3-3-1-33-01 · Riigikohus

3-3-1-33-01 OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus 27. juunil 2001 Osaühingu IBIT kassatsioonkaebuse läbivaatamine maksuvõla tasumise ettekirjutuse motiveerimise asjas Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas 14. juunil 2001 avalikul kohtuistungil läbi osaühingu IBIT kassatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 5. märtsi 2001. a. otsuse peale haldusasjas nr. II-3/86/01. Protsessiosalistena võtsid istungist osa osaühingu IBIT esindaja vandeadvokaadi vanemabi Kersti Kägi ja Maksuameti esindajad Maret Ambur ja Elo Madiste. Istungisekretär oli Tiiu Varend. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet tegi 22. augustil 2000 osaühingule IBIT MKS § 23 lg. 2 alusel ettekirjutuse tasuda 10 päeva jooksul ettekirjutuse kättesaamise päevast arvates maksuvõlg summas 1 872 362 krooni, mis on kujunenud esitatud maksudeklaratsioonides arvutatud maksusummade ja laekunud maksusummade vahena, ning sellelt arvutatud intressid. Maksuvõla kohta esitati ettekirjutuses järgmine tabel: Maksu nimetus Maksusumma Intress Füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaks 12 802.- 1492.- Käibemaks 1 515 187.- 325 506.- Sotsiaalmaks 15 632.- 1296.- Ettevõtte tulumaks erisoodustustelt 409.- 38.- Kokku 1 544 030.- 328 332.- Osaühing IBIT esitas 22. septembril 2000 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles ettekirjutuse tühistamist ja selle täitmise peatamist ning tagasitäitmist. Kaebuse esitaja leidis, et ettekirjutus on motiveerimata, sest selles ei ole näidatud, milliste maksustamisperioodide alusel maksuvõlg kujunes. Maksuameti väide, et maksuvõlg tuleneb esitatud maksudeklaratsioonides näidatud maksusummade ja tasutud maksusummade vahest, ei ole asjakohane. Ka intresside summa õigsus ei ole kontrollitav, sest ettekirjutusest ei selgu, kuidas on maksuvõlg kujunenud maksustamisperioodide lõikes. Tallinna Halduskohtu 28. septembri 2000. a. määrusega jäeti rahuldamata OÜ IBIT taotlus ettekirjutuse täitmise peatamiseks. Tallinna Ringkonnakohtu 17. oktoobri 2000. a. määrusega jäeti rahuldamata ka OÜ IBIT erikaebus. Tallinna Halduskohtu 5. detsembri 2000. a. otsusega haldusasjas nr. 3-1363/2000 tühistati maksuameti ettekirjutus. Kohus leidis, et ettekirjutus on motiveerimata ja pole ka kontrollitav. Ettekirjutuses ei ole näidatud selle tegemist tinginud asjaolud koos viidetega vastavate seaduste sätetele, mis on vastuolus MKS §-s 15 lg. 1 p. 5 sätestatud nõuetega. 5. jaanuaril 2001 esitas Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet apellatsioonkaebuse, milles taotles, et ringkonnakohus tühistaks Tallinna Halduskohtu otsuse ja teeks asjas uue otsuse. Apellant väitis, et

maksuvõla tasumise ettekirjutuse puhul on MKS § 15 lg. 1 p. 5 täitmiseks küllaldane, kui maksuamet viitab asjaolule, et maksuvõlg on tekkinud maksumaksja enda poolt deklareeritud ja tähtaegselt tasumata maksusummadest. Intresside osas piisab aga viitest MKS §-le 28 lg. 1 ja 4. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 5. märtsi 2001. a. otsusega tühistati Tallinna Halduskohtu otsus maksuvõla 1 544 030 krooni osas ja jäeti selles osas OÜ IBIT kaebus rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et maksuvõla tasumise ettekirjutuse motiveerituse hindamisel tuleb arvestada, et maksumaksjale on deklareeritud ja tasutud maksusummad teada, mistõttu maksumaksjal on võimalik kontrollida ettekirjutusega nõutud maksusummade õigsust. Seepärast tuleb deklareeritud, kuid tasumata maksusummade osas pidada maksuvõla tasumise ettekirjutust motiveerituks. Intresside osas leidis ringkonnakohus, et ettekirjutus on motiveerimata, sest maksuamet ei ole näidanud intresside arvutamise metoodikat. Selle näitamise vajalikkus tuleneb analoogiast MKS §-ga 22 lg. 3. Intresside osas ei ole ettekirjutus kontrollitav ja jõusse tuleb jätta halduskohtuniku otsus ettekirjutuse tühistamise kohta intresside osas. OÜ IBIT esitas 4. aprillil 2001 kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse osas, millega muudeti Tallinna Halduskohtu otsust ja jäeti jõusse maksuameti ettekirjutus maksuvõla 1 544 030 krooni kohta. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud Maksukorralduse seaduse sätteid. Vaidlustatud ettekirjutus on motiveerimata ega ole ka kontrollitav, sest maksuamet ei ole selles näidanud, kuidas on OÜ IBIT maksuvõlg erinevate maksude ja maksustamisperioodide järgi arvutatud. Seega on maksuamet rikkunud MKS §-s 15 lg. 1 p. 5 sätestatud nõuet märkida ettekirjutuses selle tegemist tingivad asjaolud koos viidetega vastavate seaduste sätetele. Kassaator leiab, et kohus on ebaõigesti tõlgendanud ka MKS § 23 lg. 2, sest maksuvõla tasumise ettekirjutuses tuleb samuti nagu MKS §-s 22 lg. 3 nimetatud maksusumma määramise ettekirjutuses näidata maksusumma määramise aluseks olnud metoodika. Ringkonnakohtu seisukohad on vastuolulised, sest maksuvõla intresse puudutavas osas oli ringkonnakohus erinevalt muust maksuvõlast seisukohal, et ettekirjutus on motiveerimata ega ole kontrollitav. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et kui maksumaksja on tasumisele kuuluvad maksusummad maksuhaldurile ise deklareerinud, siis ei peagi maksuvõla tasumise ettekirjutuses "välja tooma maksuvõla kujunemist perioodide kaupa". Maksuvõla tasumise ettekirjutuses ei pea näitama ka maksuvõla arvutamise aluseks olnud metoodikat, sest maksumaksja on vastavad maksusummad ise maksuhaldurile deklareerinud. Kassaator tõlgendab MKS § 22 lg. 3 alusetult laiendavalt, sest maksuvõla tasumise ettekirjutusele ja maksusumma määramise ettekirjutusele on sätestatud erinevad nõuded. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 1. Maksukorralduse seaduse § 14 lg. 2 järgi on maksuhaldur kohustatud kontrollima maksude tasumise õigsust, määrama seaduses sätestatud juhtudel tasumisele kuuluvad maksusummad ja intressid, nõudma sisse maksuvõlad ning rakendama sanktsioone maksuseaduste rikkujate suhtes. Sama seaduse § 23 lg. 2 alusel on maksuhalduril õigus teha maksumaksjale või maksu kinnipidajale ettekirjutus maksuvõla tasumiseks, kui maksumaksja ei ole enda poolt deklareeritud maksusummat

tähtpäevaks tasunud. Maksumaksja poolt deklareeritud, kuid tähtpäevaks tasumata maksusumma ja maksuvõla suurus on erinevad. Maksukorralduse seaduse § 2 p. 7 kohaselt tähendab maksuvõlg tähtpäevaks tasumata maksusummat, tähtpäevaks üle kandmata maksusummat, tähtpäevaks tasumata tollivõlga ja tähtpäevaks tasumata või üle kandmata maksusummalt arvestatud intressi. Peale selle, et maksuvõla tekkimise alused on märgatavalt laiemad kui deklareeritud maksusumma õigeaegselt tasumata jätmine, tuleb arvestada, et maksuvõla suurust mõjutavad teisedki tegurid. Näiteks võib osa maksuvõlast olla aegunud, deklareeritud maksusumma võib olla tasutud osaliselt või on maksudeklaratsioon koostatud arvutusveaga. Samuti võib vigu esineda viitenumbri märkimisel maksu või maksuvõla tasumisel ja pangas. Arvutusvea tõttu võib maksumaksja eksida ka oma kasuks, mistõttu maksuhalduri poolt deklaratsiooni kontrollimata jätmine võib kaasa tuua maksu tasumise ettenähtust väiksemas summas. Kui maksumaksja on arvutusvea tõttu eksinud oma kahjuks, kuid viga ei kõrvaldatud, sest deklaratsiooni ei kontrollitudki, ja maksumaksja tasus maksuvõla ettekirjutuse alusel, siis arvestatakse intressi maksumaksja kasuks. Vastavalt MKS §-le 28 lg. 2 tuleb juhtumil, kui maksumaksja tasub maksuhalduri ettekirjutuse alusel suurema maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, arvestada enammakstud summalt intressi maksumaksja kasuks, alates enammakstud summa tasumise päevast kuni summa tagastamiseni või maksumaksja muude maksukohustuste katteks arvestamiseni. Seega peab maksuhaldur maksuvõla tasumise ettekirjutuse tegemisel kontrollima nii maksudeklaratsiooni alusel selle vormilist õigsust kui ka maksulaekumisi. 2. Asjaoludest, et õigeaegselt tasumata deklareeritud maksusumma ja maksuvõla suurus on erinevad, et maksuvõlg hõlmab erinevaid makse ja maksustamisperioode ning et intresside arvutamine on võimatu maksustamisperioodide lõikes maksuvõla kujunemist ja muutuvat intressimäära arvesse võtmata, tuleneb vajadus maksuvõla suurus kindlaks määrata. Maksuvõla suuruse kindlaksmääramine on maksuhalduri kohustus. Selle kohustuse täitmine väljendub maksumaksja või maksu kinnipidaja jaoks maksuhalduri ettekirjutusena maksuvõla tasumiseks. 3. Maksukorralduse seaduse § 15 lg. 1 p. 5 alusel peab maksuhalduri ettekirjutus sisaldama ka ettekirjutuse tegemist tingivad asjaolud koos viidetega vastavate seaduste sätetele. Selle nõude täitmiseks tuleb maksuvõla tasumise ettekirjutuses näidata maksuvõla kujunemine erinevate maksude, maksustamisperioodide ning maksustamisperioode ja muutuvat intressi määra arvestava intressi lõikes või põhjendada ettekirjutus teisel sobival viisil. Nimetatud andmete puudumisel ei ole maksuhalduri ettekirjutus maksumaksja või maksu kinnipidaja, samuti kohtu poolt kontrollitav. Selles haldusasjas puuduvad vaidlustatud ettekirjutuses andmed maksuvõla kujunemise kohta maksustamisperioodide ja intressi lõikes. Neid puudusi oli põhimõtteliselt võimalik kõrvaldada ka kohtumenetluse käigus, kuid seda ei tehtud. Ettekirjutuse sisuliseks kontrollimiseks vajalikke andmeid ei ole kohtud maksuametilt nõudnud. Kohtud on intressi osas pidanud ettekirjutust motiveerimatuks ja jõus on Tallinna Halduskohtu otsus ettekirjutuse tühistamise kohta selles osas.

Ekslik on ringkonnakohtu järeldus, et vaatamata andmete puudumisele maksuvõla kujunemise kohta maksustamisperioodide lõikes, on vaidlustatud ettekirjutus muus osas motiveeritud. Ringkonnakohus on selle järelduse teinud väite alusel, et maksumaksjale on deklareeritud ja tasutud maksusummad teada, kuid jätnud need ettekirjutuse sisuliseks kontrollimiseks vajalikud andmed välja selgitamata. Ringkonnakohus ei ole pööranud tähelepanu ka sellele, et maksuvõla suurust võivad mõjutada tegurid, millest maksumaksja või maksu kinnipidaja ei ole teadlik. Neil põhjustel tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada ja jõusse jätta Tallinna Halduskohtu otsus, millega tühistati maksuameti vaidlustatud ettekirjutus, sest see ei ole motiveeritud ja kontrollitav. Vastavalt HKMS §-dele 72 lg. 1 p. 6 ja 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: Rahuldada OÜ IBIT kassatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 5. märtsi 2001. a. otsus haldusasjas nr. II-3/86/01 ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 5. detsembri 2000. a. otsus haldusasjas nr. 3- 1363/2000. Tagastada kautsjon. Otsus jõustub 27. juunil 2001 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann