3-3-1-62-00 · Riigikohus

3-3-1-62-00

OTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 22. veebruaril 2001

Eesti Televisiooni kassatsioonkaebuse läbivaatamine KMS § 18 lg. 3 kohaldamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann

vaatas 24. jaanuaril 2001 avalikul kohtuistungil läbi Eesti Televisiooni kassatsioonkaebuse Tallinna

Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 18. oktoobri 2000. a. otsuse peale haldusasjas nr. II-3/249/2000.

Protsessisosalistena võtsid istungist osa Eesti Televisiooni esindaja vandeadvokaat Andres Alas,

Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti ja Maksuameti esindajad Maret Ambur ja vandeadvokaat

Indrek Koolmeister. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.

Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet (edaspidi TJIM) tegi 28. septembril 1999. a. Eesti

Televisioonile (edaspidi ETV) ettekirjutuse, millega määrati ETV-le täiendavalt tasumiseks

käibemaksu 1999. a. jaanuari, veebruari, märtsi, aprilli, mai ja juuni eest kokku 3 126 036, millise

summa võrra vähendati käibemaksu enammakse summat. TJIM leidis, et ETV kasutab soetatud

kaupu ja teenuseid nii oma ettevõtluse tarbeks kui ka avalik-õiguslike ülesannete täitmiseks. ETV

ettevõtlus Käibemaksuseaduse mõttes seisnes põhiliselt ruumide ja autoparkla rentimises, tehnilise

keskuse teenuste, samuti lepingu alusel tellitud saadete ja õppekassettide müügis ning kostüümide

laenutamises. Ettekirjutuses käsitletud maksustamisperioodide käibedeklaratsioonides märkis ETV

aga kaupade ja teenuste soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu, mis on lubatud maksustatavalt

käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata, lähtudes kogu tegevuse tarbeks ostetud kaupade ja

teenuste käibemaksust. Seega rikuti KMS §-de 10 p. 2 ja 18 lg. 3 nõudeid. Kuna ETV-l puudus vastav

maksuarvestus, lähtus maksuamet "käibemaksu osalise mahaarvamise proportsiooni leidmisel

maksustatava käibe suhtest kogu laekumisse". Selle metoodika rakendamisel võeti aluseks ETV

1999. a. majandustegevuse prognoositud tulu osakaal ETV kõigist prognoositud tuludest kokku.

ETV esitas 12. oktoobril 1999. a. TJIM-le kaebuse ettekirjutuse peale. TJIM 12. novembri 1999. a.

otsusega jäeti ettekirjutus jõusse. 25. novembril 1999. a. esitas ETV selle otsuse peale kaebuse

Maksuametile. Maksuameti 24. detsembri 1999. a. otsusega jäeti TJIM otsus jõusse.

20. jaanuaril 2000. a. esitas ETV Tallinna Halduskohtule kaebuse TJIM ettekirjutuse ja otsuse ning

Maksuameti otsuse peale, paludes need haldusaktid tühistada ja teha TJIM-le ettekirjutus täidetud

haldusakti tagasitäitmise kohta. ETV leidis, et ettekirjutus on alusetu, sest tema majandustegevus on

iseseisev vaatamata toetusele riigieelarvest ja kogu tema majandustegevus on ettevõtlus KMS § 2 p. 1

mõttes. ETV majandustegevus seisneb põhilises osas tasuta teenuste osutamises televaatajatele.

Ettekirjutuses ei ole motiveeritud, miks ei saa ETV tegevust lugeda ettevõtluseks käibemaksuseaduse

mõttes. Kaebuse esitaja väitis veel, et KMS § 18 lg. 3 kohaldamiseks ei tohi maksuamet tõlgendada

selles sättes kasutatavat mõistet "kaupade ja teenuste kasutamine omatarbeks muudel juhtudel"

maksumaksja kahjuks.

Tallinna Halduskohtu 20. aprilli 2000. a. otsusega haldusasjas nr. 3-702/2000 rahuldati ETV kaebus.

Kohtuotsuses leiti, et ETV tegevuse jagamine ettevõtluseks ja mitteettevõtluseks on meelevaldne.

ETV-l on KMS § 2 p. 1 tähenduses iseseisev majandustegevus, mille piirangud tulenevad TsÜS §-st

37 lg. 6 - avalik-õiguslik juriidiline isik ei või omada tsiviilõigusi ja -kohustusi, mis on vastuolus

tema eesmärgiga. Ettekirjutus on motiveerimata, sest selles ei ole märgitud, milliseid soetatud kaupu

ja teenuseid kasutas ETV "omatarbeks muudel juhtudel" KMS § 18 lg. 3 mõttes. Käibemaksuseaduse

selle sätte kohaldamine eeldab juhindumist rahandusministri poolt kehtestatud korrast. Ettekirjutuses

kasutatud metoodika täiendavalt tasumisele kuuluva käibemaksu arvutamiseks ei tulene

rahandusministri 24. septembri 1996. a. määrusega nr. 78 kinnitatud tasumisele kuuluva

maksusumma arvutamise korrast. Selle korra punkti 3 järgi saab maksuameti kohalik asutus määrata

käibemaksu mahaarvamise korra ainult maksukohustuslase taotluse alusel ja tingimusel, et tema

raamatupidamises ei ole võimalik eraldi välja tuua kulutusi ettevõtluseks, sellega võrdsustatud

omatarbimiseks ja omatarbimiseks muudel juhtudel.

TJIM ja Maksuamet esitasid Tallinna Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebused, milles palusid

halduskohtu otsus tühistada materiaalõigusnormi ebaõige kohaldamise tõttu ja teha uus otsus, millega

jätta ETV kaebus rahuldamata.

Tallinna Ringkonnakohtu 18. oktoobri 2000. a. otsusega tühistati Tallinna Halduskohtu otsus ja

jäeti ETV kaebus rahuldamata. Ringkonnakohus asus seisukohale, et avalik-õiguslike ülesannete

täitmist riigieelarvest saadud vahendite arvel ei saa lugeda isiku iseseisvaks majandustegevuseks ja

seega ettevõtluseks. Ringkonnakohus leidis, et ETV raamatupidamises ei ole eristatud ettevõtluseks

soetatud kaupu ja teenuseid ning ETV ettevõtlus ja riigieelarvest finantseeritav avalik-õiguslike

ülesannete täitmine on omavahel seotud selliselt, et soetatud kaupade ja teenuste liigitamine

soetamise eesmärgist lähtuvalt ei ole võimalik. Kuigi ETV ei pöördunud maksuameti poole

käibemaksu mahaarvamise korra määramiseks, pidi maksuamet sellele vaatamata MKS § 22 alusel

määrama tasumisele kuuluva käibemaksu summa.

17. novembril 2000. a. esitas ETV kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsus

ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu otsus. Kassaator väidab, et ETV majandustegevus on iseseisev

vaatamata toetusele riigieelarvest ja ETV kogu majandustegevus on ettevõtlus KMS § 2 p. 1

tähenduses. Seega on KMS § 18 lg. 1 alusel ETV õigustatud maksustatavalt käibelt arvestatud

käibemaksust maha arvama oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele

kuuluva käibemaksu. Kui maksuamet leidis, et ETV poolt soetatud mõned kaubad ja teenused ei ole

ETV ettevõtluses kasutatavad, pidi maksuamet näitama, millised kaubad ja teenused on soetatud

omatarbeks ning lähtuma ettekirjutuses nende kaupade ja teenuste soetamiseks tehtud kulutustest.

Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele asutakse

seisukohale, et kassatsioonkaebus ei ole põhjendatud.

Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele asutakse samuti seisukohale, et

kassatsioonkaebus ei ole põhjendatud. Maksuamet väidab, et KMS § 2 p. 1 kohaselt ei ole avalik-

õiguslike ülesannete täitmine ettevõtlus. Samuti ei ole ETV majandustegevus kogu ulatuses iseseisev,

sest ta peab avalik-õigusliku juriidilise isikuna täitma talle pandud avalik-õiguslikke ülesandeid.

Seepärast on talle riigieelarvest eraldatud ka vastavad vahendid.

Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht:

1. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1 alusel on registreeritud maksukohustuslasel õigus tasumisele

kuuluvast käibemaksust maha arvata teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud ning oma

ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks. Selline

mahaarvamise õigus tuleneb käibemaksu olemusest - tegemist on üldise tarbimismaksuga, mille tasub

lõpptarbija. Üldjuhul on tootjaks ja tarbijaks erinevad isikud ning käibemaksuga maksustatakse tootja

ja tarbija vaheline tehing, kusjuures tootjal on õigus käibemaks maha arvata, tarbijal aga mitte.

Seepärast tuleb mahaarvamisõiguse mõistmiseks eristada tootmist ja tarbimist. Tootmisega e.

Käibemaksuseaduse mõttes ettevõtlusega luuakse uusi kaupu ja teenuseid, mille võõrandamisel tuleb

tootjal tasuda käibemaksu. Sellest maksusummast on õigus maha arvata uute kaupade ja teenuste

loomiseks soetatud kaupade ja teenuste hinnas sisalduv käibemaksusumma, sest tootmiseks kaupade

ja teenuste soetamine ei ole tarbimine. Tarbimine seisneb kaupade ja teenuste soetamises isiklike,

kollektiivsete või avalike huvide rahuldamiseks, kusjuures ei toodeta võõrandamiseks uusi kaupu ja

teenuseid.

2. Tootmise ja tarbimise eristamisel tehtud järeldusi ei saa vahetult kasutada maksuõiguses.

Tootmisele sarnane maksuõiguses kasutatav mõiste on ettevõtlus, kusjuures ettevõtluse mõiste on

erinev Äriseadustiku ja maksuõiguse valdkonnas. Sellele asjaolule juhtis Riigikohtu

halduskolleegium tähelepanu ka 22. juuni 1999. a. määruses nr. 3-3-1-29-99. Maksuõiguses tuleb

omakorda eristada ettevõtlust Tulumaksuseaduse ja Käibemaksuseaduse mõttes. Käibemaksuseaduse

§ 2 p. 1 järgi on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus toimub kauba või teenuse

tasuline või tasuta võõrandamine. Töötamine töölepingu alusel ja avalik teenistus ning

mittetulundusühingute ja sihtasutuste põhikirjaliste eesmärkide saavutamisele suunatud tegevus ei ole

ettevõtlus. Seega on kauba või teenuse tasuline või tasuta võõrandamine aluseks kauba või teenuse

väärtuselt käibemaksu tasumisele. Põhimõtteliselt ei saa lubada olukorda, kus nõutakse

"ettevõtluseks" soetatud kaupade ja teenuste hinnas sisalduva käibemaksusumma tagastamist või

mahaarvamist, "ettevõtluses" aga ei toimugi uute kaupade ja teenuste võõrandamist või ei tasuta

võõrandamisel nende väärtuselt käibemaksu. Selline olukord oleks vastuolus käibemaksu fiskaalse

eesmärgiga. Maksustamise seisukohalt ei ole oluline, kas selline "ettevõtlus" toimub era- või avalikes

huvides ja kas tegemist on juriidilise isikuga või mitte.

3. ETV loob ja edastab avalik-õigusliku juriidilise isikuna avalikes huvides teleprogramme ning

täidab teisi Ringhäälinguseaduses nimetatud avalik-õiguslikke ülesandeid. Selline tegevus ei ole

ettevõtlus Käibemaksuseaduse mõttes seepärast, et ETV ei tooda seejuures võõrandamiseks uusi

kaupu ega teenuseid, mille väärtuselt tuleks tasuda käibemaksu. Seega on ETV kaupade ja teenuste

võõrandamise ahelas selles osas lõpptarbija, s.o. isik, kes kannab tegelikult kaupade ja teenuste

ostmisel maksukoormust. ETV tegevus ei saa põhimõtteliselt kogu ulatuses olla ettevõtlus

Käibemaksuseaduse mõttes.

4. Avalik-õigusliku juriidilise isiku tegevus ei pruugi ammenduda avalik-õiguslike ülesannete

täitmisega. Kui tegevusest osa on ettevõtlus Käibemaksuseaduse mõttes, siis tuleb juhinduda KMS §-

st 18 lg. 3. Selle sätte järgi kuulub siis, kui registreeritud maksukohustuslane kasutab kaupa või

teenust nii ettevõtluses või sellega võrdsustatud oma tarbimises kui ka omatarbeks muudel juhtudel,

vastava kauba või teenuse soetamisel makstud käibemaks mahaarvamisele rahandusministri poolt

kehtestatud korras. Ka ETV suhtes kuulub kohaldamisele KMS § 18 lg. 3 ja selles sättes viidatud

kord.

5. Vastav kord on kehtestatud rahandusministri 24. septembri 1996. a. määrusega nr. 73, millega

kinnitati "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud". Selle korra punkti 2 järgi tuleb

juhtumil, kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii ettevõtluses ja sellega võrdsustatud

omatarbimises kui ka omatarbeks muudel juhtudel, arvata maksustatavalt käibelt maha ainult

ettevõtluseks ja sellega võrdsustatud omatarbimiseks soetatud kaupade ja teenuste ostmisel makstud

käibemaks. Sama korra punktiga 3 sätestatakse, et kui maksukohustuslase raamatupidamises ei ole

võimalik ettevõtluseks ja sellega võrdsustatud omatarbimiseks tehtud kulutusi ning omatarbeks

muudel juhtudel tehtud kulutusi eraldi välja tuua, määrab ostmisel makstud käibemaksu

mahaarvamise korra maksukohustuslase taotluse alusel tema elu- või asukohajärgne Maksuameti

kohalik asutus, lähtudes kaupade ja teenuste tegelikust kasutamisest ettevõtluse ja sellega

võrdsustatud omatarbimise ning muu omatarbimise vajadusteks. Selles haldusasjas on

ringkonnakohus tuvastanud, et ETV ei ole käibemaksu mahaarvamise korra määramiseks

maksuameti poole pöördunud.

6. Kui maksukohustuslane ei pöördu vastavalt korra punktile 3 maksuameti poole käibemaksu

mahaarvamise korra määramiseks, siis ei tohi maksukohustuslane seeläbi vabaneda

maksukohustusest või lükata selle kohustuse täitmist edasi. Seepärast tuleb sellisel juhtumil lähtuda

maksuhalduri õigusest määrata MKS § 22 alusel tasumisele kuuluv maksusumma. Ka nimetatud

juhtumil on eelduseks, et maksukohustuslase raamatupidamise alusel ei ole võimalik eristada

ettevõtluseks ja sellega võrdsustatud omatarbimiseks tehtud kulutusi. Samuti peab maksuamet ka

nimetatud juhtumil lähtuma maksusumma määramisel kaupade ja teenuste tegelikust kasutamisest

ettevõtluses, sellega võrdsustatud omatarbimises ja lihtsalt omatarbeks. Selles haldusasjas on

ringkonnakohus tuvastanud, et ETV raamatupidamise alusel ei ole võimalik eristada ettevõtluseks ja

sellega võrdsustatud omatarbimiseks tehtud kulutusi.

7. Kui maksumaksja raamatupidamine ei võimalda eristada kaupade ja teenuste kasutusotstarvet, siis

peab maksuhaldur kasutama maksusumma määramisel kaudseid meetodeid, näiteks lähtuma

prognoosidest, statistilistest võrdlustest jne. Seejuures tuleb ettekirjutuses ära näidata maksu

määramise metoodika " s.t. kirjeldada kasutatud meetodeid. Maksuhaldurile ei saa panna kohustust

hakata korrastama maksumaksja raamatupidamist. Mahaarvatava käibemaksu proportsioonide

määramine sissetulekute alusel ei ole vastuolus Käibemaksuseaduse mõttega, sest näiteks KMS § 21

alusel võib kasutada käibemaksu mahaarvamisel proportsionaalset meetodit (mahaarvatava

käibemaksu proportsioon leitakse maksustatava käibe ja kogukäibe suhte alusel).

8. Eeltoodud põhjustel tuleb ETV kassatsioonkaebus jätta rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu

halduskolleegiumi otsus muutmata.

Juhindudes HKMS §-dest 72 lg. 1 p. 1 ja 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium

otsustab:

Jätta Eesti Televisiooni kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu

18. oktoobri 2000. a. otsus haldusasjas nr. II-3/249/2000 muutmata.

Arvata kautsjon riigituludesse.

Otsus jõustub 22. veebruaril 2000. a. teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann