3-3-1-49-01 · Riigikohus

3-3-1-49-01

OTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 23. oktoobril 2001

AS Valga Liha- ja Konservitööstus kassatsioonkaebuse läbivaatamine kasumiaruande õigsuse

kontrollimise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann

vaatas 27. septembril 2001 avalikul kohtuistungil läbi aktsiaseltsi Valga Liha- ja Konservitööstus

kassatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtu 28. juuni 2001. a. otsuse peale haldusasjas nr. 2-3-

99/2001.

Protsessiosalisena võttis istungist osa Valga Maksuameti esindaja Rando Undrus. Istungisekretär oli

Tiiu Varend.

Valga Maksuamet tegi 29. novembril 1999 Aktsiaseltsile Valga Liha- ja Konservitööstus (edaspidi

Valga LKT) ettekirjutuse, millega kohustas aktsiaseltsi tasuma tulumaksu summas 250 356 krooni ja

intresse summas 51 610 krooni. Maksukorralduse seaduse § 10 lg 3 alusel tegi maksuamet

tasaarvelduse 250 356 krooni osas. Maksuamet põhjendas ettekirjutust sellega, et aktsiaselts on

kajastanud 1997. ja 1998. aastal kasumiaruandes palgakuluna nii puhkusetasu kui ka arvestusliku

puhkusetasu reservi. Seega on palgakulu nimetatud osa arvestatud sisuliselt kahekordselt, kuigi

pearaamatu vastavad kanded on õiged. Nimelt puudub pearaamatus kanne puhkusetasu kui palgakulu

kohta. Puhkusetasu kahekordne kajastamine vähendab alusetult äriühingu kasumit ja seega ka

tulumaksukohustust. Ettekirjutuses on leitud, et Valga LKT on 1997. aastal vastuolus

Tulumaksuseaduse §-ga 18 lg 1 ja rahandusministri 21. jaanuari 1994. a. määrusega nr. 20 kinnitatud

Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi punktiga 2.3. lugenud jooksvateks kuludeks põhivara

parendamisega seotud kulud, mis kantakse kuludesse põhivara amortiseerimise käigus. Ettekirjutuses

näidati lepingud ja arved, milles kajastuvad kulutused on tehtud põhivara parendamiseks ja väideti, et

neist lepingutest ja arvetest ei nähtu, et tegemist on põhivara hooldamise, remontimise või

ülevaatusega.

Valga LKT kaebuse jättis Valga Maksuamet 28. jaanuari 2000. a. otsusega rahuldamata. 29. märtsi

2000. a. otsusega jättis ka Maksuamet Valga LKT kaebuse rahuldamata.

2. mail 2000 esitas Valga LKT Maksuameti ettekirjutuse peale halduskohtule kaebuse, milles palus

ettekirjutus tühistada. Kaebuses väideti, et kasumiaruandes on ekslikult näidatud palgakulud 941 943

krooni võrra suuremana ja kulud kaupadele, toormele, materjalile ja teenustele sama summa võrra

väiksemana. See viga ei mõjuta aga lõpptulemust - ettevõtte kasumi suurust. Seega ei ole Valga LKT

rikkunud Tulumaksuseadust, vaid Raamatupidamise seaduse nõudeid. Kaebuse esitaja arvates luges

maksuamet alusetult põhivara parendamiseks kulutused seoses remondi-, ehitus-, rekonstrueerimis- ja

renoveerimistöödega, sest need on põhivarade hooldamise ja remontimise kulud Tulumaksuseaduse

rakendamise juhendi p. 2.3. mõttes. Maksuamet ei ole ka põhjendanud, miks üks või teine kulutus on

loetud põhivara parendamiseks. Valga LKT põhjendas kaebuses, miks on tegemist jooksvate

kuludega, mitte aga põhivara parendamisega.

Tartu Halduskohtu 16. märtsi 2001. a. otsusega haldusasjas nr. 3-86/01 jäeti Valga LKT kaebus

rahuldamata. Kohus leidis, et kaebuse esitaja väide eksimusest kasumiaruande koostamisel, millega

ei kaasne maksukohustuse muutumist, on paljasõnaline. Kohus ei pidanud õigeks kaebuse esitaja

väidet, et maksuamet pidi kasumiaruandes vea leidmisel selgitama ka selle vea põhjuse

raamatupidamise pearaamatu ja bilansi alusel. MKS § 22 lg 4 järgi lasub maksumaksjal kohustus

tõestada, et maksuhalduri poolt on maksusumma määratud valesti. Valga LKT ei ole maksuametile ja

kohtule tõendanud, et maksusumma määrati valesti. Kohus leidis, et maksuseadused ei sätesta

konkreetselt, millal tuleb kulutused lugeda põhivara parendamiseks ja millal hooldamiseks.

Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks on antud juhul tegemist põhivara parendamisega ja

Valga LKT ei ole esitanud selliseid tõendeid, mis oleksid aluseks vastupidisele järeldusele. Veel leidis

kohus, et maksuameti ettekirjutus vastab MKS §-des 15 ja 22 lg 3 sätestatud nõuetele ja on piisavalt

motiveeritud.

18. aprillil 2001 esitas Valga LKT apellatsioonkaebuse, milles taotles, et ringkonnakohus teeks asjas

uue otsuse, millega rahuldaks tema kaebuse. Apellant esitas raamatupidamisliku põhjenduse, miks on

õige väide, et lõpptulemusena kajastas kasumiaruanne äriühingu puhaskasumit õigesti. Samuti

selgitas apellant, et maksuameti ettekirjutusest tulenevate muudatuste tegemine ei oleks kooskõlas

pearaamatuga ja viiks tasakaalust välja bilansi. Ringkonnakohtule esitati 31. detsembri 1997. a.

seisuga bilanss, pearaamat ja selle kontode saldod. Apellandi arvates ei viinud maksuhaldur

kasumiaruandes vea leidmisel uurimist lõpule ja ei selgitanud välja vea olemust. Maksuhaldur pidi

ettekirjutuses näitama iga kulutuse osas, miks on tegemist põhivara parendamise, mitte aga

hooldusega. Mitme ettekirjutuses nimetatud lepingu (näiteks lepingud osaühinguga Isoreal 5. juunist

1997 ja 2. septembrist 1997 ning leping osaühinguga Teknekon 28. juulist 1997) objektiks on

remondi- või hooldustööd, mitte aga põhivara parendamine.

Tartu Ringkonnakohtu 28. juuni 2001. a. otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu

Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et apellandi väited seoses bilansi ja

pearaamatuga ei ole asjakohased, sest maksukohustuslase maksustatav tulu tehakse kindlaks

kasumiaruande ja tuludeklaratsiooni alusel. Kuna puhkusetasu kajastati kasumiaruande kulude poolel

sisuliselt kahekordselt, siis on ilmne, et selles osas näidati äriühingu kasumit väiksemana ja arvestati

vähem ka tasumisele kuuluvat tulumaksu. Bilansi ja kasumiaruande muutmine lähtudes maksuameti

ettekirjutusest on äriühingu, mitte aga maksuameti kohustus. Seoses vaidlusega kulutuste liigitamise

üle põhivara parendamiseks või hooldamiseks leidis ringkonnakohus, et tegemist on põhivara

parendamisega ja kulutuste teistsuguse olemuse kohta ei ole apellant tõendeid esitanud.

27. juulil 2001 esitas Valga LKT kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus tühistaks

ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja uueks arutamiseks esimese astme kohtule. Kassaator väidab, et

äriühingu kasumiaruande seos pearaamatuga on antud asjas oluline, sest kasumiaruande read

moodustuvad pearaamatu kannete alusel. Ka kasumit kajastav rida tuleneb ettevõtte pearaamatu

kirjetest. Ringkonnakohtule tabelina esitatud pearaamatust on näha, et üheks kontoreaks on "Jooksva

aasta kasum". Nimetatud konto lõppsaldo alusel moodustub ka kasumiaruande rida "Kasum".

Asjaolu, et ühel kasumiaruande real on leitud viga, ei saa olla piisavaks aluseks kasumisumma

suurendamisele, kuna nimetatud summa tuleneb pearaamatu kannetest, mis on maksuameti poolt nii

ettekirjutuses kui ka kohtumenetluses õigeks tunnistatud. Kasumiaruandes on ekslikult näidatud

palgakulud suuremana ja kulud kaupadele, toormele, materjalile ja teenustele sama summa võrra

väiksemana. Seega on aruandeaasta kasum kasumiaruandes näidatud õigesti. Maksuameti seisukoht

pearaamatu kannete õigsuse kohta tõendab iseenesest kasumiaruandes toodud kasumisumma õigsust.

Ringkonnakohus ei ole järginud HKS §-st 16 lg 2 ning §-st 53 lg 4 tulenevat uurimisprintsiipi.

Nimetatud printsiibi kohaselt, kui kohus leiab, et protsessiosaliste poolt esitatud tõendid on

haldusorgani või ametiisiku õigusakti või toimingu seaduslikkuse väljaselgitamiseks ebapiisavad,

teeb ta neile ettepaneku täiendavate tõendite esitamiseks või kogub neid omal algatusel.

Ringkonnakohus on jätnud arvestamata, et esimese astme kohus ei ole teinud kaebuse esitajale

ettepanekut täiendavate tõendite esitamiseks.

Valga Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et kassatsioonkaebus ei ole

põhjendatud ja selles esitatud väited ei anna alust ringkonnakohtu otsuse muutmiseks.

Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht

1. 1997. aastal kehtinud Tulumaksuseaduse § 27 lg 1 alusel oli ettevõte kohustatud esitama oma

asukohajärgsele maksuameti kohalikule asutusele maksustamisperioodi tuludeklaratsiooni koos

raamatupidamise aastaaruandega. Sama paragrahvi lõike 4 kohaselt pidi tuludeklaratsioonide vormid

ja nende täitmise korra kehtestama rahandusminister. Tulumaksuseaduse §-s 37 lg 1 sätestati, et

maksumaksja raamatupidamine peab selgesti väljendama maksumaksja tulu, ja lõikes 2, et füüsilisest

isikust maksumaksja võib oma ettevõtluse raamatupidamises kasutada kassapõhist või tekkepõhist

arvestusprintsiipi. Kõik teised maksumaksjad olid kohustatud kasutama tekkepõhist

arvestusprintsiipi.

Ettevõtte tuludeklaratsiooni vorm ja täitmise juhend oli kinnitatud rahandusministri 12. detsembri

1994. a. määrusega nr. 212. Tuludeklaratsiooni reale 1 tuli kanda kasum (kahjum) enne tulu

maksustamist (maksustamiseelne kasum kasumiaruande järgi). Tuludeklaratsiooni järgnevatel ridadel

tuli teha korrektiivid, milles lisati kasumile kulud, mis kasumiaruandes on tulust maha arvatud, kuid

mida tulumaksuseaduse kohaselt ei lubata ettevõtluse tulust maha arvata, ning lahutati kasumist

tulud, mida tulumaksuseaduse kohaselt ei maksustata tulumaksuga.

Eeltoodust tulenevalt võisid kasumiaruandes tehtud arvutusvead viia lõppkokkuvõttes maksustatava

tulu väärarvutuseni tuludeklaratsioonis. Järelikult on maksuamet pädev kontrollima, kas

maksumaksja poolt on kasumiaruanne koostatud õigesti ning vea avastamisel on maksuametil õigus

korrigeerida kasumiaruandes näidatud kasumit ning vastavalt ka tulumaksuga maksustatavat tulu.

Käesolevas asjas käib vaidlus selle üle, kas kasumiaruandes tekkinud viga tõi endaga kaasa

maksustatava tulu väärarvutuse.

2. Kasumiaruande koostamist reguleerib Raamatupidamise seadus. Selle seaduse § 3 p. 8 järgi on

kasumiaruanne raamatupidamisaruanne, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi

tulusid, kulusid ja kasumit (kahjumit). RPS § 18 lg 1 kohaselt koosneb raamatupidamise aastaaruanne

bilansist, kasumiaruandest ja aastaaruande lisadest.

Raamatupidamise aastaaruande koostamise aluseks on raamatupidamisregistrites registreeritud

majandusaasta majandustehingud. Raamatupidamisregistrid on kronoloogilised registrid

(päevaraamat) ja süstemaatilised registrid (pearaamat ja analüütilise arvestuse registrid).

Kronoloogiline ja süstemaatiline arvestus võivad olla ühendatud ühte registrisse. Seega on pearaamat

aastaaruande koostamise üheks aluseks.

Bilansi ja kasumiaruande skeemid on toodud Raamatupidamise seaduse lisades 1 ja 2. Mõlema

kasumiaruande skeemi puhul peab kasumiaruande rida "aruandeaasta puhaskasum" võrduma

samanimelise reaga bilansis. Ettevõtte tuludeklaratsiooni reale 1 kantav summa "kasum (kahjum)

enne tulumaksustamist" võrdub seega bilansikirje "aruandeaasta puhaskasum (-kahjum)" ja

tulumaksu summaga.

Bilanss koostatakse pearaamatu alusel. Nii bilanssi kui kasumiaruandesse kantav kasumisumma ei

saa erineda pearaamatu vastava konto saldost (kasumi puhul kreeditsaldo, kahjumi puhul

deebetsaldo). Seega, kui pearaamatu kanded on õiged, siis on ebaõige väita, et kasumiaruandes

toodud kasumisumma, mis võrdub pearaamatu konto "aruandeaasta puhaskasum" kreeditsaldoga, on

vale.

Kasumiaruande skeemi 1 ridadel 5-9 tuuakse välja üksikud kululiigid. Nende ridade täitmisel võib

juhtuda, et koostaja eksib kulude liigendamisel ning suurendab ebaõigesti ühte kuluartiklit,

vähendades samas summas mõnda teist kuluartiklit. Kuna kasumiaruanne koostatakse pearaamatu ja

bilansi andmete alusel, siis on kasumiaruande lõpptulemus - aruandeaasta puhaskasum - teada juba

enne kasumiaruande koostamist. Seega on võimalik, et kasumiaruandes arvutatakse mõni kululiik

niimoodi, et lahutatakse teadaolevast kulude kogusummast muud kululiigid.

Kui maksumaksja on eksinud kasumiaruandes kulude liigendamisel, kuid sealjuures on

kasumiaruande lõpptulemus vastavuses bilansi ja pearaamatu andmetega, siis ei saa ainuüksi selline

eksimus tuua endaga kaasa maksustatava tulu väärarvutust. Maksuamet ja kohtud oleksid pidanud

kontrollima, kas kassaatori poolt kasumiaruandes esitatud andmed langevad kokku bilansi ja

pearaamatu andmetega.

3. Ebaõige on ringkonnakohtu seisukoht, et kui maksumaksja on eksinud kulude liigendamisel

kasumiaruandes, siis peab ta esitama täiendavaid kuludokumente kulutuste seotuse kohta

ettevõtlusega. Kui pearaamat on koostatud õigesti ning kasumiaruande lõpptulemus langeb kokku

pearaamatu andmetega, siis ei ole maksumaksja ebaõigesti suurendanud tulust tehtavaid

mahaarvamisi ning ei ole asjakohane nõuda talt kuludokumente. Maksuhalduri ettekirjutuse

vaidlustamisel peab maksumaksja esitama selgitused kasumiaruande täitmise kohta, näidates ära

eksimuse põhjuse ja esitama parandatud andmed. Seda oligi maksumaksja käesolevas asjas teinud.

4. 1997. a. kehtinud Tulumaksuseaduse § 18 lg 1 järgi võis kulusid, mida tehti põhivara

parendamiseks ja täiendamiseks, tulust maha arvata kuni 5 % ulatuses põhivara või selle kogumi

korrigeeritud maksumusest eelmise maksustamisperioodi viimase päeva seisuga. Ülejäänud

eelnimetatud kulutuste võrra tuli suurendada põhivara või selle kogumit. Sellest põhimõttest tehti

1998. aastal sama seaduse §-ga 181 erand, mille järgi võis kulud samas paragrahvis nimetatud

tingimustel põhivara parendamiseks ja täiendamiseks maksustatavast tulust maha arvata.

Raamatupidamise seaduse §-de 27, 29 ja 30 järgi koosneb raamatupidamiskohustuslase vara põhi- ja

käibevarast, kusjuures põhivara on vara, mida kasutatakse majandustegevuses pikema ajavahemiku

jooksul, tavaliselt rohkem kui üks aasta. Rekonstrueeritud põhivara soetusmaksumust suurendatakse

rekonstrueerimisväljaminekute võrra. Rekonstrueerimisväljaminekud on ainult sellised väljaminekud,

mis oluliselt pikendavad vara kasulikku tööiga, suurendavad tootmispotentsiaali, tõstavad toodangu

kvaliteeti või vähendavad tootmiskulusid. Raamatupidamiskohustuslane peab kehtestama oma

raamatupidamise sise-eeskirjades põhivara liikide amortisatsiooniperioodi ja arvestusmeetodi.

Tulumaksuseaduse § 18 lg 1 tuleb tõlgendada kooskõlas Raamatupidamise seaduse §-dega 27, 29 ja

30. Järelikult võib põhivara parendamise ja täiendamise kuludena mõista põhivara

rekonstrueerimiskulusid.

Rahandusministri 21. jaanuari 1994. a. määrusega nr. 20 kinnitatud Tulumaksuseaduse rakendamise

juhendi punktiga 2.3. sätestati, et tulumaksu arvutamisel ei ole lubatud tulust maha arvata kulutusi

põhivara parendamiseks, parandamiseks ja täiendamiseks, kusjuures sellisteks kulutusteks loetakse

ainult need kulutused, mis võimaldavad saada põhivarade kasutamisest tulusid ja kasusid tulevikus.

Tulevikus saadavate tulude ja kasude näidetena toodi juhendis põhivara kasuliku eluea pikenemine,

tootmisvõimsuste kasv, toodetavate kaupade kvaliteedi paranemine, tootmis- ja tegevuskulude

alanemine, samuti esialgsete ekspluatatsiooniomaduste täielik taastamine. Juhendi sama punkti järgi

ei loeta põhivara parendamise, parandamise ja täiendamise kulutusteks põhivarade hooldamise ja

remontimise kulusid, s.o kulusid, mis tehakse põhivarade enneaegse kulumi vältimiseks ja rikete

ärahoidmiseks (tehnilise hoolduse ja ülevaatusega seotud kulud), põhivarade füüsilise kulumi

vähendamiseks ja rikete kõrvaldamiseks ning kulutusi, mille eesmärgiks on vara jätkuv kasutamine

tema normaalse kasutusea jooksul. Neid kulusid ei liideta põhivara või selle kogumi korrigeeritud

maksumusele, vaid kantakse tootmis- ja tegevuskuludesse ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjades

sätestatud korras.

Nimetatud juhendi punkti 2.3. tõlgendamisel tuleb lähtuda Raamatupidamise seaduses sätestatud

rekonstrueerimisväljaminekute mõistest.

Maksuamet ja kohtud ei ole põhjendanud, miks ettekirjutuses märgitud tehingute osas on Valga LKT

kulutused tehtud põhivara parendamiseks ja täiendamiseks, mitte aga põhivara hooldamiseks ja

remontimiseks. Kohtutoimikus puuduvad vastavad lepingud ja arved, samuti Valga LKT

raamatupidamise sise-eeskirjad. Raamatupidamise seaduse § 16 lg 1 järgi on

raamatupidamiskohustuslane kohustatud koostama raamatupidamise sise-eeskirjad, mis kirjeldavad

ka vara liigitamise kriteeriume põhi- ja käibevaraks.

5. Halduskohtumenetluses tuleb kohtul oluliste asjaolude kohta tõe väljaselgitamiseks olla aktiivne ja

juhinduda uurimisprintsiibist. Uurimisprintsiipi väljendavad eelkõige HKMS § 12 lg 2 p-d 2 ja 3,

§ 19 lg-d 6 ja 7, § 21 lg 1, § 25 lg 4. Uurimispõhimõte tähendab, et halduskohus peab asja

lahendamisel tähtsust omavad asjaolud vajaduse korral välja selgitama omal initsiatiivil. Kohus peab

tõendite kogumise abil kõrvaldama lüngad protsessiosaliste poolt kohtule antud teabes selliselt, et

asja otsustamisel tähtsust omavate asjaolude osas ei oleks enam kahtlusi.

Uurimispõhimõte ei võta protsessiosalistelt kohustust tuua välja asja lahendamiseks olulised asjaolud

ja esitada vastavad tõendid. Seda kohustust väljendavad otseselt HKMS § 15 lg 3 ja § 16 lg 2 esimene

lause. Vajadusel peab kohus nõudma protsessiosaliselt oluliste asjaolude väljatoomist ja tõendite

esitamist. HKMS § 16 lg 2 teises ja kolmandas lauses väljendatud võimalused koguda uusi tõendeid

ja kutsuda tunnistajaid, kujutavad endast kohtu kohustust tagada omalt poolt asjaolude

väljaselgitamine, kui protsessiosalised ei ole täitnud oma kohustust tõendid esitada. Kohtu aktiivsus

peab seejuures sõltuma protsessiosalise oletatavast võimest välja tuua olulised asjaolud ja esitada

vastavaid tõendeid. Eeldatavalt nõrgema protsessiosalise puhul tuleb kohtul olla aktiivsem.

Vastutus oluliste asjaolude igakülgse väljaselgitamise eest lasub halduskohtumenetluses kohtul.

Selliste asjaolude väljaselgitamata jätmine võib kujutada endast menetlusnormi rikkumist.

Kohtulahendi tühistamiseni viib nimetatud rikkumine aga vaid siis, kui ta mõjutas või võis mõjutada

asjas otsuse tegemist.

Selles haldusasjas võis oluliste asjaolude väljaselgitamata jätmine mõjutada asjas otsuse tegemist.

Seepärast tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada ja saata asi ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.

Kohtul tuleb kontrollida, kas kasumiaruande lõpptulemus on kooskõlas bilansi ja pearaamatuga ning

kas Valga LKT kulutused on lähtudes tema raamatupidamise sise-eeskirjadest ja

rekonstrueerimisväljaminekute mõistest Raamatupidamise seaduses tehtud põhivara parendamiseks ja

täiendamiseks.

Juhindudes HKMS §-dest 72 lg 1 p 2 ja 90 lg 2, Riigikohtu halduskolleegium

otsustab:

Rahuldada AS Valga Liha- ja Konservitööstus kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 28. juuni 2001. a otsus haldusasjas nr 2-3-99/2001 ja saata asi

uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

Otsus jõustub 23. oktoobril 2001 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann