3-4-1-6-02 · Riigikohus

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-4-1-6-02 Otsuse kuupäev 12. juuni 2002 Kohtukoosseis Eesistuja Uno Lõhmus, liikmed Tõnu Anton, Lea Kivi, Ants Kull, Jüri Põld Kohtuasi Tallinna Halduskohtu taotlus Käibemaksuseaduse § 18 lg 8 teise lause (01.01.2000-01.01.2002 kehtinud redaktsioonis) Põhiseadusele vastavuse kontrollimiseks. Asja läbivaatamise kuupäev 29. mai 2002 Istungil osalenud isikud Riigikogu esindajana Marek Sepp, õiguskantsleri esindajana Aare Reenumägi ja justiitsministri esindajana Jaanus Ots. RESOLUTSIOON Tunnistada kuni 1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 8 2. lause 17. novembril 1999 vastu võetud Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seadusega kehtestatud redaktsioonis põhiseadusevastaseks. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Harju Maksuamet tegi 25. juunil 2001 aktsiaseltsile Gizmo ettekirjutuse, millega kohustas aktsiaseltsi tasuma käibemaksu, tulumaksu ja vastavalt maksuvõlale intresse. AS Gizmo esitas Tallinna Halduskohtule ettekirjutuse peale kaebuse. Tallinna Halduskohtu 12. aprilli 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-145/2002 tühistati ettekirjutus osaliselt ning tunnistati Põhiseadusega vastuolus olevaks ja jäeti kohaldamata Käibemaksuseaduse (KMS) § 18 lg 8 2. lause 1. jaanuarist 2000 kuni 1. jaanuarini 2002 kehtinud redaktsioonis. 2. Kohaldamata jäetud ja põhiseadusevastaseks tunnistatud KMS § 18 lg 8 tekst on järgmine: "Käibemaksu mahaarvamine on lubatud ainult arve originaaleksemplari alusel. Kui Eestis raha eest soetatud kauba või teenuse maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni, on mahaarvamine lubatud juhul, kui selle eest tasutakse täies ulatuses krediidiasutuse kaudu kas rahaülekandega või sularaha sissemaksega müüja pangakontole. Kaupade importimisel tasutud käibemaks on lubatud maha arvata sellest sõltumata, kas vastava kauba soetamisel tasuti selle eest rahaülekandega või sularahas." KOHTU JA ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED 3. KMS § 18 lg 8 2. lause Põhiseadusega vastuolus olevaks tunnistamist ja selle sätte kohaldamata jätmist põhjendatakse kohtuotsuses järgmiselt: KMS § 18 lg 8 2. lause on vastuolus PS §-s 12 lg 1 sätestatud üldise võrdsusõigusega, sest maksuseaduse nimetatud sätte alusel koheldakse ebavõrdselt maksumaksjaid, kes tasusid suurte tehingute puhul sularahas, ja maksumaksjaid, kes tasusid sularahata arvelduse teel, piirates esimeste õigust käibemaksu mahaarvamisel. KMS § 18 lg 8 2. lause on vastuolus ka PS §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadusega, sest seda vabadust on piiratud ebaproportsionaalselt. Proportsionaalsuse nõue tuleneb PS §-st 11. Ettevõtlusvabadust on piiratud ebaproportsionaalselt, sest KMS § 18 lg 8 2. lausega sätestatud piirang ei takista maksupettuste toimepanemist ega hõlbusta nende avastamist. Riigikohtu põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegium on 6. märtsi 2002. a otsusega asjas nr 3-4-1-1-02 tunnistanud põhiseadusevastaseks sama sätte kuni 1. jaanuarini 2000 kehtinud redaktsiooni samuti ebaproportsionaalsuse tõttu, kusjuures siis kehtinud sätte mõju oli vähem intensiivne. Tallinna Halduskohtu 12. aprilli 2002. a taotluses kontrollida KMS § 18 lg 8 2. lause Põhiseadusele vastavust korratakse kohtuotsuses esitatud põhjendusi. 4. Riigikogu rahanduskomisjon on teatanud, et Riigikogu seisukoht KMS § 18 lg 8 2. lause põhiseadusevastaseks tunnistamise kohta väljendub uues Käibemaksuseaduses, mis võeti vastu 13. juunil 2001 ja jõustus 1. jaanuaril 2002. Uues seaduses puudub analoogiline ettevõtlusvabaduse piirang. Riigikogu esindaja leidis kohtuistungil, et vaidlustatud säte ei riku võrdse kohtlemise põhimõtet, kuid ettevõtlusvabadust on piiratud ebaproportsionaalselt. 5. Õiguskantsler leidis, et Tallinna Halduskohtu taotlus KMS § 18 lg 8 2. lause Põhiseadusele vastavuse kontrollimiseks on põhjendatud, sest nimetatud säte on vastuolus PS §-dega 12, 31 ja 11. Võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumisega on tegemist seepärast, et puudub igasugune mõistlik põhjus kohelda maksumaksjaid erinevalt, lähtudes arve tasumise viisist. Vastuolu PS §-dega 31 ja 11 seisneb selles, et ettevõtlusvabadust on piiratud ebaproportsionaalselt - KMS § 18 lg 8 2. lausega sätestatud piirang ei ole sobiv selle sätte eesmärgi saavutamiseks. 6. Justiitsminister leidis, et analoogilises põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-1-02 toodud põhjustel on ka Käibemaksuseaduse uue, 1. jaanuarini 2002 kehtinud redaktsiooni (KMS) vaidlustatud säte vastuolus PS §-dega 11, 12 lg 1 ja 31. PÕHISEADUSLIKKUSE JÄRELEVALVE KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 7. Põhiseaduslikkuse järelevalve korras on vaidlustatud 1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 18 lg 8 2. lause 17. novembril 1999 vastu võetud Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seadusega kehtestatud järgmises redaktsioonis: "Kui Eestis raha eest soetatud kauba või teenuse maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni, on mahaarvamine lubatud juhul, kui selle eest tasutakse täies ulatuses krediidiasutuse kaudu kas rahaülekandega või sularaha sissemaksega müüja pangakontole." 8. KMS § 18 lg 1 p 1 alusel on käibemaksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata samal maksustamisperioodil teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks. Kui kas või üks selles sättes nimetatud tingimustest on täitmata, siis puudub käibemaksukohustuslasel mahaarvamisõigus. Sama paragrahvi 8. lõike teise lausega sätestatakse erand lõikega 1 kehtestatud regulatsioonist. Sõltuvalt tehingu maksustatavast väärtusest ja tasumise viisist puudub maksukohustuslasel erandi järgi mahaarvamisõigus. KMS § 18 lg 8 2. lause sätestab sõnaselgelt, et mahaarvamisõigus puudub sõltumata sellest, kui suur oli sularahas tasutud summa. Seega puudub käibemaksukohustuslasel mahaarvamisõigus ka siis, kui sularahas tasuti ükskõik kui väike osa summast. 9. Põhiseaduse § 31 1. lause esimene osa "Eesti kodanikul on õigus tegelda ettevõtlusega..." sätestab ettevõtlusvabaduse, mis laieneb Põhiseaduse § 9 lg 2 alusel ka juriidilistele isikutele.

Ettevõtlusvabadust on riivatud, kui seda vabadust mõjutatakse avaliku võimu poolt ebasoodsalt. Suuremate tehingute puhul sularahas tasumise korral käibemaksu mahaarvamise õiguse äravõtmine on ettevõtlusvabadusse sekkumine, sest ilmselgelt toimub ebasoodne mõjutamine. 10. Põhiseaduse § 12 lg 1 1. lause "Kõik on seaduse ees võrdsed" sätestab üldise võrdsuspõhiõiguse, mille kaitseala hõlmab kõiki eluvaldkondi, sh ettevõtlust. Võrdsuspõhiõigus laieneb nagu ettevõtlusvabaduski Põhiseaduse § 9 lg 2 alusel ka juriidilistele isikutele. Selle põhiõiguse riivega on tegemist siis, kui leiab aset ebavõrdne kohtlemine. KMS § 18 lg 8 kohtleb ebavõrdselt maksumaksjaid, kes tasusid suurte tehingute puhul sularahas, ja maksumaksjaid, kes tasusid sularahata arvelduse teel. Ebavõrdne kohtlemine seisneb selles, et esimesed ei või käibemaksu maha arvata, teised võivad. Seega riivab KMS § 18 lg 8 ka võrdsuspõhiõigust. 11. Põhiseaduse § 31 2. lause "Seadus võib sätestada selle õiguse [ettevõtlusvabaduse] kasutamise tingimused ja korra" näeb ette võimaluse ettevõtlusvabadusse sekkumiseks. Ettevõtlusvabadusse sekkumist KMS §-ga 18 lg 8 peab kolleegium formaalselt õiguspäraseks, sest ettevõtlusvabadust on piiratud Riigikogu poolt vastu võetud, Vabariigi Presidendi poolt välja kuulutatud ja Riigi Teatajas avaldatud seadusega. Ettevõtlusvabadusse sekkumine on materiaalselt õiguspärane siis, kui see on kooskõlas Põhiseaduse §-s 11 sätestatud nõuetega. Kolleegium leiab, et selles põhiseaduslikkuse järelevalve asjas ei ole vajalik kontrollida, kas ettevõtlusvabaduse riive on kooskõlas Põhiseaduse §-ga 11 tervikuna, vaid üksnes selle riive proportsionaalsust - sobivust, vajalikkust ja mõõdukust. 12. Proportsionaalsuse põhimõte tuleneb Põhiseaduse § 11 2. lausest, mille kohaselt õiguste ja vabaduste piirangud peavad olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud. Proportsionaalsuse põhimõttele vastavust kontrollib kolleegium kolmel astmel - kõigepealt abinõu sobivust, siis vajalikkust ja vajadusel ka proportsionaalsust kitsamas tähenduses e mõõdukust. Kui abinõu osutub ebasobivaks, siis on proportsionaalsuse kontrollimine järgmistel astmetel tarbetu. Sobiv on abinõu, mis soodustab eesmärgi saavutamist. Sobivuse seisukohalt on vaieldamatult ebaproportsionaalne abinõu, mis ühelgi juhul ei soodusta eesmärgi saavutamist. Sobivuse nõude sisuks on kaitsta isikut avaliku võimu tarbetu sekkumise eest. 13. Vaidlustatud sätte eesmärk on tõkestada käibemaksupettusi (vt ka Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02, p-d 6-8 - RT III 2002, 8, 74). Hindamaks, kas KMS § 18 lg 8 on selleks sobiv vahend, on vaja uurida, millised käibemaksupettuse viisid on võimalikud ja milline on selle sätte mõju käibemaksupettustele. Käibemaksupettusega on tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata tal käibemaksu mahaarvamise õigust. Müüja kavatsus jätta arvel näidatud käibemaks riigile tasumata on realiseeritav ühtemoodi nii arve tasumisel pangaülekandega kui sularahas või ka tasumata jätmisel. Järelikult KMS § 18 lg 8 sellise pettuse läbiviimist ei takista.

Kui ostja arvab käibemaksu maha tehingult, mida pole toimunud, siis on käibemaksu mahaarvamine välistatud KMS § 18 lg 1 p 1 või § 18 lg 6 kohaselt, sest kaupa või teenust ei ole soetatud või puudub nõuetekohane arve. Ka selline pettus ei sõltu arve tasumise ajast ega viisist. KMS § 18 lg 8 on vastuolus tekkepõhise käibemaksuarvestuse põhimõtetega. Kuna käibemaksu mahaarvamise õigus ei sõltu arve tasumise faktist, siis võib arve tasumata jätmisel käibemaksu maha arvata, kui aga arve tasutakse sularahas, siis ei või. 14. Ettevõtlusvabadusse sekkumine KMS §-ga 18 lg 8 ei ole materiaalselt õiguspärane, sest suurte tehingute puhul sularahas tasumise korral käibemaksu mahaarvamise õiguse äravõtmine ei ole proportsionaalne abinõu maksupettuste tõkestamiseks. Järelikult rikub vaidlustatud säte Põhiseaduse §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadust, sest sellesse vabadusse sekkumine on ebaproportsionaalne. 15. Kolleegium ei pea vajalikuks käsitleda võrdsuspõhiõiguse väidetavat rikkumist, sest asjas on määrav ettevõtlusvabaduse kui vabadusõiguse rikkumine. 16. Vaidlustatud säte tuleb tunnistada põhiseadusevastaseks, sest seadusandja on juba tunnistanud 1. jaanuarist 2002 jõustunud uue Käibemaksuseadusega KMS kehtetuks. Riigikohtu esimees Uno Lõhmus