3-3-1-18-01 · Riigikohus

3-3-1-18-01

OTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 2. mail 2001

AS Järva Terminaal ja Järva Maksuameti kassatsioonkaebuste läbivaatamine

Käibemaksuseaduse § 18 lg. 8 kohaldamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas

29. märtsil 2001 avalikul kohtuistungil läbi AS Järva Terminaal ja Järva Maksuameti

kassatsioonkaebused Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 29. detsembri 2000. a. otsuse peale

haldusasjas nr. II-3/458/2000.

Protsessisoalisena võttis istungist osa AS Järva Terminaal esindaja vandeadvokaat Indrek

Koolmeister. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.

Järva Maksuamet tegi 20. aprillil 2000 Aktsiaseltsile Järva Terminaal ettekirjutuse tasuda

käibemaksu summas 182 566 krooni ja vastavalt intresse. Ettekirjutuse punkti 1.1. järgi on arve

koopia alusel mahaarvatud käibemaks summas 14 310 krooni, punkti 1.2. järgi osaliselt sularahas

(35 300 krooni) tasutud arve alusel käibemaks summas 26 246 krooni, punkti 1.3. järgi osaliselt

sularahas (31 620 krooni) tasutud arve alusel mahaarvatud käibemaks summas 82 567 krooni ja

punkti 1.4. järgi osaliselt sularahas (20 000 krooni) tasutud arve alusel käibemaks summas 59 443

krooni. Maksuamet põhjendas ettekirjutust KMS §-st 18 lg. 8 tulenevate nõuete eiramisega -

käibemaksu mahaarvamine ei ole lubatud arve koopia alusel ja juhul, kui kauba või teenuse

maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni ning selle eest tasutakse sularahas.

AS Järva Terminaal esitas ettekirjutuse peale kaebuse Järva Maksuametile. Järva Maksuameti 29. mai

2000. a. otsusega jäeti AS Järva Terminaal kaebus rahuldamata ja vaidlustatud ettekirjutus jõusse.

Maksuamet tõlgendas KMS § 18 lg. 8 lähtudes selle sätte eesmärgist, milleks maksuameti arvates on

suurtelt tehingutelt käibemaksu tagastamise takistamine, kui tasumise fakti ei ole võimalik

kontrollida sularahas tasumise tõttu.

27. juulil 2000 esitas AS Järva Terminaal Järva Maakohtule kaebuse ettekirjutuse punktide 1.2., 1.3.

ja 1.4. ning Järva Maksuameti otsuse tühistamiseks, sest sularahas tasutud osa ei ületanud ühelgi

juhul KMS §-s 18 lg. 8 sätestatud piirmäära 50 000 krooni.

Järva Maakohtu halduskohtuniku 6. septembri 2000. a. otsusega haldusasjas nr. 3-24/2000 rahuldati

kaebus osaliselt ja tühistati vaidlustatud ettekirjutuse punkt 1.2. 19 892 krooni käibemaksu tasumise

kohustuse osas, punkt 1.3. 76 875,40 krooni käibemaksu tasumise kohustuse osas ja punkt 1.4.

55 843 krooni käibemaksu tasumise kohustuse osas. Tühistati ka maksuameti vaidlustatud otsus.

Järva Maksuametile tehti ettekirjutus tagastada kaebuse esitajale 152 610,40 krooni alusetult

riigituludesse nõutud käibemaksu ja tasuda vastavalt MKS §-le 28 lg. 2 intressi. Halduskohtunik

leidis, et kuna KMS § 18 lg. 8 kohaldamisele kuuluva redaktsiooni kohaselt ei olnud 1998. a.

oktoobri- ja detsembrikuus käibemaksu mahaarvamise õigus seotud arve tasumisega täies ulatuses

krediidiasutuse kaudu, siis järelikult oli mahaarvamine õiguspärane osas, mille puhul tasumine

toimus krediidiasutuse kaudu ja õigusvastane osas, mille puhul tasumine toimus sularahas.

Kohtuotsuses märgiti, et Käibemaksuseaduse § 18 lg. 8 eesmärk oli ja on takistada maksupettusi ning

selle sätte kohaldamine nii, et sularahas tasutud osa ulatuses ei või käibemaksu maha arvata, on

kooskõlas nimetatud eesmärgiga. Seega oli maksuamet õigustatud nõudma käibemaksu tasumist vaid

sularahas toimunud arvelduse osas.

Järva Maakohtu halduskohtuniku otsuse peale esitasid apellatsioonkaebused nii Järva Maksuamet

kui AS Järva Terminaal, sest apellandid tõlgendasid KMS § 18 lg. 8 teisiti kui kohus. Järva

Maksuamet oli seisukohal, et nimetatud säte keelab käibemaksu mahaarvamise ka siis, kui kasvõi

osaliselt on suure tehingu puhul tasutud sularahas, ja selle sätte uus redaktsioon ei muutnud

käibemaksu mahaarvamise korda, vaid sõnastas ka varem kehtinud sama põhimõtte selgemalt. AS

Järva Terminaal oli seisukohal, et KMS §-ga 18 lg. 8 on kooskõlas käibemaksu mahaarvamine, kui

sularahas tasutud osa ei ole ühe tehingu kohta suurem kui 50 000 krooni.

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 29. detsembri 2000. a. otsusega jäeti Järva Maakohtu

halduskohtuniku otsus muutmata ja apellatsioonkaebused rahuldamata. Halduskolleegium leidis, et

vaidlustatud kohtuotsus on seaduslik ja põhjendatud, halduskohtunik on KMS § 18 lg. 8 õigesti

tõlgendanud ja kohaldanud.

Ringkonnakohtu otsuse peale esitasid kassatsioonkaebused nii AS Järva Terminaal kui ka Järva

Maksuamet.

AS Järva Terminaal kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse

ja teeks uue otsuse, millega tühistaks vaidlustatud ettekirjutuse punkti 1.2. käibemaksu summa 6354

krooni osas, punkti 1.3. käibemaksu summa 5691,60 krooni osas ja punkti 1.4. käibemaksu summa

3600 krooni osas. Samuti taotletakse, et Riigikohus teeks Järva Maksuametile ettekirjutuse tagastada

käibemaksu summa 15 645,60 krooni. AS Järva Terminaal põhjendab kassatsioonkaebust väitega, et

Käibemaksuseaduse § 18 lg. 8 on kohaldatav siis, kui üheaegselt esinevad kaks tingimust:

maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni ja tasutakse sularahas. Selles haldusasjas

ei ole tuvastatud mõlema nimetatud tingimuse esinemine, mistõttu KMS § 18 lg. 8 kohaldamine ei

ole põhjendatud.

Järva Maksuameti kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse

ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule. Maksuamet leiab, et KMS § 18 lg. 8

kohaselt ei saanud üle 50 000 kroonise tehingu eest esitatud arve olla aluseks käibemaksu

mahaarvamisele, kui selle arve järgi oli kasvõi osaliselt tasutud sularahas. Käibemaksuseaduse § 18

lg. 6 järgi toimub käibemaksu mahaarvamine arve alusel ja seadus ei andnud maksumaksjale õigust

arves märgitud käibemaksu maha arvata osaliselt, lähtuvalt tasumise viisist.

AS Järva Terminaal leiab kirjalikus vastuses Järva Maksuameti kassatsioonkaebusele, et maksuamet

tõlgendab KMS § 18 lg. 8 ebaõigesti.

Järva Maksuamet leiab kirjalikus vastuses AS Järva Terminaal kassatsioonkaebusele, et KMS §-st

18 lg. 8 tulenevad "piirangud ei ole seatud maksumaksja põhiseaduslike õiguste piiramiseks, vaid

need kitsendavad riigi poolt maksumaksjale antavat hüve". AS Järva Terminaal tõlgendab KMS § 18

lg. 8 ebaõigesti. Nõustuda võib sellega, et KMS § 18 lg. 8 ei takista võimalikku käibemaksupettust

efektiivselt. Siiski tuleb arvestada, et just sularahas tasumise korral on võimatu kontrollida, kas

tasumine üldse toimus.

Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht

1. Vaidlustatud ettkirjutuses märgitud tehingud toimusid 1998. aasta oktoobri- ja detsembrikuul.

Sellel ajal kehtis KMS § 18 lg. 8 teine lause järgmises redaktsioonis: "Samuti ei ole mahaarvamine

lubatud juhul, kui kauba või teenuse maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni ja

selle eest tasutakse sularahas". Ettekirjutuse tegemise ajal kehtis aga sama sätte teise lause asemel

järgmine regulatsioon: " Kui Eestis raha eest soetatud kauba või teenuse maksustatav väärtus ühe

tehingu kohta ületab 50 000 krooni, on mahaarvamine lubatud juhul, kui selle eest tasutakse täies

ulatuses krediidiasutuse kaudu kas rahaülekandega või sularaha sissemaksega müüja pangakontole.

Kaupade importimisel tasutud käibemaks on lubatud maha arvata sellest sõltumata, kas vastava kauba

soetamisel tasuti selle eest rahaülekandega või sularahas". Maksuamet kohaldas tehingute toimumise

ajal kehtinud KMS § 18 lg. 8 redaktsiooni.

2. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 8 kujutab endast erisätet sama paragrahvi lõigete 1, 6 ja 7 suhtes. Seda

sätet tuleb kohaldada juhtumil, kui on täidetud sama paragrahvi lõikest üks tulenevad tingimused -

tasumisele kuuluvast käibemaksust arvatakse maha teistelt registreeritud maksukohustuslastelt

soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks,

samuti oma ettevõtluseks imporditud kaupadelt tasutud käibemaks. Seega kuulub KMS § 18 lg. 8

kohaldamisele siis, kui vastav kaup või teenus on soetatud ja see on vajalik maksumaksja

ettevõtluseks. Kui kaupa või teenust ei ole soetatud või kui kaup või teenus ei ole soetatud

ettevõtluseks, siis puudub vajadus KMS § 18 lg. 8 kohaldamiseks, sest mahaarvamine on välistatud

KMS § 18 lg. 1 alusel.

Selles asjas ei ole tuvastatud, kas vaidlusalused tehingud tegelikult toimusid ja kas kaup soetati

ettevõtluse tarbeks. Kui nimetatud tingimusi ei täidetud, siis kuulub kohaldamisele KMS § 18 lg. 1,

mitte aga KMS § 18 lg. 8.

3. Käibemaksu kui tarbimismaksu olemusest tuleneb, et seda maksu maksab lõpptarbija. Nimetatud

põhimõte tähendab, et käibemaks ei koorma ettevõtjat, ettevõtja ülesanne on vaid käibemaksu

kogumine tarbijatelt. Kui piirata sellest põhimõttest lähtuvat käibemaksu mahaarvamist, siis toob see

endaga kaasa mitmekordse maksustamise, mida tuleb vältida. Alusetu on maksuameti seisukoht, et

käibemaksu mahaarvamise õigus on maksumaksjale antav hüve.

4. Järva Maakohtu halduskohtuniku otsuses väidetakse, et KMS § 18 lg. 8 eesmärk oli ja on takistada

maksupettusi ning selle sätte kohaldamine selliselt, et sularahas tasutud osa ulatuses ei või

käibemaksu maha arvata, on kooskõlas maksupettuste takistamise eesmärgiga. Tallinna

Ringkonnakohtu halduskolleegiumi otsuse kohaselt on halduskohtunik KMS § 18 lg. 8 õigesti

tõlgendanud ja kohaldanud. Järva Maksuameti 29. mai 2000. a. otsuse järgi on KMS § 18 lg. 8

eesmärk "takistada käibemaksu tagastamist suurtelt tehingutelt kui tasumise fakti ei ole võimalik

tegelikult kontrollida (nagu sularahas tasumise puhul)". Maksuamet on seisukohal, et KMS § 18 lg. 8

ei takista võimalikku maksupettust efektiivselt, kuid just sularahas tasumise korral on võimatu

kontrollida, kas tasumine üldse toimus.

Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et veenev ei ole Järva Maakohtu halduskohtuniku

otsuses järeldus, et KMS § 18 lg. 8 kohaldamine otsuses näidatud viisil on kooskõlas maksupettuste

takistamise eesmärgiga. Selline Riigikohtu seisukoht tuleneb asjaolust, et kõigi vaidlusaluste

tehingute puhul tunnistas kohus õiguspäraseks käibemaksu mahaarvamise osas, kus tasumine toimus

sularahata arvelduse teel. Seega kohus kaudselt tunnistas, et nimetatud tehingud on reaalselt

toimunud, mis on vastuolus kahtlusega, et tehingud tegelikult ei toimunudki. Ebaõige on ka

maksuameti seisukoht, et KMS § 18 lg. 8 eesmärk on takistada käibemaksu tagastamist suurtelt

tehingutelt, kui tasumise fakti ei ole võimalik kontrollida. Ka sularahas tasumise korral tuleb tehing

dokumenteerida maksuarvestuse ja raamatupidamise nõuete kohaselt. Seejuures peavad vaidlusalused

tehingud olema dokumenteeritud nii ostja kui müüja poolt ja ostjal tuleb esitada tõendeid kauba

soetamise kohta ettevõtluse tarbeks. Seega on nii maksuametil kui ka kohtutel võimalik kontrollida,

kas vaidlusalused tehingud toimusid või mitte. Järelikult on ebaõige maksuameti seisukoht, et just

sularahas tasumise korral on võimatu kontrollida, kas tehing tegelikult toimus. Ebaõige on ka see

seisukoht, et käibemaksu mahaarvamise puhul on vajalik kontrollida just tasumise fakti. Käibemaksu

mahaarvamisel on eeskätt oluline see, et kaup oleks kätte antud ja arve esitatud, mitte aga tasumine.

Käibemaksuseaduse § 18 lg. 8 kohaldamisele kuuluva redaktsiooni tõlgendamisel tuleb lähtuda

põhimõttest, et mahaarvamine ei ole lubatud juhul, kui ühe tehingu eest on tasutud sularahas rohkem

kui 50 000 krooni. Maksuameti põhjalik kontroll tehingute osas, kus tasumine on toimunud

sularahaga suures summas, tähendab ka seda, et maksumaksjal on õigus esitada muid tõendeid

tehingu toimumise kohta. Näiteks võib tehingu teine pool kinnitada tehingu toimumist, näidates, et ta

on deklareerinud vastavalt käivet ja tasunud käibemaksu.

AS Järva Terminaal kassatsioonkaebus kuulub rahuldamisele, Järva Maksuameti kassatsioonkaebus

jääb aga rahuldamata. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada materiaalõigusnormi ebaõige

kohaldamise tõttu. Asja uuel läbivaatamisel tuleb KMS § 18 lg. 8 kohaldamisel lähtuda Riigikohtu

seisukohtadest selle sätte tõlgendamiseks.

Juhindudes HKMS §-dest 72 lg. 1 p. 2 ja 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium

otsustab:

Rahuldada AS Järva Terminaal kassatsioonkaebus ja jätta Järva Maksuameti

kassatsioonkaebus rahuldamata.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 29. detsembri 2000. a. otsus haldusasjas

nr. II-3/458/2000 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon aktsiaseltsile Järva Terminaal ja arvata Järva Maksuameti kautsjon

riigituludesse.

Otsus jõustub 2. mail 2001 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann