3-3-1-26-02 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-26-02

Otsuse kuupäev

19. juuni 2002

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Svetlana Mastovit"i kaebus Tallinna Füüsiliste Isikute

Maksuameti ettekirjutuse ja otsuse tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 31. detsembri

2001. a otsus haldusasjas nr II-3/424/2001

Menetluse alus Riigikohtus

Svetlana Mastovit"i kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

30. mai 2002

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 31. detsembri 2001. a otsus haldusasjas

nr II-3/424/2001 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. S. Mastovit" oli füüsilisest isikust ettevõtja ja käibemaksukohustuslane. Alates 1998. a aprillikuust

pidas ta tekkepõhist raamatupidamisarvestust. Tema tegevusaladeks olid transpordivahendite remont

ja puhastus, kaubandus ja sellega seotud vahendus, konsulteerimine, käsitöötoodete valmistamine ja

tõlketööd.

2. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet tegi 20. jaanuaril 2000 S. Mastovit"ile ettekirjutuse tasuda

täiendavalt 1998. ja 1999. aasta eest käibemaksu 11 297 krooni ja vastavalt sellele käibemaksuvõlale

intressi ning vähendas tuludest suuremaid edasikantavaid kulusid 47 344 krooni võrra.

Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 20. märtsi 2000. a otsusega jäeti S. Mastovit"i ettekirjutuse

peale esitatud kaebus rahuldamata.

3. 19. aprillil 2000 esitas S. Mastovit" Tallinna Halduskohtule maksuameti ettekirjutuse ja otsuse

peale kaebuse, milles väitis, et maksuameti poolt läbiviidud revideerimine oli pahatahtlik.

Ettekirjutuses ja otsuses on maksuamet asjaolusid valesti hinnanud. Ettekirjutuses märgitud kulutused

on selgelt ja täielikult seotud tema ettevõtlusega, kulutused on teinud tema ja need on

dokumentaalselt tõendatud. Revideerimisel raamatupidamisandmike esitamist ei nõutud ja

sellekohased ettepanekud jäeti tähelepanuta. Ettekirjutuses toodud viited õiguslikele alustele ei

põhjenda maksuameti seisukohti sisuliselt. Kontrollimisel ja ettekirjutuse tegemisel on

seadusevastaselt piiratud tema MKS §-s 9 sätestatud õigust saada teavet. Revisjoni käigus leitud

puudustest teda ei teavitatud. Väidetavad puudused majandustegevuse dokumenteerimisel olnuks

võimalik kõrvaldada revisjoni ajal. Arvestamata jäeti, et ta on liikumispuudega I grupi invaliid,

mistõttu tal on füüsiliselt raskendatud oma õiguste realiseerimine ja kohustuste täitmine, sealhulgas

asjaajamine äripartnerite ja riigiga.

4. Tallinna Halduskohtu 27. juuni 2001. a otsusega haldusasjas nr 3-877/2001 jäeti S. Mastovit"i

kaebus rahuldamata. Kohus tuvastas, et ettekirjutus on seaduslik ja ei riku kaebaja õigusi. Seetõttu ei

saa tema õigusi rikkuda ka maksuameti 20. märtsi 2000. a otsus. Kohus leidis:

Õige on maksuameti väide, et 1. jaanuarini 2000 kehtinud Tulumaksuseaduse (TMS) § 13 lg 1 või

lg 2 kohaldamiseks peab üheaegselt olema täidetud kolm tingimust: kulutus peab olema tehtud samal

maksustamisperioodil, see peab olema ettevõtlusega seotud ja kulutuse kohta peab olema

dokumentaalne tõend. Kuludokument peab vastama RPS § 8 lg 1 toodud nõuetele. Kui maksumaksjal

ei ole sellist dokumenti esitada, siis kulutuse mahaarvamine ei ole lubatud. Kui kuludokument ei

näita kulutuse seotust ettevõtlusega, peab maksumaksja tõendama seda seost täiendavate tõenditega.

Kaebaja ei ole revisjoni käigus ega ettekirjutuse vaidlustamisel maksuametis ja kohtus esitanud

täiendavaid tõendeid ettekirjutuses osundatud kulutuste seotuse kohta tema ettevõtlusega.

Ettekirjutuses on õigesti tuvastatud, et mõnedel arvetel puudub ostja nimi (tl 133) ja mõnedel

orderitel puudub isiku elukoha aadress (tl 117-119, 121-125, 128 ja 130-133). Seega ei ole need

dokumendid käsitatavad kirjalike tõenditena kaebaja kulutuste kohta. Maksuametile 22. oktoobril

1997 tasutud 700 krooni (tl 37) ning mõnede orderite (tl 126) ja arvete (tl 108-112) puhul ei kajastu

kulutuse seotus kaebaja ettevõtlusega. Orderite järgi on tasunud AS-le Purila Tõlkebüroo Adeelia,

mitte aga S. Mastovit".

Vastavalt TMS §-le 33 lg 2 on töötajale sõidukaardi ostmine käsitatav erisoodustusena, mille hinnalt

tuleb sama paragrahvi 1. lõike järgi ettevõtjal maksta tulumaksu. Maksuamet leidis õigesti, et kuna

tulumaks on sellelt erisoodustuselt maksmata, siis ei või kulutusi sõidukaartide ostmisele kanda

kuludesse. Rahandusministri 21. jaanuari 1994. a määrusega nr 20 kinnitatud "Tulumaksuseaduse

rakendamise juhendi" p 5.2 kohaselt erisoodustuste andmisega seoses tehtavaid kulutusi ei tohi

kuludesse kanda enne, kui nendelt kinni peetud tulumaks on üle kantud maksuametile.

Kaebaja on ettevõtluse tulust arvanud maha kulutused telefonisidele AS Eesti Telefon arvete alusel.

Samas on S. Mastovit" 5. oktoobri 1999. a seletuses maksuametile omakäeliselt märkinud, et telefoni

kasutamisel on sellest kulutusest tema ettevõtlusega seotud 70 protsenti. Seda arvestades on

ettekirjutuses õigesti märgitud, et 30 % kulutusi on ettevõtluse kuludest arvatud maha ebaõigesti ja

rikutud on TMS § 13 lõiget 2. Ka OÜ-lt Datagate ostetud arvuti puhul ei ole kaebaja näidanud,

millises osas ta kasutab arvutit isiklikes ja millises osas ettevõtluse huvides. Ettekirjutuses on õigesti

hinnatud kummagi osatähtsuseks 50 %, arvestades kaebaja ettevõtluse sisu ja seda, et tegemist on

liikumispuudega inimesega. Kuna kaebaja kasutas AS Eesti Telefon poolt pakutud telefoniteenuseid

isiklikuks tarbeks 30 % ulatuses, kuid käibemaksu mahaarvamisel seda asjaolu ei arvestatud, siis on

maksuamet õigesti märkinud, et on rikutud KMS § 18 lg 1 punkti 1. Analoogne on olukord arvutiga,

mida kaebaja kasutab isiklikuks tarbeks 50 % ulatuses.

Raamatupidamisarvestuses ei kajastu, mil viisil kulutused OÜ Võlureis poolt dokumentide

vormistamise ja OÜ Foogt poolt mobiiltelefoni kasutusloa andmise eest on seotud maksumaksja

ettevõtlusega. Ka mõnede teiste arvete (tl 111 ja 112) puhul ei kajastu kulutuse seos ettevõtlusega.

Arvuti kasutusaeg on pikem kui 1 aasta. S. Mastovit" on 5. oktoobri 1999. a seletuses nõustunud, et

amortisatsiooni tuleb arvuti eest arvestada aastas kuni 40 %. Lähtuda tuli TMS §-st 17 lg 1 p 2.

Seoses töölähetusega on kulutused päevarahadeks (tl 106) ebaõigesti maksustatavast tulust maha

arvatud. Töölähetus eeldab töölepingu ja töölepingu poolte olemasolu. Füüsilisest isikust ettevõtja ei

saa sõlmida iseenda nimel iseendaga töölepingut. Seepärast ei ole S. Mastovit"il õigust arvata oma

maksustatavast tulust maha iseendale makstud päevaraha.

Ajakirjanduse tellimisel on kaebaja 1999. a tellimuse arvanud maha 1998. aasta kuludest ja eksinud

seega RPS § 5 punktis 8 sätestatud tulude ja kulude vastavuse printsiibi vastu.

Osmo Siirilä on tasunud kaebajale avansina transporditeenuste eest 24 500 krooni (tl 39) ja 26 500

krooni (tl 41), millised summad on jäänud tuluna arvele võtmata ja mis on hiljem kaebaja poolt

tasutud AS-le Sarko Trans (tl 38, 40, 42). Ühtlasi on kaebaja rikkunud TMS § 27 lg 3 nõuet, jättes

selle tulu kohta esitamata tuludeklaratsiooni. TMS § 9 kohaselt on residendist maksumaksja tulu selle

seaduse tähenduses kogu tema poolt maksustamisperioodil kõigist tuluallikatest saadud tulu.

Nimetatud transporditeenused on osutatud Eestis, kuna pole esitatud vastavaid tõendeid ekspordi või

transiidi kohta. Ettekirjutuses on käsitatud summasid 26 500 krooni ja 24 500 krooni õigesti

vahendustasu ja käibena, millelt on kaebaja jätnud käibemaksu arvestamata. Kaebaja ei ole esitanud

lepingut, millest nähtuks, et nimetatud teenuse puhul oleks talle ette nähtud eraldi vahendustasu

maksmine. Käive on maksustatud õigesti 18 % määraga. Kaebaja väide, et tegemist on teenuse

ekspordi ja käibemaksu määraga 0 % (KMS § 13 lg 2 p 1), on tõendamata.

Arusaamatu on kaebaja väide, et tema raamatupidamist ei kontrollitudki, vaadati vaid algdokumente,

tungimata majanduslikku sisusse. RPS § 4 alusel on raamatupidamisarvestust kassapõhiselt pidavad

isikud kohustatud dokumenteerima kõik oma majandustehingud, kirjendama algdokumentide või

nende põhjal koostatud koonddokumentide alusel kõiki oma majandustehinguid

raamatupidamisregistrites. RPS § 14 lõikes 1 on sätestatud, et raamatupidamise algdokumentidel ja

registrites ei ole lubatud sissekandeid kustutada ja teha neis õienditeta parandusi. Seega on alusetud

kaebaja väited, et maksuamet ei teavitanud kaebajat revisjoni käigus puudustest ja ei võimaldanud

puudu olevaid andmeid juurde kirjutada ning ei arvestanud dokumente, millele kaebaja oli täiendused

teinud.

Põhjendamatu on kaebaja väide, et maksuamet ei tutvustanud talle revisjoni akti ega võimaldanud

esitada selgitusi ja vastulauset. MKS § 17 lg 21, mis näeb ette maksumaksja õiguse tutvuda

kontrollaktiga ja selles toodud asjaoludega mittenõustumise korral nõuda oma eriarvamuse märkimist

kontrollakti, jõustus alles 1. juunil 2000. Samuti ei ole kaebaja eitanud, et tema puuet silmas pidades

käis revident revisjoni käigus tal kodus ja kohtus temaga maksuameti parkimisplatsil. Nende

kohtumiste käigus tutvustati talle avastatud puudusi ja kaebajal oli võimalik anda ka selgitusi.

5. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 31. detsembri 2001. a otsusega jäeti S. Mastovit"i

apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et

halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning halduskohus ei rikkunud menetlusnorme.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. S. Mastovit"i kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja

esimese astme kohtu otsuse ning saadaks asja uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule.

Kassaator väidab:

Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet on lugenud Osmo Siirilält 27. mail 1998 laekunud 26 500

krooni ja 13. augustil 1998 laekunud 24 500 krooni käibeks ja maksustanud selle käibemaksuga.

Tegemist ei ole S. Mastovit"i poolt teenuse osutamise või vahendamisega, vaid tegutsemisega Osmo

Siirilä korralduste alusel ja viimase arvel. Isegi siis, kui pidada kassaatorit vahendajaks, tuleks

maksustamisel lähtuda vahendustasust, mitte aga tasust teenuse osutamise eest. Pealegi oleks

vaidlusalusel juhtumil tegemist maksumääraga 0 % nii teenuse osutamise kui ka teenuse

vahendamise korral.

Kassaator ei saanud rikkuda TMS §-s 13 lg 1 ja lg 2 sätestatud nõudeid, sest rahandusministri

21. jaanuari 1994. a määrusega nr 20 kinnitatud Tulumaksuseaduse rakendamise juhend on alates

1. jaanuarist 1998 kehtetu.

Põhjendamatu on kuludokumentide arvestamata jätmine motiivil, et märkimata on ettevõtja nimi,

kellele kuludokument on antud.

Kuludokument iseenesest ei saagi kajastada kauba soetamise eesmärki - kasutamist ettevõtluses. Ka

S. Mastovit"i raamatupidamise kanded ja tema kui maksukohustuslase seletused on maksukohustuse

väljaselgitamise aluseks. Kohtud ei ole sisuliselt kontrollinudki, kas vaidlusalused kulutused on

seotud S. Mastovit"i ettevõtlusega või mitte.

Alusetult on loetud sekretär-asjaajajale antud sõidukaartide hind täies ulatuses erisoodustuseks. Kui

kohus leidis, et ei ole tõendatud, et neid sõidukaarte kasutati üksnes tööülesannete täitmiseks, siis tuli

määrata selle kulutuse (sõidukaartide soetamine) ettevõtlusega seotuse ulatus.

Raamatupidamise seaduse § 2 lg 7 alusel ei laienenud selle seaduse IV peatüki nõuded 1998. aastal

kassaatorile, mistõttu on arvuti soetamine kui kulutus arvatud õigesti maha 1998. a ettevõtlustulust.

Kuna rahandusminister ei ole kehtestanud kulude ajatamise reegleid, siis on ekslikud kohtute

seisukohad 1999. aasta ajakirjanduse tellimiskulude 1998. aastal mahaarvamise kohta.

Kohtud on jätnud tähelepanuta kaebuse esitaja väite, et maksuhaldur on rikkunud tema kui

liikumispuudega I grupi invaliidi PS §-ga 28 sätestatud õigusi.

Ringkonnakohus on rikkunud menetlusnorme, sest on jätnud põhjendamata seisukoha, et

ettekirjutuses on õigesti tuvastatud S. Mastovit"i käibemaksuvõlg. Kohus ei ole andnud hinnangut

kõigile kaebaja väidetele ja ei ole võtnud arvesse kõiki kaebaja poolt esitatud tõendeid.

7. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et

kassatsioonkaebus on ilmselt põhjendamatu. Kassaatori taotlus ettekirjutuse tühistamiseks kogu

käibemaksuvõla osas ei ole kooskõlas kassatsioonkaebuse sisuga, vaidlustatakse vaid üht osa

käibemaksust ja tulumaksust.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Riigikohtu halduskolleegium käsitleb kõigepealt neid kassaatori väiteid (2., 3. ja 4.), mis

seonduvad raamatupidamisarvestuse ja maksuarvestuse nõuetega (I), seejärel (II) väiteid seoses

käibemaksuga (1. ja 9.) ja siis ülejäänud väiteid (III). Lõppjäreldused on esitatud IV osas.

I

9. TMS § 13 lg 1 sätestas: "Maksumaksja tulust arvatakse rahandusministri poolt kehtestatud korras

maha tema poolt maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud

kulutused, ...". TMS § 37 lg 1 alusel peab maksumaksja raamatupidamine selgesti väljendama

maksumaksja tulu. See nõue kehtib ka maksumaksja kulutuste kohta, sh ettevõtlusega seotud

kulutused. Ka kuni 1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse (KMS) §-dest 24 ja 25 tuleneb

maksukohustuslase kohustus vormistada kaupade ja teenuste võõrandamisel nõuetekohaselt arved ja

pidada maksuarvestust. Maksumaksja üldine kohustus pidada oma tegevuse arvestust ja säilitada

dokumente on sätestatud Maksukorralduse seaduse §-s 12 lg 1.

10. Oluline on silmas pidada, et käibemaksuarvestuses ja tulumaksuarvestuses kehtivad erinevad

nõuded maksukohustuse vähendamise õigust tõendavatele dokumentidele. KMS § 24 lg 1 p 3

kohaselt peab arvel olema märgitud ostja nimi ja aadress. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on

lubatud ainult KMS § 24 nõuetele vastava arve olemasolul (KMS § 18 lg 6). Kui arvel puudub osa

nõutavaid rekvisiite ning maksumaksja esitab kontrollimise käigus uue, parandatud arve, siis tekib

käibemaksu mahaarvamise õigus nõuetekohase arve esitamise kuul.

Tulumaksuseaduses ei olnud kuludokumendile täpseid vorminõudeid esitatud. Sellepärast tuleb

juhinduda Raamatupidamise seaduse üldnõuetest. Selle seaduse § 8 lg 1 järgi kinnitab

majandustehingu toimumist raamatupidamisarvestuse algdokument, millel peavad olema märgitud

dokumendi nimetus ja number, koostamise kuupäev ja registreerimise number, tehingu sisu, alus,

arvnäitajad ning teiste poolte nimed, aadressid ja allkirjad.

11. Nii TMS-st kui ka Raamatupidamise seadusest tuleneb, et ettevõtlusega seotud kulutuste tulust

mahaarvamiseks on vajalikud dokumentaalsed tõendid. Tulumaksu rakendamise juhendi punktis 2.1.

vaid rõhutati: "Mahaarvamine ei ole lubatud, kui maksumaksja ei ole saanud ega säilitanud

dokumenti kulu kohta ning ei ole kajastanud raamatupidamise arvestuses, mil viisil kulutus on

otseselt maksumaksja ettevõtlusega seotud." Ei maksukohustus ega ka dokumenteerimise nõue ei

tulene juhendist, vaid seadustest. Seepärast ei ole selles maksuvaidluses oluline, kas juhend

vaidlustatud ettekirjutuse ja otsuse tegemise ajal kehtis või mitte.

12. Dokumentaalselt tõestatud on TMS § 13 lg 1 mõttes need kulutused, mille kohta on olemas

raamatupidamisarvestuse algdokument. Raamatupidamise seaduse § 8 lg 1 kohaselt ei ole

algdokumendil nõutav tehingu mõlema poole nime ja aadressi märkimine, oluline on tehingu teise

poole (müüja) nime ja aadressi olemasolu. See nõue on vajalik eelkõige tehingu teise pool

tuvastamiseks. Kulutuse teinud maksumaksja (ostja) on alati tuvastatav, sest dokument on

maksumaksja valduses ja seda on kajastatud maksumaksja raamatupidamises ja maksuarvestuses.

Samuti ei pea raamatupidamise algdokumendil olema müüja allkirja. Seega võib juhtuda, et paljud

kassat"ekid, orderid, kviitungid, piletid jne, mis ei anna ostjale õigust sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks, on nõuetekohased kuludokumendid raamatupidamisarvestuses ja

tulumaksuarvestuses. Tulumaksuarvestuse lihtsamad nõuded tulenevad proportsionaalsuse

põhimõttest. Väikeettevõtjad, kelle käive ei ületa 250 000 krooni aastas, ei pea ennast registreerima

käibemaksukohustuslaseks. Just väikeettevõtjatel on oma tegevuse väikese mahu tõttu sagedamini

vajalik osta ettevõtluseks vajalikke kaupu ja teenuseid jaekaubandusest. Samuti on väikeettevõtjatel

maksuarvestuse nõuete täitmine enamasti raskem kui suurettevõtjatel.

13. Seoses raamatupidamisarvestuse algdokumendile esitatavate nõuetega märkis Riigikohtu

halduskolleegium 3. aprilli 2002. a otsuse (asi nr 3-3-1-15-02, RT III 2002, 12, 125) punktis 14, et

"Ainuüksi vorminõude rikkumine ei tähenda, et tegemist ei ole raamatupidamisarvestuse

algdokumendiga. Tõendiks ei saa lugeda vormiveaga raamatupidamisarvestuse algdokumenti siis, kui

maksumaksja ei kõrvalda sellest veast tekkinud mõistlikku kahtlust, et tegemist on pettusega." Seega

ei ole õige jätta kõik vormiveaga kuludokumendid kõrvale. Maksuamet ja kohtud peavad hindama,

kas vormiveaga kuludokument tõendab maksumaksja majandustehingut - kulutusi.

14. Maksuhaldur on kohustatud järgima haldusmenetluse üldistest põhimõtetest tulenevaid

maksumenetluse põhimõtteid hoolimata sellest, kas ja kuivõrd need põhimõtted on sätestatud

Maksukorralduse seadusega või maksuseadustega.

Uurimispõhimõte kohustab maksuhaldurit välja selgitama kõik maksustamiseks olulised asjaolud, ka

need, mis maksukoormust vähendavad. Näiteks parandatava vormiveaga kuludokumendi puhul peab

maksuhaldur tegema maksumaksjale ettepaneku esitada määratud tähtpäevaks puuduvad andmed.

Nõustuda ei saa väitega, et raha liikumist kajastavat dokumenti ei tohi täiendada. Parandada ei tohi

küll arvnäitajaid, kuid näiteks ostja nime või aadressi hilisem lisamine müügit"ekile ei ole keelatud.

Erinevalt käibemaksuarvestusest ei muuda kuludokumendi parandamine kulutuse tulust

mahaarvamise aega, sest TMS § 13 kohaselt arvatakse kulutus tulust maha sellel

maksustamisperioodil, millel kulutus tehti. Maksukohustuslase ärakuulamise põhimõte tähendab, et

maksuhalduril tuleb anda maksumaksjale võimalus enne haldusakti andmist (ettekirjutuse tegemist)

oma arvamuse ja vastuväidete esitamiseks. Maksukohustuslane peab teadma, milliseid andmeid talt

tahetakse ja tal peab olema võimalus maksuhaldurit abistada.

15. Õige ei ole kassaatori seisukoht, et raamatupidamise algdokument (kuludokument) ei saagi

tõendada kulutuse seost maksumaksja ettevõtlusega. Nimelt tuleb kuludokumendil märkida ka

tehingu sisu. Maksumaksja ettevõtluse (tegevusalad, äriplaan, tegevuskoht jms) kõrvutamisel

tehinguga võib saada olulist informatsiooni kulutuse ettevõtlusega seotuse kohta. Tehingu sisu

kulutust tõendavatel dokumentidel märkimata jätmine on reeglina oluline vorminõude rikkumine,

mille tõttu ei saa kulutust maksumaksja tulust maha arvata. Kui kuludokumendile märgitud tehingu

sisu ei võimalda teha järeldust kulutuse ettevõtlusega seotuse kohta, siis peab maksumaksja esitama

täiendavaid tõendeid. Tõendiks on ka maksumaksja seletus. Täiendavaid tõendeid tuleb

maksumaksjal esitada ka siis, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus kulutuse ettevõtlusega

seotuse osas.

II

16. Maksuamet kontrollis S. Mastovit"i maksuarvestust ja maksude tasumist 1998. ja 1999. aasta

osas. Neil aastatel kehtis 1. jaanuaril 1994 jõustunud Käibemaksuseadus (edaspidi KMS), mis

tunnistati kehtetuks uue Käibemaksuseaduse jõustumisest 1. jaanuaril 2002.

17. KMS §-st 4 lg 1 tuleneb, et maksustatav on Eestis osutatud teenuste käive, kusjuures silmas

peetakse ettevõtluse korras osutatavaid teenuseid, sest KMS § 2 p 3 alusel käsitatakse teenusena

üksnes ettevõtluse korras osutatavaid hüvesid. Tulenevalt KMS §-st 2 p 1 osutatakse teenust

ettevõtluse korras siis, kui see toimub isiku iseseisva majandustegevuse käigus. Seejuures ei ole

oluline, kas teenus võõrandati tasu eest või tasuta. Silmas tuleb pidada, et käibemaksu objekt ei sõltu

isiku formaal-juriidilise staatusest. Nimelt ei ole kõik ettevõtja poolt osutatud teenused käibemaksu

objektiks ja samas võib maksukohustuslaseks olla ka isik, kes pole ettevõtja Äriseadustiku

tähenduses.

KMS ei sätesta, millal on majandustegevus iseseisev, küll aga ei käsitleta KMS §-s 2 p 1 iseseisvana

töölepingu alusel töötamist ja avalikus teenistustes töötamist. Nimetatud alustel töötamisel allub

ametnik või töötaja tööandja juhistele ning ta ei ole seetõttu iseseisvalt tegutsev. Ka S. Mastovit"

väidab, et osa käibemaksuvõlast on tuvastatud ebaõigesti seepärast, et ta ei tegutsenud iseseisvalt,

vaid Osmo Siirilä korralduste alusel ja viimase arvel. Maksurevisjoni aruandest (l 149) nähtub, et

"Oma seletuses selgitas Svetlana Mastovits, et ta töötas veel rootslase Osmo Siirilä juures, kus oli

tema tööks transpordi organiseerimine. Transport telliti Eesti firmalt "Sarko Trans" ja S. Mastovitsi

seletusel läks ta kauba saabumisel sadamasse, kontrollis seal dokumente ja tasus sularahas autojuhile

teenuse eest, sai vastu tseki ja auto sõitis koos kaubaga transiidina Riiga. Kauba eest tasutigi 1998a

dollarites Riias asuva Marina Ivanova poolt Svetlana Mastovitsi pangaarvele, mille ta oma seletusel

on üle kandnud Osmo Siirilä pangakontole või andnud talle sularahas. Svetlana Mastovitsi seletusel

on ta ise saanud raha ainult 2 korda Osmo Siirilält vahendustasuna a`2000 krooni, seega kokku 4000.-

krooni."

Osutatava teenusega Käibemaksuseaduse mõttes saab olla tegemist siis, kui isik, kellele teenus

osutati, sai rahaliselt hinnatava ja tarbimisväärtust omava hüve. Vastupidine järeldus oleks vastuolus

maksustamise üldtunnustatud tulemuslikkuse põhimõttega. Käibemaksustamisel tähendab see

põhimõte kauba või teenuse tarbimise maksustamist.

Kui teenuse ostmisel tasutakse selle eest kolmanda isiku kaudu, siis sellest ei saa kolmandal isikul

tekkida käivet. Kolmandal isikul saab käive tekkida vaid siis, kui ta saab vahendustasu teenuse

vahendamise eest. Kui vahendaja ostab teenuse enda nimel ja müüb enda nimel edasi, siis tekib käive

nii müüja ja vahendaja kui vahendaja ja ostja vahel.

18. Käibemaksuseaduse §-s 3 lg 4 loetletakse juhtumid, millal teenuse osutamist ei loeta käibeks, §-s

5 juhtumid, millal käive on maksuvaba. Maksuvabast käibest tuleb omakorda eristada juhtumid, mil

käibemaksu määr on 0 %. KMS § 13 lg 2 p 1 alusel on ka teenuste ekspordi puhul käibemaksumäär

0 %.

KMS § 13 lg 4 p 6 järgi on teenuse ekspordiks ka kauba või teenuse müüja ja ostja vahelise tehingu

vahendamine, kui kaupa kasutatakse väljaspool Eesti tolliterritooriumi või vahendatakse teenuse

eksporti. Maksuamet ja kohtud on asunud seisukohale, et teenuse ekspordiga ei ole tegemist, sest

S. Mastovit" ei ole esitanud vastavaid tõendeid. Kuid S. Mastovit" põhjendas, miks ta ei pidanud oma

tegevust käibemaksu objektiks. Järelikult ei saanudki tal olla tõendeid, mis peavad olema hoopis

isikul, kellele transporditeenust osutati. Makuamet pidanuks S. Mastovit"i väited ümber lükkama või

neid arvestama. Kohtutoimikus on tõestamata koopiad rahvusvahelise kaubaveo saatelehtedest (l 162

ja 164), kus kauba saajaks on märgitud Osmo Siirilä ja vedajaks AS Sarko Trans.

19. Käesolevas vaidluses on maksuamet ja kohtud leidnud, et S. Mastovit" on ostnud oma nimel

rahvusvahelise transporditeenuse ja müünud selle oma nimel edasi. Kassaator väidab vastupidist.

Vaidlustatud ettekirjutuse p 3.4 järgi "Teistele isikutele kuuluvate teenuste vahendamises on teenuste

osutamisel 27.05.1998a 26500.- krooni eest ja 13.08.1998a 24500.- krooni eest käibemaks

arvestamata kokku 9180.- krooni. Maksumaksjal teenuste osutamise kohta kirjalikke lepinguid

esitada ei ole, kus oleksid fikseeritud nii teenuse osutaja kui teenuse ostja, kui ka vahendaja ning

lepingus oleks ettenähtud vahendajale eraldi vahendustasu maksmine. Seetõttu loetakse teenuste

osutamine 27.05.98a 26500.- krooni ja 13.08.98a 24500.- krooni käibeks Käibemaksuseaduse § 3 lg 1

punkti 1 alusel ja maksustatakse käibemaksuga sama seaduse § 4 lg 1 ja lg 2 alusel. Rikutud on

Käibemaksuseaduse /.../ § 10 punkti 1, mille kohaselt registreeritud maksukohustuslane on

kohustatud arvestama enda ettevõtluse tulemusena tekkivalt maksustatavalt käibelt käibemaksu

käesoleva seaduse § 13 lg 1 nimetatud määra järgi, see tähendab 18 %."

S. Mastovit" väidab halduskohtule esitatud kaebuse täienduses (l 75-76), et ta pole osutanud

O. Siiriläle oma ettevõtluse käigus teenust, vaid sai temalt raha, et tasuda AS-le Sarko Trans

O. Siiriläle osutatud transporditeenuse eest. Kaebaja väidab, et tegutses O. Siirilä korralduste alusel ja

tema arvel.

Maksuameti vastuses kaebuse täiendusele selgitatakse (l 95), et "Kaebaja väide, et ta tegutses Osmo

Siirilä korralduste alusel viimase arvel ja seetõttu ei ole eespoolmärgitud käive tema ettevõtluse alalt,

ei saa pidada õigeks, sest Osmo Siirilä juures töötas Svetlana Mastovits oma seletuse kohaselt

palgatööjõuna. Seetõttu ei saa Svetlana Mastovits`i ettevõtlust ärasegada Osmo Siirilä ettevõtlusega."

Veel selgitatakse maksuameti vastuses, et "Käibemaksumäär 18% on määratud sellepärast, et

ekspordi või transiitveo puhul peaks ettevõtluse raamatupidamisarvestuses olema ka vastavad

tollideklaratsioonid, kuid käesoleval juhul need puuduvad. Seetõttu on Maksuamet seisukohal, et

transporditeenust osutati Eestis ja seetõttu on käibemaksumäär 18%. Maksustamisele käibemaksuga

läheb kogu summa sellepärast, et Käibemaksuseaduse § 12 lõike 5 kohaselt teenuse osutamisel, mis

seisneb teistele isikutele kuuluvate kaupade, teenuste, kinnisasjade, ehitiste kui vallasasjade, raha ja

väärtpaberite müügi vahendamises on rahandusministri poolt kehtestatud tingimustel ja korras

maksustatavaks väärtuseks vahendustasu. Sama seaduse alusel välja antud Rahandusministri

24.09.1996a määruse nr 73 "Maksustatava väärtuse määramise kord erijuhtudel" punkt 2 kohaselt

teistele isikutele kuuluvate kaupade, teenuste, kinnisasjade, ehitiste kui vallasasjade, raha ja

väärtpaberite müügi vahendamises seisneva teenuse osutamisel on maksustatavaks väärtuseks

vahendustasu tingimusel, et teenuse osutamise kohta sõlmitud kirjalikus lepingus on nimeliselt

fikseeritud nii kauba, kinnisasja, ehitise kui vallasasja, raha või väärtpaberi omanik või teenuse

osutaja, kauba, teenuse, kinnisasja ehitise kui vallasasja, raha või väärtpaberi ostja kui ka vahendaja

ning lepingus nähakse ette vahendajale eraldi vahendustasu maksmine. Kuna Svetlana Mastovits`il

Maksuametile eespoolmärgitud lepinguid esitada ei olnud, siis kuuluvad osutatud transporditeenused

27.05.1998a 26500.-krooni ja 13.08.1998a 24500.-krooni maksustamisele käibemaksuga täies

ulatuses."

Tallinna Halduskohtu otsuses leiti, et maksuamet on käsitanud "ettekirjutuse p-des 2.9 ja 2.10

nimetatud summasid 26 500.- kr ja 24 500.- kr õigesti vahendustasuna ja käibena, millelt on kaebaja

jätnud käibemaksu arvestamata. Järelikult on S. Mastovit" rikkunud KMS § 10 p 1, mis kohustab

maksukohustuslast arvestama enda ettevõtluse tulemusena tekkivalt maksustatavalt käibelt

käibemaksu selle seaduse §-s 13 nimetatud määra järgi. KMS § 12 lg 5 kohaselt teenuse osutamisel,

mis seisneb teistele isikutele kuuluvate kaupade, teenuste, kinnisasjade, ehitiste kui vallasasjade, raha

ja väärtpaberite müügi vahendamises, on rahandusministri poolt kehtestatud tingimustel ja korras

maksustatavaks väärtuseks vahendustasu. Kaebaja ei ole esitanud lepingut, millest nähtuks nimetatud

teenuse puhul oleks talle ette nähtud eraldi vahendustasu maksmine (tl 97). Seetõttu on käive

maksustatud ka õiguspäraselt 18% määraga (KMS § 13 lg 1). Kaebaja väidetud teenuse eksport ja

õigus käibemaksu määrale 0% (KMS § 13 lg 2 p 1) on aga tõendamata (rahandusministri 24.09.1996

määrusega nr 73 kinnitatud "Teenuse ekspordi loetelu ning kauba ja teenuse ekspordi tõendamise

kord"). Kohus peab veelkord vajalikuks märkida, et vastavalt MKS § 22 lg-le 4 maksuhalduri

määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksumaksjal kohustus tõestada, et maks määrati

valesti. Kaebaja ei ole esitanud ettekirjutuses märgitut ümberlükkavaid tõendeid ega kuidagi

tõestanud maksu valesti määramist. Kaebaja on esitanud üksnes paljasõnalisi vastuväiteid."

Ringkonnakohus leidis, et vaidlustatud ettekirjutuses on õigesti tuvastatud apellandi poolt

Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1 rikkumine ning määratud tasumisele kuuluv käibemaks 1998. aasta

ja 1999. aasta jaanuarikuu eest.

20. Lähtudes eeltoodust leiab Riigikohtu halduskolleegium, et maksuameti ja kohtute seisukoht

S. Mastovit"i tegevuse kohta transporditeenuse vahendamisel ja sellest tuleneva käibemaksuvõla osas

ei ole veenev ja põhjendatud. Rikutud on uurimisprintsiipi. Ebamõistlik oleks eeldada, et

S. Mastovit"i "vahenduse" tõttu lisandub transporditeenuse hinnale käibemaks 18 %, kuigi

"vahendajata" saaks ostja selle teenuse nullmääraga. Kui aga "vahendaja" on väljaspoole Eestit

toimuva veo tasule lisanud käibemaksu, siis tuleks mitteresidendist ostjale käibemaks tagastada.

III

21. TMS alusel kuulus füüsilise isiku tulu maksustamisele sõltumata tulu saamise viisist või vormist.

Üheks tulu saamise viisiks on TMS §-s 33 nimetatud erisoodustused - tööandja poolt töötajale

antavad rahaliselt hinnatavad hüved, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu. Erisoodustusena

tuleb vaadelda sellist hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks põhimõtteliselt

käsitleda ka loonuspalgana. Erisoodustus on määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel tuleb

arvestada iga juhtumi eripära.

Ka erisoodustusi võib käsitleda ettevõtlusega seotud kulutustena TMS § 13 lg 1 mõttes. Kuid töötaja,

mitte tööandja (ettevõtja) huvides tehtud kulutus saab olla ettevõtlusega seotud üksnes siis, kui

erisoodustuselt on tasutud tulumaks. Selline lähenemine on analoogiline töötajale makstud palga

käsitlemisega ettevõtlusega seotud kulutusena sellest hoolimata, kas ja kuivõrd on töötaja tegevus

objektiivselt seotud tööandja ettevõtlusega.

Maksuamet on tuvastanud, et S. Mastovit"i kui ettevõtja poolt töötajale ostetud sõidukaardid ei ole

kulutusena ettevõtlusega otseselt seotud ja sellise kulutuse tulust mahaarvamine oleks võimalik

üksnes siis, kui tegemist oleks erisoodustusega. Kulutused sõidukaartide ostmisele oleksid

maksuarvestuses käsitletavad erisoodustusena vastava tulumaksu maksmisel. S. Mastovit" sellist

tulumaksu aga maksnud ei ole.

Põhjendamata on kassaatori väide, et maksuamet või kohtud pidid määrama sõidukaartide ostmisel

tehtud kulutuste ettevõtlusega seotud osa TMS § 13 lg 2 mõttes. TMS § 13 lg 2 kohaldamine eeldab,

et osa kulutusest on maksumaksja ettevõtlusega seotud otseselt. Ainuüksi S. Mastovit"i ettevõtluse

iseloomust ei saa teha järeldust, et kulutused sõidukaartide ostmiseks on osaliselt seotud

S. Mastovit"i ettevõtlusega otseselt.

22. TMS § 17 lg 1 alusel oli maksumaksjal õigus tulust maha arvata oma ettevõtluses kasutatava

põhivara iga-aastane amortisatsioon. Sama paragrahvi lõike 2 järgi eristati amortisatsiooni

arvutamisel põhivara I gruppi (ettevõtluses kasutatavad hooned, rajatised ja nende

struktuurikomponendid) ja II gruppi (ettevõtluses kasutatav muu amortiseeruv põhivara). TMS § 17

lg 4 sätestas, et II grupi põhivaralt arvutatakse amortisatsiooni kuni 40 % maksustamisperioodil

põhivara kogumi kohta.

Raamatupidamise seaduse § 27 kohaselt koosneb raamatupidamiskohustuslase vara põhi- ja

käibevarast. Põhivara on vara, mida kasutatakse majandustegevuses pikema ajavahemiku jooksul,

tavaliselt rohkem kui üks aasta. Kõik muu vara on käibevara. Raamatupidamise seaduse § 30 lg 1

alusel peab raamatupidamiskohustuslane ise kehtestama oma raamatupidamise sise-eeskirjades

põhivara liikide amortisatsiooniperioodi ja arvestusmeetodi.

Maksuamet on tuvastanud, et S. Mastovit" pidas raamatupidamist tekkepõhiselt ja tal puudusid

raamatupidamise sise-eeskirjad. Revideerimise ajal on S. Mastovit" 5. oktoobril 1999 teatanud

maksuametile (l 44), et arvuti on põhivara ja ta on nõus, et arvestada tuleb arvuti amortisatsiooni kuni

40 % aastas. Sellest revideerimise ajal kirjalikult väljendatud seisukohast ongi maksuamet ja kohtud

lähtunud.

Seega kehtis ka S. Mastovit"i jaoks TMS §-st 17 lg 1 tulenev nõue - tulust saab maha arvata oma

ettevõtluses kasutatava põhivara iga-aastase amortisatsiooni. Selle nõude rikkumine oleks põhivara

kulusse kandmine arvestamata põhivara iga-aastast amortisatsiooni.

23. Ebaõige on kassaatori seisukoht, et kuna rahandusminister ei ole kehtestanud kulude ajatamise

reegleid, siis on ekslikud kohtute seisukohad 1999. aasta ajakirjanduse tellimiskulude 1998. aastal

mahaarvamise kohta. 1. jaanuaril 1995 jõustunud Raamatupidamise seadus sätestab muuhulgas ka

tulude ja kulude vastavuse põhimõtte (§ 5 p 8). Rahandusministri 12. detsembri 1994. a määrusega

nr 212 kinnitatud ettevõtte tuludeklaratsiooni vorm ja selle täitmise juhend (RTL 1994, 56; 1996, 4,

17; 1997, 31,166; 1998, 381, 1639) viitab sellele, et maksustatava tulu aluseks võetakse

raamatupidamise kasumiaruandes leitud kasum. Seega on rahandusminister kehtestanud korra, mille

kohaselt arvutatakse tulu Raamatupidamise seaduses sätestatud korras.

24. Kassaator ei ole põhjendanud, kuidas on maksuameti vaidlustatud ettekirjutus ja otsus vastuolus

Põhiseaduse §-ga 28 lg 4, mille kohaselt on lasterikkad pered ja puuetega inimesed riigi ja kohalike

omavalitsuste erilise hoole all. Kuna maksuameti vaidlustatud haldusaktide ja Põhiseaduse viidatud

sätte vahel puuduvad nähtavad seosed, mis võimaldaksid kontrollida kassaatori õiguste väidetavat

rikkumist, siis jääb kassatsioonkaebus selles osas sisuliselt läbi vaatamata.

IV

25. Materiaalõigusnormide ebaõige tõlgendamise ja uurimisprintsiibi rikkumise tõttu tuleb

ringkonnakohtu otsus HKMS § 72 lg 1 p 2 alusel tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale

ringkonnakohtule.

Kautsjon kuulub HKMS § 90 lg 2 alusel tagastamisele.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann