3-3-1-12-01 · Riigikohus

3-3-1-12-01

OTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 26. aprillil 2001

Mittetulundusühingu Ühing Hiit kassatsioonkaebuse läbivaatamine Tulumaksuseaduse § 13

lg. 1 kohaldamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas

29. märtsil 2001 avalikul kohtuistungil läbi MTÜ Ühing Hiit kassatsioonkaebuse Tartu

Ringkonnakohtu 19. detsembri 2000. a. otsuse peale haldusasjas nr. II-3-124/00.

Protsessiosalistena võtsid istungist osa MTÜ Ühing Hiit esindaja vandeadvokaadi vanemabi Maivi

Ots ja Viljandi Maksuameti esindaja vandeadvokaat Indrek Koolmeister. Juures oli halduskolleegiumi

sekretär Tiiu Varend.

Viljandi Maksuamet tegi 14. veebruaril 2000 mittetulundusühingule Ühing Hiit ettekirjutuse tasuda

1997. ja 1998. aastal ettevõtlusest saadud tulult tulumaksu 41 293 krooni ja tulumaksu võlgnevuselt

intressi 10 000 krooni. Maksuamet leidis, et Ühing Hiit on tegelnud Tulumaksuseaduse § 2 p. 1 ja § 5

lg. 2 mõttes ettevõtlusega, mistõttu saadud tulu kuulub maksustamisele vastavalt TMS §-le 9 lg. 1

p. 2. Ühing Hiit on tulust maha arvanud oma põhitegevuse kulud. Kuna need kulud ei ole seotud tema

ettevõtlusega, siis on mahaarvamine toimunud vastuolus TMS §-ga 13 lg. 1. Kulutused on tehtud

mittetulundusliku tegevuse tarbeks - soetati spordivahendeid ja -riietust, maksti ujula ja võimla

kasutamise eest jne.

Ühing Hiit esitas Viljandi Maksuametile kaebuse, väites, et ettekirjutus on motiveerimata ja selles

esitatud nõue on seadusliku aluseta. Viljandi Maksuameti 7. aprilli 2000. a. otsusega jäeti ettekirjutus

jõusse. Maksuamet leidis, et sisuliselt väidab Ühing Hiit, et tema põhikirjajärgse tegevuse eesmärgiks

on tulu saamine, mis ei ole kooskõlas Mittetulundusühingute seaduse põhimõtetega. Ühingu Hiit

tegevus ei saa olla üheaegselt mittetulunduslik ja ettevõtlus.

Ühing Hiit esitas 13. märtsil 2000 Viljandi Maakohtu halduskohtunikule kaebuse, milles palus

maksuameti ettekirjutus ja otsus tühistada. Kaebuse esitaja leidis, et ettekirjutus ja otsus on

motiveerimata, sest maksuamet väitis üldistavalt ja paljasõnaliselt, et ükski Ühingu Hiit poolt 1997.

ja 1998. a. kantud kulutustest ei ole seotud tema ettevõtlusega. Maksuamet on jätnud tuvastamata, kas

Ühingu Hiit kulutused on seotud tema ettevõtlusega. Kui mittetulundusühing saab tulu ettevõtlusest,

siis TMS § 5 lg. 2 kohaselt kuulub see maksustamisele samas seaduses sätestatud korras. Seega olid

Ühingul Hiit ettevõtluse tulude maksustamisel kõik samad õigused ja kohustused, mis on

äriühingutel. Ühing Hiit ei saanud 1997. ja 1998. a. mittemaksustatavaid tulusid, kõik tulud saadi

aktsiaseltsiga Anttila sõlmitud reklaamilepingu alusel. Vaidlustatud ettekirjutuses viidatud kulutused

on seotud Ühingu Hiit ettevõtlusega, mis seisnes reklaamiteenuse osutamises reklaamilepingu alusel.

Viljandi Maakohtu halduskohtuniku 21. augusti 2000. a. otsusega haldusasjas nr. 3-20/00 rahuldati

Ühingu Hiit kaebus ja tühistati vaidlustatud ettekirjutus ja otsus. Kohus leidis, et TMS § 13 lg. 1

kohaldamisel ei ole oluline, kas tegemist on äriühingu või mittetulundusühinguga. Maksuameti väide,

et Ühingu Hiit tegevuse põhieesmärgiks ei ole ega saagi olla tulu saamine, s.o. ettevõtlus, ei ole

määrav TMS § 13 lg. 1 kohaldamisel. Maksuamet ei ole põhjendanud, miks Ühingu Hiit kulutused ei

ole tehtud seoses ettevõtlusega, s.o. reklaamiteenuse osutamisega reklaamilepingu alusel. Kohus

leidis, et ettekirjutus on motiveerimata, sest selles on lähtutud üksnes asjaolust, et Ühing Hiit on

mittetulundusühing, ja järeldusest, et seetõttu ei saa tema põhitegevus olla ettevõtlus. Analüüsimata

on jäetud Ühingu Hiit poolt tehtud kulutuste seos reklaamilepinguga. Kohus leidis, et kulutused

korvpallivõistkonna ettevalmistamisele ja võistlustest osavõtule olid seotud reklaamilepingu

täitmisega. Need kulutused on ettevõtlusega seotud. Kaebuse esitaja poolt on aga põhjendamata,

kuidas on tema ettevõtlusega seotud kulutused ühingu registreerimisele, tähitud postile ja

pangateenustele.

Viljandi Maakohtu halduskohtuniku otsuse peale esitas apellatsioonkaebuse Viljandi Maksuamet,

kes palus nimetatud kohtuotsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta Ühingu Hiit kaebus

rahuldamata. Maksuamet väitis, et reklaamilepingust tuleneb, et Ühingu Hiit ettevõtlus seisnes

Anttila nime ja logo reklaamimises. Asjaolu, et võistkonna komplekteerimine, treenimine, riietamine,

osavõtt spordivõistlustest jne. on kuidagi seotud reklaamiteenuse osutamisega, ei ole veel aluseks, et

lugeda sellised kulutused seotuks ettevõtlusega TMS § 13 lg. 1 mõttes. Reklaamiga otseselt seotud on

kulutused selle valmistamiseks, paigaldamiseks ja eksponeerimiseks. Kui mittetulundusühing Ühing

Hiit täidab oma põhikirjalisi ülesandeid, ei saa see tegevus samaaegselt olla ettevõtlus -

reklaamiteenuse osutamine. Vastavalt MKS §-le 22 lg. 4 pidi Ühing Hiit tõendama, et kulutused on

seotud tema ettevõtlusega. Seda aga tehtud ei ole.

Tartu Ringkonnakohtu 19. detsembri 2000. a. otsusega rahuldati apellatsioonkaebus, tühistati

Viljandi Maakohtu halduskohtuniku otsus ja tehti uus otsus, millega jäeti Ühingu Hiit kaebus

rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et vaidlustatud ettekirjutus on motiveeritud - see vastab MKS §-

des 15 lg. 1 ja 22 lg. 3 sätestatud nõuetele. Põhjendamatu on halduskohtuniku järeldus, et maksuamet

ei ole tuvastanud, kas vaidlusalused kulutused on reklaamiteenuse osutamisega seotud või mitte.

Vastavalt MKS §-le 22 lg. 4 on maksumaksjal maksuhalduri poolt määratud maksusumma

vaidlustamisel kohustus tõestada, et maks määrati valesti. Mittetulundusühingu põhikirjajärgne

tegevus ei saa olla samaaegselt ettevõtlus. Vastavalt reklaamilepingule seisnes Ühingu Hiit ettevõtlus

Anttila nime ja logo üldsusele tutvustamises korvpallivõistlustel ja -üritustel. Ühing Hiit reklaamis

Anttila nime ja logo, kasutades seda võistkonna soojendus- ja võistlusdressidel, mitte aga võistlemise

ja osalemisega spordivõistlustel.

MTÜ Ühing Hiit esitas kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu

otsuse ja jätaks jõusse Viljandi Maakohtu 21. augusti 2000. a. otsuse. Kassaator leiab, et

ringkonnakohus on kohaldanud TMS § 13 lg. 1 ebaõigesti. Vaidlusalused kulutused on Ühingu Hiit

ettevõtlusega otseselt seotud, sest need tulenesid reklaamilepingu punktidest 3.1, 3.2 ja 3.4 ning

vastasid TMS § 13 lg. 1 nõuetele ja selle sätte mõttele vastavalt Riigikohtu poolt antud tõlgendusele

haldusasjas nr. 3-3-1-21-99. Vaidlustatud ettekirjutus ei vasta MKS § 15 lg. 1 p. 5 nõuetele ja on

motiveerimata, sest ettekirjutusest ei nähtu seda põhistavad asjaolud ja argumendid.

Viljandi Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele asutakse seisukohale, et tegemist ei

ole vaidlusega TMS § 13 lg. 1 tõlgendamise üle, vaid tõendite hindamisega. Kassatsioonimenetluses

ei saa muuta tõenditele antud hinnangut ja kassatsioonkaebus ei saa olla rajatud tõendite hindamisele.

Kassatsioonkaebus on põhjendamatu ja ringkonnakohtu lahend on õige.

Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht

1. Vaidlustatud ettekirjutuses märgitud perioodil - 1997. ja 1998. aastal - kehtis Tulumaksuseadus

redaktsioonis, mille järgi ettevõtlus tähendas isiku iseseisvat majandustegevust, mille eesmärgiks on

tulu saamine (§ 2 p. 1). Maksumaksjaks oli nii füüsiline kui ka juriidiline isik, kelle tulu kuulus

seaduse alusel maksustamisele (§ 3 lg. 1 ja § 2 p. 2). Mittetulundusühingute tulu ei maksustatud

üksnes seaduses nimetatud tuluallikate puhul (§ 5 lg. 1 p-d 2, 21, 22), mittetulundusühingute

ettevõtlusest saadud tulu kuulus aga maksustamisele Tulumaksuseaduses sätestatud korras (§ 5 lg. 2).

Seega oli Tulumaksuseaduse järgi võimalik, et mittetulundusühing tegeles ettevõtlusega, sai tulu ja

teda maksustati seadusega sätestatud korras. Tulumaksuseadus ei sätestanud, et mittetulundusühingu

ettevõtluseks ei saa olla tema tegevus valdkonnas, kus toimub sellise ühingu mittetulunduslik

tegevus. Selline piirang ei tulene ka Tulumaksuseaduse mõttest.

2. Mittetulundusühingute seaduse § 1 lg. 1 järgi ei või ühingu eesmärgiks või põhitegevuseks olla

majandustegevuse kaudu tulu saamine. Sama paragrahvi teise lõike järgi võib nimetatud ühing tulu

kasutada üksnes põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks ja ei või jaotada kasumit oma liikmete

vahel. Seega ei ole ka selle seaduse järgi välistatud, et mittetulundusühing tegeleb ettevõtlusega ja

saab tulu. Mittetulundusühingute seadus ei sätesta, et sellise ühingu ettevõtlus ei saa toimuda

valdkonnas, mis langeb kokku ühingu mittetulundusliku tegevusega. Selline piirang ei tulene ka

nimetatud seaduse mõttest. Mittetulundusühingute seaduse § 40 kohaselt lõpetatakse

mittetulundusühing kohtuotsusega siseministri või muu huvitatud isiku nõudel, kui ühingu

põhitegevuseks saab majandustegevus, kusjuures kohus võib anda tähtaja nimetatud puuduse

kõrvaldamiseks.

3. Ühingu Hiit põhikirja punkti 2.1. alusel on ühingu eesmärk spordi propageerimine, sealhulgas

spordivõistluste, sportlike ürituste ja treeningtöö korraldamine. Põhikirja punkti 2.2.4 alusel on

ühingul selle eesmärgi saavutamiseks õigus teha ja vahendada reklaami.

Ühing Hiit ja AS Anttila on 2. juunil 1997. a. sõlminud reklaamilepingu "ANTTILA" kaubamärgi,

s.o nime ja logo üldsusele tutvustamiseks korvpallivõistkonna eduka esinemise teel. Ühing Hiit pidi

moodustama võistkonna, kes registreeruks ja esineks korvpallivõistlustel ja -üritustel nime all

"ANTTILA". AS Anttila pidi trükkima "ANTTILA" nime ja logo võistkonna soojendus- ja

võistlusdressidele ning tasuma Ühingule Hiit korvpallivõistlustel ja -üritustel osalemise ning reklaami

eest vastavalt esitatud arvetele.

Seega on reklaamilepingu alusel toimunud ettevõtlus kooskõlas Ühingu Hiit tegevuse eesmärgiga ja

ühingu ettevõtlus on toimunud samas valdkonnas, kus mittetulunduslik tegevus. Seisukoht, et

ettevõtlus ja mittetulunduslik tegevus samas valdkonnas on kokkusobimatud või keelatud, on

põhjendamatu.

4. Kui mittetulundusühing tegeles ettevõtlusega, siis oli tal kuni 1. jaanuarini 2000 kehtinud TMS

§ 13 lg. 1 alusel õigus arvata tulust maha tema poolt maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega

seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. Enne 1. jaanuari 2000 kehtinud Tulumaksuseaduse §-s

16 ei ole kulude loetelus, mida ei arvata maksumaksja tulust maha, nimetatud mittetulundusühingu

ettevõtlusega seotud neid kulutusi, mis tehti ettevõtluse tarbeks samas valdkonnas, kus toimub

mittetulunduslik tegevus. Sama Tulumaksuseaduse teised sätted ei näe samuti ette nimetatud

piirangut. Seepärast tuleb asuda seisukohale, et ebaõige on ringkonnakohtu väide, et

mittetulundusühingu põhikirjajärgne tegevus ei saa olla samaaegselt ettevõtlus. Mittetulundusühingu

ettevõtlusega võivad olla seotud ka need kulutused, mis on tehtud põhitegevusega samas valdkonnas

toimunud ettevõtluse tarbeks.

5. Sisuliselt motiveerimata on ringkonnakohtu seisukoht, et Ühingu Hiit ettevõtlusega ei ole seotud

kulutused korvpallivõistkonnale. Reklaamilepingu ja teiste tõendite alusel pidi ringkonnakohus

tuvastama, kas kulutused korvpallivõistkonnale on tehtud seoses ettevõtlusega TMS § 13 lg. 1

mõttes. Selline kohustus tuleneb asjaolust, et ringkonnakohus tegi selles haldusasjas uue otsuse ja

pidi seepärast ka analüüsima Ühingu Hiit kaebuse kõiki olulisi motiive. Kaebuses väidab Ühing Hiit,

et ühingul oli TMS § 13 lg. 1 alusel õigus arvata tulust maha need kulutused, mis on otseselt seotud

reklaamilepingu täitmisega, ja et just reklaamilepingu täitmisest tekkisidki ühingu ettevõtlustulud.

Kaebuses viidatakse kulutuste eesmärgi põhjendamiseks reklaamilepingu punktidele 1., 3.1., 3.3., 3.4.

ja 5.1.

Neil põhjustel tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks

ringkonnakohtule.

Juhindudes HKMS §-dest 72 lg. 1 p. 2 ja 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegim

otsustab:

Rahuldada Ühingu Hiit kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 19. detsembri 2000. a. otsus haldusasjas nr. II-3-124/2000 ja

saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

Otsus jõustub 26. aprillil 2001 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann