3-3-1-21-02 · Riigikohus

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-21-02 Otsuse kuupäev 28. mai 2002 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi AS Balti Investeeringute Grupp kaebus Tartu Linna Maksuameti 18. aprilli 2001. a ettekirjutuse nr 4-05/14-1190 peale Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 27. detsembri 2001. a otsus haldusasjas nr 2-3-238/2001 Menetluse alus Riigikohtus AS Balti Investeeringute Grupp kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine 25. aprill 2002 Kohtuistungil osalenud isikud AS Balti Investeeringute Grupp esindaja vandeadvokaat Leon Glikman Tartu Linna Maksuameti esindaja vandeadvokaat Erki Kergandberg RESOLUTSIOON Rahuldada AS Balti Investeeringute Grupp kassatsioonkaebus osaliselt. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 27. detsembri 2001. a otsus haldusasjas nr 2-3-238/2001 käibemaksu puudutavas osas ja teha selles osas uus otsus, millega rahuldada AS Balti Investeeringute Grupp kaebus osaliselt. Tühistada Tartu Linna Maksuameti 18. aprilli 2001. a ettekirjutus AS Balti Investeeringute Grupp käibemaksuvõla ja vastava intressi osas. Tartu Linna Maksuametil tagastada aktsiaseltsile Balti Investeeringute Grupp ettekirjutuse selle osa alusel tasutud käibemaksuvõlg ja vastav intress. Tagastada kautsjon. Jätta poolte kantud asja läbivaatamise kulud nende endi kanda. Mõista Tartu Linna Maksuametilt AS Balti Investeeringute Grupp kasuks välja 1/2 tema poolt tasutud riigilõivust, s.o kaks tuhat viissada krooni. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Tartu Linna Maksuamet kontrollis AS Balti Investeeringute Grupp (edaspidi BIG) poolt maksude arvestamise ja tasumise õigsust. Selle revisjoni tulemusena koostati 28. veebruaril 2001 kontrollakt, mille kohta esitas BIG maksuametile eriarvamuse. 18. aprillil 2001 tegi maksuamet BIG-le ettekirjutuse, arvestades revideerimisel selgunud asjaolusid ning BIG poolt esitatud eriarvamust ja õiendit kuludesse kantud laenude kohta. Ettekirjutusega suurendati BIG maksustatavalt tulult arvestatud tulumaksu summat 1998. a eest 838 170 krooni võrra ja vähendati 1999. a eest 226 357 krooni võrra. Tasumisele kuuluvat käibemaksu summat suurendati 1998. a detsembrikuu eest 614 615 krooni võrra. Maksuamet kohustas BIG tasuma tulumaksu võlgnevuse summas 611 813 krooni, käibemaksu võlgnevuse summas 614 615 krooni ja vastavalt maksuvõlale intresse. Ettekirjutuse järgi selgus revideerimisel, et BIG lõpetab laenu tagastamise hilinemisel üle 61 päeva

laenulepingu ja kirjendab oma raamatupidamises tagasi maksmata laenu 100 % ulatuses kuluks kui lootusetu nõude, vaatamata sellele, et laenud on tagatud kinnisvaraga või kommertspandiga ja kinnisvara on kindlustatud. Selliselt oli vastuolus 1. jaanuaril 1994 jõustunud Tulumaksuseaduse (TMS) §-ga 13 lg 1 kuludesse kirjendatud 1998. aastal 3 223 732 krooni ja 1999. aastal 1 031 026 krooni. Neist laenudest oli 31. märtsil 2001 tagastamata 394 968 krooni, mille sissenõudmine jätkub. Kui võlgnik on makseraskustes, siis ei ole nõue veel lootusetu ja seega puudub alus arvata tagastamata laen ettevõtlustulust maha. BIG ei ole esitanud dokumente, mis tõendaksid, et tal ei ole võimalik oma nõudeõigust kaitsta võlgnike pankroti või likvideerimise tõttu. Käibemaksu osas selgus revideerimisel, et BIG on 1998. a lõpus teinud mitterahalise sissemakse OÜ Rüütli Majad osakapitali. Selliseks sissemakseks oli kinnistu Rüütli 21/23. Kinnistul asuva hoone Rüütli 21 rekonstrueerimisega seoses kajastas BIG 1998. aastal käibedeklaratsioonides tasutud käibemaksu summas 614 615 krooni. Kuna BIG hakkas Rüütli 21 hoonet kasutama 1998. aastal, võttis selle pearaamatus põhivarana arvele 1. septembril 1998 ja võõrandas samal aastal, tuli ümber arvestada kogu ehitise Rüütli 21 käibemaks summas 614 615 krooni. BIG seda ei teinud, millega rikkus 1. jaanuaril 1994 jõustunud Käibemaksuseaduse (KMS) § 18 lg 5 ja rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kinnitatud eeskirja - "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud" (edaspidi Eeskiri) - punkti 6. 2. 17. mail 2001 esitas BIG Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles, et kohus tühistaks ettekirjutuse ja kohustaks maksuametit tagasi täitma ettekirjutuse täitmisest tekkinud tagajärjed. Kaebuse esitaja väitis: Ettekirjutus põhineb väärkontseptsioonil, mille kohaselt tähtajaks tagastamata ebatõenäoliselt laekuvat laenu ei või kuludesse kanda sellele vaatamata, et maksumaksja on asunud nõudma laenu tagastamist. Kaebuse esitaja ettevõtlusega seotud kulutused tähtaegselt tagastamata laenude osas on dokumentaalselt tõestatud. Ebaõige on Maksuameti seisukoht, et BIG-l puuduvad kuludokumendid laenude kuluks kandmiseks. Maksuõiguslikku tähtsust ei oma asjaolu, et tähtaegselt tagastamata laen on tagatud pandiga. Tagatise olemasolu ei välista laenu hindamist ebatõenäoliselt laekuvaks. Kaebuse esitaja raamatupidamine lähtub konservatiivsuse põhimõttest ja headest raamatupidamistavadest. Sellisest raamatupidamisest lähtuv maksuarvestus ei saa olla õigusvastane. Õigusliku aluseta on maksuameti seisukoht, et tähtaegselt tagastamata laenu võib kulusse kanda vaid võlgniku pankroti või likvideerimise korral. Maksuamet ei ole põhjendanud, miks vaid lootusetuid laene saab ettevõtlustulust kuluna maha arvata, kuigi raamatupidamisarvestuses kajastatakse ebatõenäoliselt laekuvad laenud kulus. Ehitise Rüütli 21 "võõrandamisel" on lõpptarbijaks OÜ Rüütli Majad, kes on käibemaksukohustuslane ja kasutab ehitist oma ettevõtluses. Niisugusel juhtumil ei pea BIG ümber arvestama ehitise käibemaksu vastavalt KMS §-le 18 lg 5. Maksuameti vastupidine seisukoht toob kaasa käibemaksu põhjendamatu kumulatsiooni. Pealegi ei ole BIG võõrandanud ehitist KMS § 18

lg 5 tähenduses, vaid tegi kinnistu Rüütli 21/23 näol mitterahalise sissemakse OÜ Rüütli Majad osakapitali, mis on osa BIG ettevõtlusest. 3. Tartu Halduskohtu 18. oktoobri 2001. a otsusega haldusasjas nr 3-244/01 jäeti BIG kaebus rahuldamata. Kohus leidis tulumaksu osas, et laenu tähtaegselt tagasi maksmata jätmine ei ole iseenesest aluseks laenu mahaarvamiseks ettevõtlustulust, sest tegemist ei pruugi olla lootusetu nõudega. TMS §-st 13 lg 1 tuleneb, et BIG pidi dokumentaalselt tõendama, et laenu tagastamine on lootusetu. Selliseid tõendeid ei ole esitatud. Pealegi olid laenud tagatud kinnisvara või kommertspandiga. Käibemaksu osas leidis kohus, et ehitise soetusmaksumus ei ole samastatav ehitise maksumusega soetamisel. Ehitise Rüütli 21 soetusmaksumusse kuuluvad ka 1998. aastal tehtud rekonstrueerimisväljaminekud. Mitterahalist sissemakset OÜ Rüütli Majad osakapitali ei ole maksuamet käibemaksuga maksustanud. Kuna BIG 1998. aasta aruandes ehitist Rüütli 21 arvel ei ole, siis on see ehitis maksuõiguslikus tähenduses mitterahalise sissemaksena võõrandatud, ja kohaldada tuli KMS § 18 lg 5. Selle sätte alusel pidi BIG tegema käibemaksu ümberarvestuse, mida ta aga ei teinud. Alusetu on kaebuse esitaja väide, et ettekirjutus on formaalselt õigusvastane, sest ettekirjutus on motiveerimata. 4. Tartu Ringkonnakohtu 27. detsembri 2001. a otsusega jäeti BIG apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et tagastamata laen on käsitatav kulutusena TMS § 13 lg 1 mõttes vaid sel juhul, kui laenu ei ole üldse võimalik tagasi saada (s.t nõue on lootusetu). BIG ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et tagastamata laenusumma on lootusetu, et "seda ei ole võimalik kindlasti tagasi saada". Kulutusega TMS § 13 lg 1 mõttes ei saa olla tegemist juhul, kui laen on tagatud ja nõude rahuldamine on võimalik tagatise arvel. Rahandusministri 21. jaanuari 1994. a määrusega nr 20 kinnitatud Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi (edaspidi Juhend) p 2.1 ei ole seoses tagastamata laenuga kohaldatav. Vaidlustatud ettekirjutus vastab MKS §-s 15 lg 1 sätestatud nõuetele. Raamatupidamise seaduse § 29 lg 5 alusel tuleb rekonstrueeritud põhivara soetusmaksumust suurendada rekonstrueerimisväljaminekute võrra, mistõttu on ebaõige apellandi seisukoht, et soetusmaksumus ei suurene. Rekonstrueeritud ehitise võõrandamisel pidi BIG juhinduma rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kinnitatud eeskirjast. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS 5. 29. jaanuaril 2002 esitas BIG kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule või teeks ise uue otsuse ja mõistaks kassaatori kasuks vastustajalt välja kohtukulud. Kassaator väidab: Ebaõige ja seadusel (TMS § 13) mittepõhinev on ringkonnakohtu seisukoht, et tähtaegselt tagasi maksmata laen on kulutus vaid sel juhul, kui on dokumentaalselt tõendatud, et nimetatud laenu ei ole võimalik üldse tagasi saada. Tagasi maksmata laen on kulutus ka siis, kui laenuandja mõistlikud pingutused ei ole viinud sihile. Ringkonnakohus on TMS § 13 lg 1 ja Juhendi p 2.1 ebaõige kohaldamise ja maksustamise

ühetaolisuse põhimõtte eiramise tõttu kohelnud tagasi maksmata laenu erinevalt teistest varalistest nõuetest, mis on kaasa toonud ebaõige lahendi tegemise. Juhendi p 2.1 hõlmab ka tagasi maksmata laenu. Ühetaoliselt tuleb kohelda kaupade ja teenuste müüki ning laenude andmist. Kohtud ei ole põhjendanud, miks tuleb laenude andmist erinevalt kohelda. Ringkonnakohus on TMS § 13 lg 1 ebaõige kohaldamise tõttu aktsepteerinud vastustaja ja I astme kohtu seisukohta, et pandiga tagatud tagastamata laenu ei saa ettevõtlustulust maha arvata kui ettevõtlusega seotud kulutust, kuna tagatud laenu ei saa käsitada lootusetu nõudena. Arvestada tuleb, et tagatise realiseerimine ei ole üksnes aeganõudev, vaid mõnikord ka väheefektiivne protsess. Ebaõige on ringkonnakohtu seisukoht, et ettekirjutus vastab MKS § 15 lg 1 nõuetele. Kuna ettekirjutuses puudub viide sellisele õiguslikule alusele, mille kohaselt on tagasi maksmata laenu kulusse kandmine võimalik vaid laenusaaja pankroti või likvideerimise korral, on ettekirjutus õigusvastane. Kassaator on raamatupidamises lähtunud tagasi maksmata laenude hindamisel konservatiivsuse põhimõttest ja headest raamatupidamistavadest. Kui maksuamet ja kohtud tõlgendavad maksuseadust nii, et sellise raamatupidamise alusel maksukohustuse kindlakstegemine on ebaõige, siis tuleks maksumaksjal pidada nn kahekordset raamatupidamist. See ei saa olla maksuseaduste või Raamatupidamise seaduse eesmärk. Ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud KMS § 18 lg 5 ja alusetult samastanud ehitise raamatupidamises arvelevõtmise aja ehitise renoveeritud osale kasutusloa andmise ajaga. Kassaatori poolt omandatud kinnistu (sh hooned Rüütli 21 ja 23) võeti raamatupidamises arvele 29. detsembril 1995, kasutusloa andmise aeg ei oma aga tähtsust. Selle maksuvaidluse lahendamiseks on oluline määratleda ehitise soetusmaksumuse mõiste. Nimetatud mõiste tähendab ehitise omandamiseks tehtud kulutusi omandamise momendil. Hooned Rüütli 21 ja 23 omandati 12. jaanuaril 1996. Hilisemad renoveerimiskulutused ei ole osa ehitise soetusmaksumusest. Ringkonnakohus ei ole arvestanud asjaoluga, et mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvestamine on seotud käibe tekkimisega. Käibeks ei loeta KMS § 3 lg 4 p 1 järgi mitterahalisi sissemakseid äriühingu osavõi aktsiakapitali. Mitterahaliste sissemaksete tegemisel puudub alus sisendkäibemaksu ümberarvestamiseks. Ringkonnakohus on teinud ebaõige järelduse, et maksuhaldur ei pea maksusumma määramisel käsitlema kõiki maksumaksja poolt revisjoni käigus esitatud väiteid ja dokumente. Kassaator esitas vaidlustatud ettekirjutuse aluseks olnud maksurevisjoni akti kohta eriarvamuse. Maksuamet ei motiveerinud, miks ta ei nõustunud eriarvamuses esitatud vastuväidetega. Ringkonnakohus on otsuse tegemisel rikkunud menetlusõiguse norme, sest ta ei ole hinnanud kõiki tõendeid kogumis. Käsitlemata jäeti kassaatori väited, et mitte kõik laenud ei olnud tagatud pantidega ja et mõned laenusaajad olid pankrotistunud. Ringkonnakohus ei ole vaidlustatud ettekirjutust vajalikul määral analüüsinud formaalse õigusvastasuse aspektist.

6. Tartu Linna Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et ringkonnakohtu otsus on põhjendatud ja seaduslik ning kassaatori väited ei anna alust ringkonnakohtu otsuse muutmiseks. Maksuameti vastuses märgitakse: Tagasi maksmata laen ei ole iseenesest dokumentaalselt tõestatud kulutus TMS § 13 lg 1 tähenduses. Ainuüksi asjaolu, et BIG on tegelenud tagasi maksmata laenude sissenõudmisega, ei ole aluseks, et pidada neid laenusid lootusetuteks ja need ettevõtlustulust maha arvata. Kaebuse esitaja ei ole tõendanud, et tal ei ole võimalik oma nõudeõigust kaitsta võlgniku pankroti või likvideerimise tõttu või et võlgnikku ei ole võimalik leida. Kassaatori viide Juhendi punktile 2.1 on asjakohatu, sest see säte reguleerib juhtumit, kus tulu on küll arvesse võetud, kuid tegelikult jätab ostja arve või veksli tasumata. BIG ei ole tagasi maksmata laenusid tuluna arvesse võtnud. Tulumaksuseaduse mõttes ei olegi laenu tagasi maksmine käsitletav maksumaksja tuluna, tuluks on intressid. Ehitise soetusmaksumuseks ei ole vaid ehitise maksumus selle soetamisel. BIG suurendas rekonstrueerimisväljaminekute võrra hoone Rüütli 21 soetusmaksumust. Selliselt suurenenud soetusmaksumusega hoone võeti bilansis põhivarana arvele 1. septembril 1998. Rekonstrueeritud põhivara soetusmaksumuse suurendamise aluseks on RPS § 29 lg 3 ja 5. KMS § 18 lg 5 kohaldamisel on oluline, kas ehitis võõrandatakse selle sätte tähenduses, mitte aga see, kas tegemist on käibega KMS mõttes. BIG on ehitise võõrandanud mitterahalise sissemaksena osakapitali ja pidi seepärast tegema käibemaksu ümberarvestuse vastavalt rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kinnitatud eeskirjale. Maksukorralduse seadusest ei tulene nõue põhjendada ettekirjutuses, miks on jäetud arvestamata maksumaksja vastuväited, mis on esitatud tema eriarvamuses maksurevisjoni akti kohta. RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT 7. Riigikohtu halduskolleegium kontsentreerib tähelepanu järgmistele olulistele kassaatori poolt vaidlustatud küsimustele: I Millal ja millises ulatuses võib maksumaksja arvata ettevõtlustulust maha tagastamata laenu kui tema ettevõtlusega seotud kulutuse? Antud asjas ei ole vaidlust selle üle, et tegemist on laenudega, mis on ettevõtlusega seotud. II Soetusmaksumuse suurenemine seoses ehitise rekonstrueerimisega ja KMS § 18 lg 5 kohaldamine seoses rekonstrueeritud ehitise võõrandamisega. Lisaks neile küsimustele võtab Riigikohtu halduskolleegium seisukoha ka haldusmenetluse ja halduskohtumenetluse normide ja põhimõtete väidetava eiramise suhtes (III) ning lahendab samas osas kassaatori taotluse mõista tema kasuks vastustajalt välja kohtukulud. I 8. Tartu Linna Maksuamet kontrollis, kas BIG on tulumaksu arvestanud ja õigesti tasunud 1998. ja 1999. aasta eest. Seega kuulus kohaldamisele 1. jaanuaril 1994 jõustunud Tulumaksuseadus (TMS), mis tunnistati kehtetuks alates uue Tulumaksuseaduse jõustumisest 1. jaanuaril 2000.

Ettevõtlustulust kulu mahaarvamise üldised alused sätestab TMS § 13 lg 1 - maksumaksja tulust arvatakse rahandusministri poolt kehtestatud korras maha tema poolt maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. TMS ei reguleeri erisätetega, kuidas toimida tagastamata laenude puhul. Juhtumit, kui laen on tagastamata, ei reguleeri ka rahandusministri poolt kehtestatud kord - Juhend. Juhendi p 2.1. lõige 4 reguleerib ostjatelt laekumata tasu kandmist kulusse, s.t algselt müügituluna arvele võetud summa mahaarvamist tulust. Selles sättes korratakse nõuet, et kulutus peab olema dokumentaalselt tõendatud ja selgitatakse, et ainuüksi see asjaolu, et summa ei ole tähtaegselt tasutud, ei ole piisav tulust mahaarvamise tegemiseks. Laenude kulusse kandmisel tulebki dokumentaalselt tõendada, et maksumaksja on püüdnud laenu sisse nõuda, kuid see ei ole õnnestunud. TMS §-s 13 lg 1 on sätestatud põhilised tingimused, millal on maksumaksjal õigus arvata kulutused maha ettevõtlustulust. Üheks selliseks tingimuseks on, et kulutus peab olema tehtud. Selle tingimuse sisu on, et kulutus peab olema tehtud enne mahaarvamist ja maha arvata ei saa neid kulutusi, mida tuleb tõenäoliselt teha tulevikus. 9. Raamatupidamisarvestus ei välista vajadust ja kohustust pidada maksuarvestust, kui maksuseadusest tuleneb maksumaksja selline kohustus. Raamatupidamise seaduse §-s 2 "Seaduse rakendusala" lg 1 on sätestatud, et maksustamisega seotud arvestuse ja aruandluse kord kehtestatakse teiste õigusaktidega. Raamatupidamisarvestus ja maksuarvestus on erinevad, sest nende eesmärgid on erinevad. Erinevad on ka õiguslikud alused: raamatupidamisarvestusel Raamatupidamise seadus ja tavad, maksuarvestusel maksuseadused. Raamatupidamisarvestusest nähtuvad andmed on vaid üheks tõendiks maksukohustuse selgitamisel, mitte aga maksukohustuse ammendavaks aluseks. Maksustamisobjektiks ei ole raamatupidamisaruanded. 10. TMS § 13 lg 1 kohaldamiseks seoses tagastamata laenudega tuleb määratleda, millal on tegemist "tehtud kulutusega". Hea raamatupidamistava nõuab, et raamatupidamisarvestuses eristataks lootusetutest laenudest laene, mille laekumine on ebatõenäoline. Laenud, mille laekumine on ebatõenäoline, kantakse kulusse. Lootusetud on need laenud, mille tagastamiseks ei saa või ei ole majanduslikult kasulik meetmeid rakendada. Sellised nõuded kuuluvad mahakandmisele. Selleks, et otsustada, kas tegemist on ebatõenäoliselt laekuva laenu või lootusetu laenuga, tuleb laene hinnata individuaalselt. Laenusaaja ajutised makseraskused ei ole piisav alus, et pidada laenu tagastamist ebatõenäoliseks. Kestvate makseraskuste puhul ei saa tagatisega laenu tagastamist hinnata ebatõenäoliseks osas, mille katab tagatise realiseerimismaksumus. Seevastu võib võlgniku pankrot või likvideerimine olla aluseks, et hinnata laenu tagastamine osaliselt või täielikult ebatõenäoliseks. Lootusetu laenuga on tegemist näiteks siis, kui võlgnikku ei leita või kui laenuandjal ei ole võimalik oma nõudeõigust kaitsta pankrotija likvideerimismenetluses või kohtumenetluses. Tagastamata laenude puhul on "tehtud kulutustega" TMS § 13 lg 1 mõttes tegemist siis, kui maksumaksja on põhjendatult kindel, et talle laenu ei tagastata ja ta lõpetab tegevuse laenu tagasisaamiseks. Raamatupidamisarvestuse järgi on sellised laenud kõik lootusetud laenud ja need

ebatõenäoliselt laekuvad laenud, mille puhul on maksumaksja põhjendatult kindel, et laenu ei tagastata ja ta on lõpetanud tegevuse laenu tagasisaamiseks. Kõigi ebatõenäoliselt laekuvate laenude käsitlemine kulutustena, mida saab ettevõtlustulust maha arvata, tähendaks, et ei eristata "tehtud kulutusi" kulutustest, mida tuleb tõenäoliselt teha tulevikus. Selline seisukoht oleks vastuolus TMS §- ga 13 lg 1. 11. Laenu tagastamata jätmine on kindel, kui võlgnikku ei leita või on andmed võlgnikul vara puudumise kohta või esinevad asjaolud, mis teevad võimatuks kaitsta oma nõudeõigust pankrotija likvideerimismenetluses või kohtumenetluses. Dokumentaalseks tõendiks võib seejuures olla ka laenuandja motiveeritud otsus selle kohta, et laenu ei ole võimalik tagasi saada. Tagatisega laenu kohta saab sellise otsuse teha siis, kui tagatise realiseerimine osutub võimatuks. Kui tagatise realiseerimismaksumus ei kata tagastamata laenuosa, siis saab ettevõtlustulust maha arvata vaid tagatisega katmata tagastamata laenuosa, mille tagasisaamist peab maksumaksja võimatuks. 12. Maksuamet ja kohtud on tõlgendanud antud asjas TMS § 13 lg 1 õigesti. Õige on ka maksuameti ja kohtute seisukoht, et BIG ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et tähtaegselt tagastamata laene kindlasti ei tagastatagi. Seega on Tartu Linna Maksuameti vaidlustatud ettekirjutus tulumaksu puudutavas osas seaduslik. II 13. 1998. a lõpus, kui BIG tegi mitterahalise sissemakse OÜ Rüütli Majad osakapitali, kehtis 1. jaanuaril 1994 jõustunud ja alates 1. jaanuarist 2002 kehtetuks tunnistatud Käibemaksuseaduse (KMS) § 18 lg 5 järgmises redaktsioonis: "Ehitise soetusmaksumusse arvatavate kaupade ja teenuste soetamisel registreeritud maksukohustuslase poolt makstud käibemaks kuulub mahaarvamisele tingimusel, et ehitist ei võõrandata viie kalendriaasta jooksul selle raamatupidamises arvelevõtmise aastast arvates. Kui ehitis viie aasta jooksul võõrandatakse, teostab registreeritud maksukohustuslane selle ehitise soetusmaksumusse arvatud kaupade ja teenuste soetamisel makstud ja enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust mahaarvatud käibemaksu ümberarvestuse rahandusministri poolt kehtestatud korras. Võõrandamise eesmärgil ehitatava ehitise tarbeks kaupade ja teenuste soetamisel makstud käibemaksu ei ole maksukohustuslasel õigus enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata." Samal ajal kehtis rahandusministri poolt kinnitatud eeskirja p 6 järgmises redaktsioonis: "Ehitise soetusmaksumusse arvatavate kaupade ja teenuste soetamisel makstud käibemaksu ümberarvestus tehakse ehitise võõrandamisel järgmiselt: 1) ümberarvestuse tegemisel lähtutakse sellest, et ehitise soetusmaksumusse arvatavate kaupade ja teenuste soetamisel makstud käibemaksu võib maha arvata 20 % ulatuses ehitise iga kasutusaasta eest, arvestades ehitise maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsust; 2) ehitise esimeseks kasutusaastaks loetakse ajavahemikku ehitise raamatupidamises arvelevõtmisest kuni jooksva aasta lõpuni; 3) ehitise võõrandamise aastat käibemaksu ümberarvestamisel viimase kasutusaastana ei arvestata; 4) kui ehitist esimesel aastal ei võetud kasutusele ega võõrandatud, käsitletakse seda aastat käibemaksu ümberarvestamisel sarnaselt ehitise kasutamisega teisel aastal; 5) kui ehitis võõrandatakse esimese kasutusaasta jooksul, tuleb tagasi

arvestada kogu ehitise soetusmaksumusse arvatavate kaupade ja teenuste soetamisel tasutud käibemaks, mille maksukohustuslane on juba enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvanud." 14. KMS § 18 lg 5 ja Eeskirja p 6 tekstist ilmneb selgesti, et ehitise soetusmaksumus võib suureneda, kui soetatakse ehitise soetusmaksumusse arvatavaid kaupu ja teenuseid. Küsimus, millised kaubad ja teenused tuleb arvata ehitise soetusmaksumusse, on reguleeritud Raamatupidamise seadusega. Ehitis on raamatupidamisarvestuses materiaalne põhivara, mis võetakse Raamatupidamise seaduse § 29 lg 3 alusel arvele soetusmaksumuses, mis koosneb ehitise maksumusest ja kasutuselevõtmist võimaldavatest väljaminekutest. Sama paragrahvi lõige 5 sätestab, et rekonstrueeritud põhivara soetusmaksumust suurendatakse rekonstrueerimisväljaminekute võrra, ja et rekonstrueerimisväljaminekud on ainult sellised väljaminekud, mis oluliselt pikendavad vara kasulikku tööiga, suurendavad tootmispotentsiaali, tõstavad toodangu kvaliteeti või vähendavad tootmiskulusid. Seega suureneb rekonstrueeritud ehitise soetusmaksumus rekonstrueerimisväljaminekute võrra. Ebaõige on kassaatori seisukoht, et ka rekonstrueeritud ehitise soetusmaksumuse moodustab üksnes selle ehitise maksumus tema soetamisel. 15. KMS § 18 lg 5 eesmärk on tagada, et käibemaks, mis on tasutud ehitise rekonstrueerimiseks kaupade ja teenuste soetamisel, arvatakse maha siis, kui ehitist kasutatakse edaspidi ettevõtluses. Käibemaksu mahaarvamine on keelatud, kui ehitis võõrandatakse, sest siis ei saa käibemaksukohustuslane tagada, et tema poolt võõrandatud ehitist kasutatakse ettevõtluses. Ehitise kasutamine ettevõtluses on viidatud regulatsiooni puhul oluline seepärast, et ettevõtluses on ehitis vahend uute kaupade ja teenuste tootmisel, kusjuures nende kaupade ja teenuste müümisel lisatakse hinnale käibemaks. Kui ehitist ei kasutata ettevõtluses, siis on selle kasutaja käibemaksustamise mõttes tarbija, kellel puudub õigus arvata maha ehitise rekonstrueerimisel tasutud käibemaks. Lõppkokkuvõttes tuleb käibemaks tasuda tarbijal, mitte ettevõtjal. Tarbija poolt ettevõtjale makstud kaupade ja teenuste hinnale lisatud käibemaks tuleb aga üle kanda riigieelarvesse. Ettevõtja "vabastamine" käibemaksu tasumisest käibemaksu mahaarvamise õiguse abil on oluline käibemaksustamise põhimõte, millest erandi tegemine ei ole KMS § 18 lg 5 eesmärgiks. 16. Ehitise võõrandamine KMS § 18 lg 5 mõttes toimub siis, kui ehitise valdus lõpeb ja ehitise kasutamise õigus läheb üle teisele isikule. Kui maksukohustuslane teeb rekonstrueeritud ehitise näol mitterahalise sissemakse äriühingu osavõi aktsiakapitali ja seejuures lõpeb ehitise valdus ja ettevõtluses kasutamine maksukohustuslase poolt, siis on tegemist ehitise võõrandamisega KMS § 18 lg 5 mõttes. Selline järeldus tuleneb nimetatud sätte eesmärgist välistada, et ehitise võõrandamise abil vabanetakse käibemaksukohustusest, ja tagada, et käibemaksu tasuks lõpptulemusena tarbija. 17. Kuna KMS § 18 lg 5 mõttes võõrandas BIG koos kinnistuga ka rekonstrueeritud ehitise Rüütli 21, siis viidatud sätte teksti sõnastusest lähtudes tuleks BIG-l teha käibemaksu ümberarvestus. Kuid BIG on väitnud nii Tartu Halduskohtule esitatud kaebuses kui ka apellatsioonkaebuses ja väidab ka kassatsioonkaebuses, et antud juhul on tegemist erandliku olukorraga. Rekonstrueeritud ehitise

Rüütli 21 näol tegi ta mitterahalise sissemakse sellise äriühingu osakapitali, kes kasutab seda hoonet edasi ettevõtluses, millest laekub riigieelarvesse käibemaks. Maksuameti ettekirjutuse täitmine tähendaks aga sellist ettevõtja ja tarbija maksustamist, kus käibemaksu tasub lõplikult ka ettevõtja, mis omakorda tekitab lubamatu konkurentsimoonutuse. Neist väidetest lähtuvalt toimuks KMS § 18 lg 5 eesmärgi vastane ettevõtja maksustamine käibemaksuga, sest hoolimata rekonstrueeritud ehitise võõrandamisest kasutatakse ehitist edasi ettevõtluses ja sellest laekub riigieelarvesse käibemaks. Seega tooks käibemaksu ümberarvestuse tegemine endaga kaasa käibemaksu kumulatsiooni, mis on vastuolus käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu põhimõttega. Kumulatsioon tekib sel teel, et ehitise uus kasutaja ei saa rekonstrueerimisväljaminekutega seoses tasutud käibemaksu maha arvata, kuigi kasutab ehitist maksustatava käibe tarbeks. 18. KMS § 1 kohaselt rakendatakse käibemaksu lisandunud väärtuse maksuna. Lisandväärtuse maksuna rakendatava mittekumuleeruva käibemaksu põhitunnuseks on just sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Sellega tagatakse, et kaupade ja teenuste tarbimine ettevõtluse tarbeks poleks maksustatud käibemaksuga ning et ei tekiks käibemaksu kumuleerumist. Niikaua kuni kaubad või teenused ringlevad ettevõtlussfääris, riigieelarvesse käibemaksu ei laeku, sest selle summa võrra, mida tehingu üks pool (müüja) riigile maksab, maksab tehingu teine pool riigile käibemaksu vähem. Reaalne maksulaekumine eelarvesse tekib alles siis, kui ostjaks osutub isik, kellel ei ole käibemaksu mahaarvamise õigust. Kõrvalekalded lisandunud väärtuse maksu printsiibist on lubamatud, sest need moonutaksid konkurentsi ning takistaksid kaupade ja teenuste vaba liikumist. Kui piiratakse sisendkäibemaksu mahaarvamist ettevõtluses kasutatavate kaupade soetamisel ning ei vabastata samaaegselt nende kaupade müüki käibemaksust, siis sellise kauba omahind suureneb mahaarvamata käibemaksu võrra ning kaup muutub konkurentsivõimetuks, sest ta on vähemalt osaliselt mitmekordselt käibemaksuga koormatud. Kui aga tekib võimalus arvata maha käibemaksu ostudelt, mis ei ole seotud maksustatava käibega, tekib mõnel ettevõtjal võimalus müüa oma tooteid lõpptarbijale käibemaksu võrra odavamalt, saades sellega lubamatu konkurentsieelise. Riigikohus on korduvalt ka varasemates lahendites rõhutanud, et käibemaks on tarbijat, mitte aga ettevõtjat koormav maks. Seda põhimõtet on selgitatud Riigikohtu halduskolleegiumi 8. märtsi 1999. a otsuses asjas nr 3-3-1-5-99, 7. veebruari 2000. a otsuses asjas nr 3-3-1-50-99 ja 22. veebruari 2001. a otsuses asjas nr 3-3-1-62-00. 19. Ettevõtjale kuuluvat ja renditulu saamiseks kasutatavat hoonet võib pidada Äriseadustiku mõttes ettevõttesse kuuluvaks asjaks. Äriseadustiku § 5 lõigetes 2, 3 ja 5 on sätestatud: "(2) Ettevõttesse või selle organisatsiooniliselt iseseisvasse osasse kuuluvate asjade ja õiguste omandi või valduse tervikuna üleminekul lähevad omandajale või valduse saajale üle kõik ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga seotud kohustused. Ettevõtte või selle osa omandi või valduse üleminekul lähevad sellega seotud õigused üle omandajale või valduse saajale vastavalt nendevahelisele kokkuleppele. (3) Enne ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osa

üleminekut tekkinud kohustuse eest, mille täitmise tähtpäev on saabunud või saabub viie aasta jooksul pärast üleminekut, vastutab ettevõtte üleandnud isik kolmandate isikute ees solidaarselt omandajaga. Kohustuse täitnud ettevõtte üleandnud isikule läheb nõue omandaja vastu täidetud ulatuses üle. ... (5) Käesoleva paragrahvi 3. lõikes nimetatud nõude aegumistähtaeg on viis aastat ettevõtte üleminekust, kui nõudele ei ole kehtestatud lühemat aegumistähtaega." Lähtudes KMS § 18 lg 5 eesmärgist ja ÄS §-st 5 lg 2, 3 ja 5 tuleb asuda seisukohale, et kui OÜ Rüütli Majad kasutab rekonstrueeritud hoonet Rüütli 21 edasi ettevõtluses, maksustatava käibe tarbeks, siis ei pea BIG tegema käibemaksu ümberarvestust. Kui OÜ Rüütli Majad aga ei kasuta nimetatud hoonet edasi ettevõtluses, siis kannavad käibemaksukohustust vastavalt ÄS §-le 5 lg 3 mõlemad äriühingud. 20. Lähtudes Riigikohtu halduskolleegiumi sellisest KMS § 18 lg 5 tõlgendusest, on maksuamet ja kohtud kohaldanud seda sätet ebaõigesti. Seepärast tuleb maksuameti ettekirjutus käibemaksu ja vastava intressi osas HKMS § 26 lg 1 p 1 alusel tühistada. Tühistada tuleb HKMS § 72 lg 1 p 4 alusel samas osas ka ringkonnakohtu otsus. Kui OÜ Rüütli Majad ei kasuta või ei ole kasutanud rekonstrueeritud ehitist Rüütli 21 arvates 1998. aastast viie aasta jooksul ettevõtluses, siis tuleb BIG-l ja osaühingul Rüütli Majad teha käibemaksu ümberarvestus vastavalt Eeskirja p-le 6. Kui nõutav ümberarvestus jäetakse tegemata, on maksuametil õigus teha nimetatud äriühingutele käesoleva otsuse täitmiseks uus ettekirjutus. Vastavalt HKMS §-le 26 lg 1 p 1 on halduskohtul õigus teha ettekirjutusi tühistatava haldusakti tagasitäitmiseks. Kuna maksuameti ettekirjutus osaliselt tühistatakse, siis peab Tartu Linna Maksuamet tagastama ettekirjutuse selle osa alusel tasutud käibemaksuvõla ja vastava intressi. III 21. Põhjendamatu on kassaatori väide, et maksuameti ettekirjutus on motiveerimata. Ettekirjutus on piisavalt motiveeritud, sest võimaldas BIG-l mõista ettekirjutuse faktilisi ja õiguslikke aluseid ning neid halduskohtumenetluses vaidlustada. Ka kohtud ei ole asunud seisukohale, et ettekirjutus on ebapiisavalt motiveeritud. 22. Maksuameti ettekirjutuse järgi jaotus BIG maksuvõlg enam-vähem võrdsetes osades tulumaksuja käibemaksuvõlaks. Kaebuses ettekirjutuse peale vaidlustas BIG nii tulumaksukui ka käibemaksuvõla. Arvestades, et Riigikohtu otsuse järgi jääb rahuldamata BIG kaebus tulumaksuvõla osas ja rahuldatakse BIG kaebus käibemaksuvõla osas, jätab Riigikohus poolte kantud asja läbivaatamise kulud HKMS § 93 lg 3 alusel nende endi kanda. BIG poolt tasutud riigilõivu (viis tuhat krooni) osas tuleb Tartu Linna Maksuametilt BIG kasuks välja mõista 1/2 tasutud riigilõivust, s.o kaks tuhat viissada krooni. Kautsjon kuulub HKMS § 90 lg 2 alusel kassaatorile tagastamisele.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann