud on teinud ebaõige järelduse, et äriühingu poolt sularaha kasutamine siis, kui

kassas raamatupidamise andmetel raha ei ole, tähendab kindlasti varjatud käivet ja tulu. Arvestada

tuleb, et äriühingu esindaja selgitas maksuametile, kuidas kasutati äriühingu poolt sularaha ka siis,

kui raamatupidamise andmetel seda kassas ei olnud. Selles asjas võib olla oluline, et maksuamet ei

avastanud varjatud käivet ja tulu (vt tl 103), kuigi kontrollis muuhulgas ka seda.

Arvepidamise nõuete rikkumine ei saa iseenesest olla aluseks täiendava maksu määramisele. Kui

kassa negatiivne jääk oli tegelikult kaetud laenuga, mis aruandeperioodi lõpuks tagastati, siis ei saa

seda summat pidada varjatud käibeks. Tulenevalt uurimisprintsiibist peab maksuhaldur ja kohus

kasutama tegeliku olukorra väljaselgitamiseks kõiki olemasolevaid tõendeid ning hindama neid

kogumis. Vajadusel peab laenuandja ära näitama tema käsutuses oleva ja laenuks antud raha päritolu.

Kui tekib kahtlusi, et suure summa sularaha kasutamine viitab füüsilise isiku deklareerimata tuludele,

siis võib maksuamet läbi viia maksusumma määramise menetluse kehtiva Maksukorralduse seaduse

§-s 94 sätestatud korras.

Raamatupidamise seadus ei sätesta kassaarvestuse korda. Arvestuse ja dokumenteerimise korra

kehtestab raamatupidamiskohustuslane ise sise-eeskirjaga. Kassaarvestus võib näiteks toimuda ka

ainult kassaraamatus, mille kannete õigsust kinnitab vastutav isik oma allkirjaga. Sissetulekute ja

väljaminekute kohta ei pea koostama eraldi ordereid, kui kassaraamat viitab muudele

algdokumentidele ning kassaraamatu kannete vastavus algdokumentidel näidatud arvandmetega on

kontrollitav.

Kassaarvestus peab võimaldama kassas oleva sularaha jäägi tuvastamist mitte ainult arvestusperioodi

lõpu seisuga, vaid iga päeva lõikes. Negatiivse jäägi tekkimine on võimalik näiteks siis, kui

väljamakseid teinud isik kasutas oma isiklikku raha, mis talle hiljem kassast tagastatakse.

Raamatupidamisarvestuse nõuete kohaselt tuleb sellised majandustehingud dokumenteerida ning

kirjendada neid raamatupidamisregistrites. See tähendab, et isikliku raha kasutamine tuleb vormistada

sissetulekuna ja raha tagastamine väljaminekuna. Raamatupidamine kajastab seega isikliku raha

kasutamist kui võlga väljamakse teinud isiku ees. Seejuures ei ole maksu- ja

raamatupidamisarvestuse seisukohalt vajalik vormistada laenulepingut kirjalikult. Enne 1. juulit 2002

kehtinud Tsiviilkoodeksi kohaselt oli laenuleping reaalne leping, järelikult oli laenuandja

tahteavaldus väljendatud raha maksmise faktiga ning kirjaliku laenulepingu vormistamine ei olnud

üldjuhul määrav. Kui raamatupidamisdokumentidest ei nähtu andmeid laenu tagasimakse tähtaja ja

intressi kohta, siis tuleb eeldada, et laen anti tähtajatult ja intressita.

Raamatupidamiskohustuslane võib kassaraamatut ka mitte pidada ning määrata selle asemel aruandva

isiku, kellel on õigus hoida enda käes sularaha ning teha selle arvelt väljamakseid. Aruandev isik

esitab kokkulepitud perioodi lõpus kirjaliku aruande saadud ja kulutatud raha kohta ning lisab

aruandele kulutusi tõendavad algdokumendid. Aruanne on aluseks raamatupidamiskannete

tegemiseks. Aruandvaid isikuid võib olla ka mitu, samuti võib üheaegselt pidada nii kassaraamatut

kui teha arveldusi aruandvate isikutega.

Vajadusel võib aruandva isikuga leppida kokku arvelduste korra, kus reguleeritakse näiteks

võlgnevuse piirmäärad, täpsustatakse aruannete esitamine, väljamaksete tähtajad jne.

Aruandev isik võib kulutuste tegemisel kasutada ka isiklikku raha, seda sõltumata eelneva

kokkuleppe olemasolust. Selline isikliku raha kasutamine kajastatakse raamatupidamises võlana

aruandvale isikule. Eraldi kirjaliku laenulepingu vormistamine ei ole seejuures vajalik.

Raamatupidamiskohustuslase varast ja võlgadest ning majandustehingutest õige ülevaate saamiseks

piisab kuluaruannetest ja selle alusel tehtud raamatupidamiskannetest. Kui lepingupooled ei ole

pidanud vajalikuks oma võlaõiguslikke suhteid täpsemalt reguleerida, siis piisab laenusuhte

tuvastamiseks allkirjadest kuluaruandel.

8. Põhjendamata on jäetud kohtute seisukoht, et maksuameti vaidlustatud ettekirjutus on mõistetav ja

selle aluseks olev metoodika õige.

Ettekirjutuses näidatud "kassas puuduolev summa" on olnud aluseks varjatud käibe ja tulu

kindlakstegemisel. "Kassas puuduolev summa" on saadud teatud perioodil kassa jäägi ja sissetulekute

summast väljaminekute summa lahutamise teel. Arvesse pole aga võetud ettekirjutuse järgset varjatud

käivet ja tulu - kassa sissetulekut, mistõttu niimoodi kujunev ebaõige kassa jääk mõjutab negatiivselt

järgnevat ettekirjutuses näidatud perioodi.

9. Luga Puit Aktsiaseltsi kassatsioonkaebus kuulub rahuldamisele osaliselt, sest Riigikohus ei saa

teha uut otsust, kuna see eeldaks tõendite hindamist. Ringkonnakohtu otsus kuulub tühistamisele ja

asi tuleb saata samale ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks varjatud käibe ja tulu maksustamise

osas.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann