3-3-1-15-02 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-15-02

Otsuse kuupäev

3. aprill 2002

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Tulundusühistu JEWE kaebus Ida-Viru Maksuameti ettekirjutuse

ja otsuse peale

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 5. detsembri 2001. a otsus haldusasjas

nr 2-3-145/2001

Menetluse alus Riigikohtus

Tulundusühistu JEWE kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamise kuupäev

7. märts 2002

Istungil osalenud isikud

Kassaatori esindaja Jüri Novikov

Vastustaja esindaja Meelis Krautmann

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 5. detsembri 2001. a otsus haldusasjas nr 2-3-145/2001 ja

saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Ida-Viru Maksuamet tegi 10. veebruaril 1999 Tulundusühistule JEWE ettekirjutuse tasuda

1996. aasta eest täiendavalt tulumaksu 27 814 krooni ja intressi 14 116 krooni. Ettekirjutuse järgi oli

ühistu alates 1996. a juunikuust eksportinud okaspuu pindmaterjali Soome äriühingule Aranna OY,

kellega sõlmitud lepingus nähti ette, et arveldamine toimub korralise vastuvõtja mõõtmistulemuste

järgi. Maksumaksja andmetel eksporditi pindmaterjali 5394 tm summas 1 212 201 krooni. Peale

ülemõõtmist sai Aranna OY pindmaterjali koguseks 4648,9 tm summas 1 171 132 krooni.

Maksumaksja on ülemõõtmisega tekkinud vahe 41 069 krooni kandnud kuluks. Seejuures ei ole

parandusarvet ostjale esitatud ega parandatud tollideklaratsioone. Ühistu on kahe arve alusel

kajastanud alusetult kuluna ka 65 908 krooni. Neil arvetel ei ole märgitud tehingu sisu ega alust.

Vastavatel kassa väljamineku orderitel puuduvad vajalikud andmed. Maksuamet leidis, et

maksumaksja on ebaõigesti näidanud ärikulusid suurematena ja maksustatavat tulu väiksemana

kokku 106 977 krooni võrra.

Ida-Viru Maksuameti 8. aprilli 1999. a otsusega leiti, et maksuamet on õigesti tuvastanud TÜ JEWE

maksukohustuse.

2. TÜ JEWE esitas 21. mail 1999 kaebuse maksuameti ettekirjutuse ja otsuse peale, taotledes nende

seadusevastaseks tunnistamist. Ühistu väitis, et eksporditud pindmaterjali koguse erinevus on tingitud

Eesti ja Soome erinevatest kvaliteedinõuetest ning erinevustest pindmaterjali koguse määramise

meetodites. Pindmaterjali eksportimisest saadi tulu 1 171 132 krooni, nõuetele mittevastava kauba

eest tasumata jätmise ja ülemõõtmisega tekkinud vahe 41 069 krooni on ühistu jaoks kulu

Tulumaksuseaduse mõttes. Maksuamet ei ole viidanud seadusele, millega sätestatud nõuetele

vaidlusalused arved ja kassa väljamineku orderid maksuameti arvates ei vasta.

3. Ida-Viru Maakohtu halduskohtuniku 25. jaanuari 2000. a otsusega rahuldati TÜ JEWE kaebus

osaliselt. Kohus tühistas motiveerimatuse tõttu maksuameti ettekirjutuse ja otsuse osas, mis puudutas

pindmaterjali eksporti, ja jättis kaebuse rahuldamata kahe nõuetele mittevastava arve osas.

Motiveerimatus seisnes kohtuotsuse järgi selles, et ei maksuameti ettekirjutuses ega otsuses ei ole

selgitatud, millist TMS §-ga 13 lg 1 sätestatud nõuet on maksumaksja rikkunud. Samuti ei ole

võimalik viidetest Raamatupidamise seadusele aru saada, milliseid sätteid ja kuidas on maksumaksja

rikkunud. Nõuetele mittevastavate arvete osas leidis kohus, et maksumaksja ei ole tõendanud, et

maksuamet määras maksu valesti.

4. Ida-Viru Maksuameti 23. veebruari 2000. a apellatsioonkaebuse alusel tühistas Viru

Ringkonnakohus 29. mai 2000. a otsusega halduskohtuniku otsuse osas, millega osaliselt tühistati

motiveerimatuse tõttu maksuameti ettekirjutus ja otsus. Ülejäänud osas jäeti halduskohtuniku otsus

muutmata. Asi saadeti kohtuotsuse tühistatud osas halduskohtunikule uueks läbivaatamiseks.

Ringkonnakohus leidis, et halduskohtunik ei ole vastavalt HKMS §-le 12 lg 2 p 2 nõudnud

maksuametilt TÜ JEWE raamatupidamise algdokumente ega analüüsinud vaidlustatud haldusaktide

vastavust Tulumaksuseadusele ja Raamatupidamise seadusele.

5. Jõhvi Halduskohus määras 13. veebruaril 2001. a selles maksuvaidluses oluliste küsimuste

selgitamiseks ekspertiisi. Kohtule esitatud ekspertarvamuse järgi on TÜ JEWE 1996. a

kasumiaruandes näidanud ärikuluna 41 069 krooni, mis tuleneb ekspordi kaubadeklaratsioonides

näidatud pindmaterjali koguse ja ülemõõtmisel koostatud sertifikaatide järgse kaubakoguse vahest.

Raamatupidamisarvestuse järgi on 1996. a eksporditud pindmaterjali 5394 tm summas 1 212 201

krooni. Ekspordi kaubadeklaratsioonid on täidetud nõuetekohaselt ja puudub alus taotleda tollilt neis

paranduste tegemist. Selliseks aluseks ei ole ostja Aranna OY mõõtmistulemused. Ühistu pidi esitama

ostjale arved, mis vastavad ekspordi kaubadeklaratsioonidele, s.o summas 1 212 201 krooni. Seega

on ühistu kajastanud ostja kohustust ebaõigesti. Kohaldada tuli RPS §-s 5 p 7 sätestatud

lõppülevaatuse printsiipi, mille järgi esialgu kirjendatakse tulu lähtudes tõenäolisest müügihinnast.

Pärast lõppülevaatust tehakse aga vajadusel reguleerimiskanne. Õiguslikult tuleb hinnata, kas

ülemõõtmise kohta esitatud sertifikaadid tõendavad ühistu ettevõtlusega seotud kulusid. Kui

sertifikaadid on kuludokumendid, siis on selles osas tulumaksu määramine alusetu.

Jõhvi Halduskohtu 26. aprilli 2001. a otsusega haldusasjas nr 3-6/2001 jäeti TÜ JEWE kaebus

rahuldamata. Kohus leidis, et esitatud dokumentidest ei nähtu, miks on ettevõtlusega seotud kuludeks

arvatud 41 069 krooni. Sellele summale vastavate kulutuste olemasolu ei ole tõendatud. Ühistu pidi

ostjale esitama arved vastavuses ekspordi kaubadeklaratsioonidega, s.o summas 1 212 201 krooni.

Kui Aranna OY jättis osa nimetatud summast tasumata, siis see osa - 41 069 krooni - oleks tulnud

kajastada 1996. a aruandes nõudena ostja vastu, mitte aga kuluna.

6. Tulundusühistu JEWE esitas 28. mail 2001 apellatsioonkaebuse, milles taotles, et tühistataks

Jõhvi Halduskohtu otsus ja tunnistataks ülemõõtmise kohta koostatud sertifikaadid

kuludokumentideks. Apellant leidis, et sertifikaadid on Raamatupidamise seaduse nõuetele vastavad

kuludokumendid, mis tõendavad nõuetele mittevastava pindmaterjali kogust, mille eest ostja ei

tasunud.

7. Tartu Ringkonnakohtu 5. detsembri 2001. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja

Jõhvi Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et "mõõtmistulemuste sertifikaadid ja

nende alusel esitatud arved ei tõenda käesolevas asjas iseenesest kaebuse esitaja kulu", ja et "Asja

materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks maksuameti poolt nõutud dokumentatsiooni esitanud

õigeaegselt kontrollivale organile. Samuti ei esitanud kaebuse esitaja maksuametile algdokumente,

mille alusel ta kandis kuludesse 41 069 kr muude ärikuludena".

ASJAOLSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

8. Tulundusühistu JEWE esitas 4. jaanuaril 2002 kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus

tühistaks Tartu Ringkonnakohtu 5. detsembri 2001. a otsuse ja teeks uue otsuse, millega tühistataks

maksuameti ettekirjutus ja otsus osas, mis puudutab pindmaterjali eksporti. Kassaator leiab, et

ringkonnakohus ei ole põhjendanud, miks sertifikaadid ei ole käsitletavad kuludokumentidena. Ka

Jõhvi Halduskohus ei andnud sertifikaatidele õiguslikku hinnangut, kuigi selle küsimuse määravat

tähtsust selgitati kohtule esitatud ekspertarvamuses. Kuludokumendid - sertifikaadid ja arved - esitati

maksuametile ja halduskohtule õigeaegselt.

9. Ida-Viru Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et raamatupidamise

algdokumentideks on originaalarve või ekspordi kaubadeklaratsioon, mitte aga faksiga saadetud

sertifikaatide koopiad inglise keeles.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Lähtudes kassatsioonkaebusest ja maksuameti kirjalikust vastusest, lahendatakse Riigikohtus

vaidlust selle üle, kas sertifikaadid vastastikuses seoses ekspordi kaubadeklaratsioonide, arvete ja

maksumaksja raamatupidamisega võivad tõendada maksumaksja ettevõtlusega seotud kulutusi või on

see välistatud. Riigikohus viitab ka olulistele asjaoludele, millest sõltub selle maksuvaidluse

lõppjäreldus.

11. 1996. aastal kehtinud Tulumaksuseaduse (edaspidi Tulumaksuseadus) § 13 lg 1 sätestas, et

maksumaksja tulust arvatakse rahandusministri poolt kehtestatud korras maha tema poolt

maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused, kaasa

arvatud kulutused töötajate täiend- ja ümberõppeks ning vara võõrandamisest saadud kahju, välja

arvatud sama seaduse §-s 22 sätestatud korras arvestatav kahju. Tulumaksuseaduse §-s 14 selgitati,

millised on ettevõtlusega otseselt mitteseotud kulud, ja §-s 16 loetleti kulud, mis ei kuulu

mahaarvamisele.

Selles maksuvaidluses ei ole tegemist kahjuga Tulumaksuseaduse § 22 mõttes ega kuluga, mis ei

kuulu mahaarvamisele sama seaduse §-de 14 ja 16 alusel.

1996. aastal kehtis rahandusministri 21. jaanuari 1994. a määrusega nr 20 kinnitatud

Tulumaksuseaduse rakendamise juhend (edaspidi Juhend). Ka Juhendi alusel ei saa teha järeldust, et

ostja poolt nõuetele mittevastava kauba väljaselgitamine ja kõlbliku kauba ülemõõtmine ning arve

sellel põhjusel osaliselt tasumata jätmine ei saa olla kulu, mis arvatakse maksumaksja tulust maha

Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 alusel.

Tulumaksuseadus ja Juhend ei välistanud, et ostja poolt kõlbliku kauba ülemõõtmise alusel nõuetele

mittevastava kauba eest tasumata jäetud summa võib olla käsitletav ettevõtlusega seotud kulutusena,

kui nõuetele mittevastavat kaupa ei tagastatud müüjale. Sellise kulutuse otsene seos ettevõtlusega on

võimalik.

12. Tulumaksuseaduse § 37 lg 1 1. lause sätestas: "Maksumaksja raamatupidamine peab selgesti

väljendama maksumaksja tulu". See nõue kehtib ka maksumaksja kulutuste kohta, sh ettevõtlusega

seotud kulutused.

Tulumaksuseaduse §-st 13 lg 1 tuleneb, et ettevõtlusega seotud kulutuste tulust mahaarvamiseks on

vajalikud dokumentaalsed tõendid. Juhendi punktis 2.1. rõhutatakse: "Mahaarvamine ei ole lubatud,

kui maksumaksja ei ole saanud ega säilitanud dokumenti kulu kohta ning ei ole kajastanud

raamatupidamise arvestuses, mil viisil kulutus on otseselt maksumaksja ettevõtlusega seotud."

Juhendi punktis 6.1. selgitatakse, et vastavalt Tulumaksuseaduse §-le 37 "peab maksumaksja

raamatupidamismeetod tulu, kasude, kahju ja mahaarvamiste arvestamiseks selgelt väljendama

maksustatavat tulu. Põhiline nõue on, et mahaarvamisele kuuluvad kulutused ja kahjud oleksid

vastavuses tulude ja kasuga, mille loomiseks antud kulutusi tehti".

Tulumaksuseadusest ja Juhendist tuleneb, et maksumaksja pidi ettevõtlusega seotud kulutuste

mahaarvamiseks need kulutused dokumentaalsete tõendite alusel selgesti kajastama oma

raamatupidamises.

13. Ettevõtlusega seotud kulutuste selgesti raamatupidamises kajastamise nõude järgimise

kontrollimiseks tuleb juhinduda Raamatupidamise seadusest. Selle seaduse §-s 4 on sätestatud

raamatupidamise põhinõuded ja §-s 5 raamatupidamisaruannete koostamise põhimõtted. Neist

nõuetest ja põhimõtetest tuleneb, et tekkepõhise raamatupidamisarvestuse korral kajastatakse

majandustehinguid siis, kui kaup on üle antud ostjale, sõltumata sellest, kas tasu kauba eest on

müüjale laekunud või kas ostja on kauba eest tasunud.

Seega on oluline, kas pindmaterjal anti ostjale üle enne või pärast nõuetele mittevastava kauba

väljaselgitamist ja kõlbliku kauba ülemõõtmist. TÜ JEWE ja Aranna OY vahel sõlmitud lepingus oli

tarneklausliks märgitud DAF, Vene-Soome piir. Nimetatud tarneklausel tähendab, et kauba

üleandmine toimub piiril.

14. Dokumentaalselt tõestatud on Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 mõttes need kulutused, mille kohta on

olemas raamatupidamisarvestuse algdokument ja mida on kirjendatud raamatupidamisregistrites.

Raamatupidamise seaduse § 8 lg 1 järgi on raamatupidamisarvestuse algdokument majandustehingu

toimumist kinnitav kirjalik tõend, millel peavad olema märgitud dokumendi nimetus ja number,

koostamise kuupäev ja registreerimise number, tehingu sisu, alus, arvnäitajad ning teiste poolte

nimed, aadressid ja allkirjad. Ainuüksi vorminõude rikkumine ei tähenda, et tegemist ei ole

raamatupidamisarvestuse algdokumendiga. Tõendiks ei saa lugeda vormiveaga

raamatupidamisarvestuse algdokumenti siis, kui maksumaksja ei kõrvalda sellest veast tekkinud

mõistlikku kahtlust, et tegemist on pettusega.

Ebaõige on maksuameti seisukoht, et kohtu toimikus olevad sertifikaadid on üksnes faxiga edastatud

koopiad. Nimelt on sertifikaatidel ostja väidetava esindaja allkiri. Maksuamet ja kohtud ei ole

põhjendanud, miks ekspordi kaubadeklaratsioonid, arved, sertifikaadid ja maksumaksja

raamatupidamisarvestus ei tõenda vastastikuses seoses maksumaksja kulu, mis on tekkinud tema

poolt selgitatud viisil.

15. Veenev ei ole kohtute seisukoht, et TÜ JEWE pidi ostjale esitama arved vastavalt ekspordi

kaubadeklaratsioonidele ja nõudma kogu kauba eest tasumist vaatamata sellele, et osa kaubast

tunnistati kõlbmatuks. Mõistlik on eeldada, et selle kõlbmatu kauba - nõuetele mittevastava

pindmaterjali - eraldamine ja vedu Eestisse või turustamine Soomes oleks olnud majanduslikult

ebaotstarbekas.

16. Kohtule esitatud ekspertarvamuses selgitati, et määrava tähtsusega on õiguslik hinnang

sertifikaatidele. Kohtud ei ole sertifikaatidele sellist hinnangut andnud ega põhjendanud ka seda,

miks ekspertarvamuse tähtsa järeldusega ei ole arvestatud. Ringkonnakohtu seisukoht, et sertifikaadid

ja nende alusel esitatud arved ei tõenda iseenesest kaebuse esitaja kulu, on motiveerimata.

17. Ringkonnakohtu otsus tuleb HKMS § 72 lg 1 p 2 alusel tühistada, sest kohtud ei ole selgitanud,

miks sertifikaadid ei tõenda vastastikuses seoses ekspordi kaubadeklaratsioonide, arvete ja

maksumaksja raamatupidamisega, et Aranna OY poolt nõuetele mittevastava kauba väljaselgitamine

ja kõlbliku kauba ülemõõtmine ning arve sellel põhjusel osaliselt tasumata jätmine ei ole TÜ JEWE

kulu, mis kuulus tulust mahaarvamisele.

Tõnu Anton

Jüri Põld

Harri Salmann