3-4-1-5-00 · Riigikohus

3-4-1-5-2000 OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus 12. mail 2000 Tallinna Halduskohtu taotluse kontrollida Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a määruse nr 161 "Isiklike sõiduautode ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamise kohta" vastavust Põhiseadusele läbivaatamine Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium, koosseisus eesistuja Uno Lõhmus, liikmed Tõnu Anton, Ants Kull ja Jüri Põld, vaatas 13. aprillil 2000. a avalikul kohtuistungil Vabariigi Valitsuse esindaja Erle Kõometsa, õiguskantsleri esindaja Aare Reenumäe ja justiitsminister Märt Raski osavõtul ning kolleegiumi sekretär Piret Lehemetsa juuresolekul läbi Tallinna Halduskohtu 29. veebruari 2000. a taotluse. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Harju Maakonna Maksuamet tegi 15. jaanuaril 1999. a aktsiaseltsile Modely ettekirjutuse, milles leiti, et aktsiaselts maksis aastatel 1996 kuni 1997 kompensatsiooni isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest oma neljale töötajale, kes polnud sõiduauto omanikud. Kompensatsioon tulnuks maksustada tuluja sotsiaalmaksuga. Seepärast määrati aktsiaseltsile täiendavalt tasumisele kuuluv tuluja sotsiaalmaks, samuti intress. 2. AS Modely esitas Harju Maakonna Maksuameti selle ettekirjutuse peale kaebuse samale maksuametile, kes jättis ettekirjutuse jõusse. Selle peale kaebas AS Modely riigi Maksuametile, kes rahuldas kaebuse osaliselt. Riigi Maksuameti otsusega: 1) Tühistati maakonna maksuameti otsus osas, millega aktsiaseltsi kohustati neid makse ja intressi maksma kompensatsiooni pealt, mida maksti kahe töötaja abikaasa nimel oleva sõiduauto kasutamise eest. 2) Leiti, et tuluja sotsiaalmaksu tuleb maksta sellise sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest makstava kompensatsiooni pealt, mis pole töötaja omandis ega töötaja või tema abikaasa ühisomandis. Sõiduautod, mille ametisõitudeks kasutamise eest maksti kompensatsiooni aktsiaseltsi ülejäänud kahele töötajale, olid kolmandate isikute omandis, mistõttu neile makstud kompensatsiooni pealt tulnuks tasuda tuluja sotsiaalmaksu. 3) Nendel põhjustel määrati aktsiaseltsile uus, varasemast väiksem täiendavalt tasumisele kuuluv tuluja sotsiaalmaks ning vähendati intressi. 3. AS Modely esitas riigi Maksuameti otsuse peale kaebuse Tallinna Halduskohtule. Kaebaja väitis, et Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p-st 10 ei tulene, et ametisõitudeks kasutatav isiklik sõiduauto peab olema selle töötaja omandis, kellele maksti kompensatsiooni. 4. Tallinna Halduskohtu 29. veebruari 2000. a otsusega tunnistati Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a määruse "Isiklike sõiduautode ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamise kohta" punkti 3 alapunkt 2 põhiseadusevastaseks. AS Modely kaebus rahuldati ja maksuameti vaidlustatud ettekirjutus tühistati osas, mis käsitleb aktsiaseltsi kahele töötajale makstud kompensatsiooni pealt tuluja sotsiaalmaksu

ning intressi arvutamist. 5. Tallinna Halduskohus esitas 29. veebruaril 2000. a Riigikohtule taotluse, milles palus kontrollida nimetatud määruse punkti 3 alapunkti 2 vastavust Põhiseadusele. ÕIGUSLIK PÕHJENDUS Asjaosaliste põhjendused 6. Tallinna Halduskohtu taotluses väidetakse, et määruse punkti 3 alapunkt 2 pole kooskõlas Põhiseaduse § 3 lg-ga 1, §-ga 11 ja § 87 p-ga 6. Seda seisukohta põhjendab halduskohus järgmiselt: 1) Põhiseaduse § 87 p 6 järgi annab Vabariigi Valitsus seaduse alusel ja täitmiseks määrusi ja korraldusi. 2) Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p 10 ja Sotsiaalmaksuseaduse § 2 p 3 ei kõnele töötaja isiklikust sõiduautost. Nende sätete eesmärgiks oli hüvitada isikutele, kes kasutavad tööandjale mittekuuluvat sõiduautot tööandja huvides kulud, mis tekivad sõiduki kasutajale. Seaduse kohaldamisel pole oluline, kas sõiduki kasutaja on selle omanik või valdaja lepingu või volikirja alusel. 3) Uue Tulumaksuseaduse § 13 lg 3 p-st 2, mis ei kuulunud AS Modely kaebuse läbivaatamisel veel kohaldamisele, tuleneb, et alles nüüd on seadusandja sidunud sõiduauto seda kasutava töötaja isikliku omandiga ja andnud valitsusele volituse kehtestada oma õigusaktiga vastavaid tingimusi. Ka annab uus seadus võimaluse maksta kompensatsiooni kapitalirendi korras rendile võetud auto kasutajale. See kinnitab kohtu järeldust, et eelmise Tulumaksuseaduse eesmärk ja mõte oli hüvitada kulud sõiduki kasutajale. 4) Valitsus oli volitatud kehtestama Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p 10 rakendamise korra ja piirmäärad. Rakendamise korra kehtestamine tähendab selliste korralduslikku laadi küsimuste reguleerimist, millega seaduse teksti koormamine pole põhjendatud. Volitus kehtestada seaduse rakendamise kord ei hõlma õigust kehtestada täiendavaid tingimusi või aluseid võrreldes seaduses sätestatuga. Määrusega ei saa seadust laiendada ega kitsendada. Vaidlustatud määruse punkti 3 alapunktiga 2 on kehtestatud seadusest mittetulenev piirang - isiklikku sõiduautot ametisõitudeks kasutav töötaja peab olema selle auto omanik. 7. Vabariigi Valitsuse esindaja leiab, et valitsuse määruse vaidlustatud säte pole põhiseadusevastane. Määruse eesmärk oli maksustamine ja see eesmärk saavutati määruse punktiga 4. Määruse punkti 3 alapunkt 2 polnud seotud maksustamisega. Selle sättega kinnitati eraõiguslike isikute õigust sõlmida omavahel kokkuleppeid. Sellisel kinnitusel polnud küll õiguslikku väärtust, kuid tähtis oli ta praktilistel kaalutlustel, teavitades isikuid nende õigustest. Tegemist pole põhiseadusliku vaidlusega, vaid haldusvaidlusega selle üle, kas maksuamet kohaldas määrust õigesti. Määruse punkt 4 ei seosta maksustamist hüvitise saaja omandiga kasutatud sõidukile. Halduskohus peab selgitama, kas määruse kitsendav tõlgendamine maksuameti poolt oli õiguspärane. 8. Õiguskantsler on seisukohal, et valitsuse määruse vaidlustatud säte on põhiseadusevastane, ja nõustub Tallinna Halduskohtu põhjendustega. 9. Justiitsminister leiab, et valitsuse määruse vaidlustatud säte on põhiseadusevastane. Oma

seisukohta põhjendab minister järgmiselt: 1) Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a määrus nr 161 pole eesmärgilt, ulatuselt ega sisult kooskõlas tuluja sotsiaalmaksuseadustega, sest määrus kehtestab maksuvaba hüvitise andmise korra ja piirmäärad vaid osale seaduses ettenähtud hüvitamise juhtudest. Seaduse eesmärk on tagada isikliku auto ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamine valitsuse poolt kehtestatud korras ja piirmäärades. "Isiklikku autot" tuleb mõista tähenduses "mitte ametiauto". Seetõttu pole oluline, kas töötaja kasutab ametisõitudeks talle või abikaasale kuuluvat autot või kapitalirendi lepingu alusel kasutatavat autot. Määruse mõistekasutus on vananenud. 2) Määruse andmise ajal kehtinud volitusnormid on kaotanud kehtivuse. Põhjendatud pole aga määruse selle osa kehtetuks tunnistamine, mis on seadusega kooskõlas. Kehtetuks tuleks tunnistada vaid määruse punkti 3 alapunkt 2. 3) Alates 1. jaanuarist 1996, mil jõustus uus Vabariigi Valitsuse seadus, ei tohi määruse kehtivus erineda volitusnormi sisaldava seaduse kehtivusest, sest selle seaduse § 27 lg 2 kehtestas nõude, et valitsuse määruses tuleb viidata määruse andmise aluseks olevale seaduse sättele. Erandiks on juhud, kus seaduse rakendussätetes on expressis verbis väljendatud teisiti. Kohtukolleegiumi seisukoht 10. Maksuvaidlus, mille pinnalt algatati põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetlus, puudutab isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest aastatel 1996 ja 1997 makstud hüvitise maksustamist tulumaksu ja sotsiaalmaksuga. A. Hüvitise tulumaksuga maksustamise põhiseaduslikkuse analüüs I 11. Hüvitise tulumaksuga maksustamise ajal kehtis 8. detsembril 1993. a vastu võetud Tulumaksuseadus (edaspidi 1993. a Tulumaksuseadus). 12. Vaidlustatud määrus on antud ajal, mil kehtis 11. oktoobril 1990. a vastu võetud Eesti Vabariigi üksikisiku tulumaksu seadus (edaspidi Üksikisiku tulumaksu seadus). Üksikisiku tulumaksu seadus kaotas kehtivuse 1. jaanuaril 1994, mil jõustus 1993. a Tulumaksu seadus. Viimane tunnistati kehtetuks 15. detsembril 1999. a vastu võetud uue Tulumaksuseadusega (edaspidi 1999. a Tulumaksuseadus). 13. Üksikisiku tulumaksu seaduse § 6 p 4 sätestas, et üksikisiku tulumaksuga ei maksustata väljamakseid lähetuskulude ja isikliku mootorsõiduki ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamiseks valitsuse poolt kehtestatud korras ja piirmäärades. See säte oli Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a määruse nr 161 jaoks delegatsiooninormiks osas, millega reguleeriti isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest makstud hüvitise maksustamist üksikisiku tulumaksuga. Määruses eneses delegatsiooninormile ei viidatud. 14. 1993. a Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p 10 esialgses redaktsioonis sätestas, et residendist maksumaksja tulu hulka ei kuulu muuhulgas ka hüvitised isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest rahandusministri kehtestatud piirmäärades. Rahandusminister ei andnud selles sättes nimetatud määrust. Rahandusministri määruse asemel

kohaldati Üksikisiku tulumaksu seaduse alusel antud valitsuse määrust. 15. 1993. a Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p 10 (22. novembri 1995. a redaktsioonis) sätestas, et residendist maksumaksja tulu hulka ei arvata muuhulgas ka hüvitisi isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest valitsuse kehtestatud korras ja piirmäärades. Ka see määrus jäi andmata. Endiselt kohaldati Üksikisiku tulumaksu seaduse alusel antud valitsuse määrust. 16. 1999. a Tulumaksuseaduse § 13 lg 3 p 2 sätestab, et tulumaksuga ei maksustata Vabariigi Valitsuse poolt kehtestatud tingimustel ja piirmäärades avalikule teenistujale, kaitseväeteenistujale, töötajale või juriidilise isiku juhatuse või juhatust asendava organi liikmele makstavaid hüvitisi maksumaksja isiklikus omandis oleva või kapitalirendi korras rendile võetud sõiduauto kasutamise eest teenistus-, töövõi ametiülesannete täitmisel. 17. 1999. a Tulumaksuseaduse § 62 järgi jõustus see seadus 1. jaanuaril 2000. Seaduses ettenähtud valitsuse määrus "Isikliku sõiduauto teenistus-, tööja ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitise maksmise tingimused ja hüvitise piirmäärad" anti 7. märtsil 2000. Uut määrust rakendatakse selle § 3 kohaselt 1. märtsist 2000, s. o tagasiulatuvalt. Määrus avaldati 14. märtsi 2000. a Riigi Teatajas. Riigi Teataja seaduse § 5 lg 5 järgi jõustub Vabariigi Valitsuse määrus kolmandal päeval pärast Riigi Teatajas avaldamist, kui määruses eneses ei sätestata hilisemat tähtpäeva. Seega, seaduse järgi jõustus uus määrus 17. märtsil 2000. 18. Kokkuvõtlikult: 1993. a vastu võetud Üksikisiku tulumaksu seaduse alusel antud valitsuse määrust rakendati Üksikisiku tulumaksu seaduse, 1993. a Tulumaksuseaduse ja 1999. a Tulumaksuseaduse kehtivuse ajal, s. o kolme erineva maksuseaduse kehtivuse ajal ja kahe erineva riikliku maksu - üksikisiku tulumaksu ja tulumaksu - suhtes. Määrust kohaldati erinevates maksuõigussuhetes. Erinevad olid maksumaksja, maksu objekt ja maksu määr. Andmata jäid isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest saadud hüvitise maksustamist reguleerivad määrused, mis olid ette nähtud 1993. a Tulumaksuseadusega. Rahandusminister ja Vabariigi Valitsus ei täitnud neile seadusandja poolt pandud kohustust anda seaduse rakendamiseks vajalik määrus. 1999. a Tulumaksuseadusega ettenähtud määruse andis valitsus hilinemisega. 1999. a Tulumaksuseaduse rakendamiseks antud määruse maht on napp. Määruses on neli paragrahvi. Kaks nendest on rakendusliku iseloomuga. Seega ei saanud määruse maht takistada määruse andmist nii, et see võinuks jõustuda koos 15. detsembril 1999. a vastu võetud seadusega, s. o 1. jaanuaril 2000. 19. Vabariigi Valitsus võttis 28. septembril 1999 vastu määruse nr 279 "Õigustloovate aktide eelnõude normitehnika eeskiri." Eeskirja § 50 sätestab: "Määruse jõustumisnormis nähakse määruse jõustumise tähtpäevana ette volitava seaduse jõustumise tähtpäev. Kui määrust on volitava seaduse jõustumisega ühel ajal võimatu jõustada, võib määruse jõustumise päevana ette näha hilisema tähtpäeva." Uue määruse koostamisel pole selle sättega arvestatud. II

20. Halduskohus leidis, et määruse punkti 3 alapunkt 2 on vastuolus Põhiseaduse § 87 p-ga 6, sest määruse selle sätte jaoks polnud 1993. a Tulumaksuseaduses delegatsiooninormi. Määruse punkti 3 alapunkt 2 sätestas, et sama punkti alapunktis 1 loetlemata ettevõtetes, asutustes ja organisatsioonides hüvitatakse isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise kulud tööandja ja töötajast autoomaniku kokkuleppel. 21. Kuna 1993. a Tulumaksuseadusega nõutud määrus jäi andmata, siis tuleb kõigepealt vastata küsimusele, kas Üksikisiku tulumaksu seaduse alusel antud määrus oli 1993. a Tulumaksuseaduse täitmiseks üldse kohaldatav. Vastus sõltub sellest, kas tegemist oli soodustava või koormava määrusega. Kui määrus oli maksumaksja jaoks soodustava iseloomuga, siis tuli seda maksumaksja usalduse kaitse huvides kohaldada ka 1993. a Tulumaksuseaduse kehtivuse ajal, hoolimata sellest, et määrus oli antud Üksikisiku tulumaksuseaduse kehtivuse ajaks. Sel juhul peab kolleegium analüüsima ka halduskohtu seisukohta, et määruse punkti 3 alapunkt 2 on põhiseadusevastane. Kui määrus oli iseloomult koormav, siis tuleb otsustada, kas 1993. a Tulumaksuseaduse kehtivuse ajal sai rakendada Üksikisiku tulumaksuseaduse alusel antud määrust. III 22. Määruse iseloomu avamiseks tuleb analüüsida 1993. a Tulumaksuseadust. Vastus tuleb leida küsimusele, millised tagajärjed on määruse kohaldamisel maksumaksjale ja missuguse iseloomuga määruse andmist seadus eeldas. 23. 1993. a Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 loetles rahasummasid ja asju, mida ei arvatud residendist maksumaksja tulu hulka ja mille hinna pealt ta ei pidanud maksma tulumaksu. Residendist maksumaksjaks oli ka töötaja. Paragrahv 9 lõike 2 punkti 10 järgi ei kuulunud töötaja tulu hulka isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest tööandjalt valitsuse kehtestatud korras ja piirmääras saadud hüvitis. Sama lõike punkti 5 kohaselt ei kuulunud töötaja tulu hulka § 33 järgi maksustatavad erisoodustused. Erisoodustuseks, mille pealt töötaja ei pidanud tasuma tulumaksu, oli ka isikliku sõiduauto kasutamise eest makstud hüvitis, mis ületas valitsuse poolt kehtestatud piirmäära või mida maksti teistsuguses korras, kui oli kehtestanud valitsus. 24. 1993. a Tulumaksuseaduse § 33 pani töötajale antud erisoodustuste hinna pealt tulumaksu maksmise kohustuse tööandjale. Lõige 2 luges erisoodustuseks igasuguse kauba, teenuse, muu loonustasu või rahaliselt hinnatava soodustuse, mida tööandja annab füüsilisele isikule seoses töösuhtega. See lõige sisaldas ka erisoodustuste näidisloetelu. Vastavalt punktile 6 oli erisoodustuseks töötajale isikliku sõiduvahendi ametisõitudeks kasutamise eest makstud hüvitis, mis ületas valitsuse poolt kehtestatud piirmäära. 25. Kokkuvõtlikult: tööandja pidi maksma tulumaksu töötajale makstud hüvitise selle osa pealt, mis ületas valitsuse poolt kehtestatud piirmäära. Samuti pidi tööandja maksma tulumaksu kogu hüvitise pealt, mida ei makstud valitsus poolt kehtestatud korras. Töötaja hüvitise pealt makse maksma ei pidanud. 26. Maksuseaduse nende sätetega piirati tööandja õigust arvata oma tulust maha erisoodustuste hind ja maksustati erisoodustused. Tegemist oli iseloomult koormavate sätetega. Seega nägi 1993.a

Tulumaksuseadus ette koormava iseloomuga määruse andmise. 27. Hüvitise tulumaksuga maksustamisel oli määruse teljeks selle punkti 4 lõige 1, mis sätestas, et ettevõttes, asutuses või organisatsioonis töölepingu alusel töötavale isikule isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamiseks makstud summad, mis ületavad 500 krooni kuus, loetakse tulumaksuga maksustamisel erisoodustuseks. See säte oli maksumaksja jaoks koormava iseloomuga. 28. Kolleegium peab siin vajalikuks märkida, et ka vaidlustatud määruse asemele antud uus valitsuse määrus on koormava iseloomuga. Vabariigi Valitsuse 7. märtsi 2000. a määruse § 1 loeb erisoodustuseks hüvitised, mis ületavad 500 krooni kalendrikuus ühe isiku kohta. Käesoleva otsuse punktis 17 osutas kolleegium, et Vabariigi Valitsuse 7. märtsi 2000. a määrus anti tagasiulatuvalt. Vabariigi Valitsuse määruse "Õigustloovate aktide eelnõude normitehnika eeskiri" § 20 lg 1 sätestab nõude, et tagasiulatuvalt kohaldatavad seaduse sätted on keelatud, kui see toob kaasa isiku kohustuste või vastutuse suurenemise või õiguste või vabaduste vähenemise või muu negatiivse tagajärje. Lõike 2 järgi on tagasiulatuvalt kohaldatavad sätted lubatud üksnes lõikes 1 nimetamata juhtudel ja põhjendatud vajaduse korral. Eeskirja § 39 laiendab need seaduseelnõude kohta kehtestatud nõuded ka täitevvõimu määrustele. Seega on valitsus uue määruse koostamisel eiranud enda poolt kehtestatud eeskirja. See rikkumine ei ole aga iseenesest uue määruse rakendamise päeva määratleva sätte õigusvastaseks tunnistamise aluseks. IV 29. Põhiseaduse § 87 p 6 sätestab, et Vabariigi Valitsus annab määrusi seaduse alusel ja täitmiseks. See säte tähendab ka seda, et valitsus annab määruse selle seaduse kehtivuse ajaks, milles on määruse jaoks delegatsiooninorm. 30. Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium tõlgendas 6. oktoobri 1997. a otsuses (RT I 1997, 74, 1267) Põhiseaduse § 87 punkti 6 selliselt, et riigivõim on kohustatud tagama mitte üksnes määruse andmise ajal selle kooskõla Põhiseaduse ja seadusega, vaid ka jälgima varem kehtima hakanud määruste kooskõla uute seadustega. Määruse kooskõla uue seadusega tähendab ka seda, et kui uus seadus kehtestab delegatsiooninormi, siis tuleb selle delegatsiooninormi alusel anda uus määrus. Eelmise seaduse alusel antud määrus tuleb tunnistada kehtetuks. Eelmise seaduse delegatsiooninormiga analoogiline delegatsiooninorm uues seaduses ei pane uue seaduse ajaks kehtima eelmise seaduse alusel antud määrust. Eelmise seaduse alusel antud määrust saab uue seaduse kehtivuse ajal rakendada üksnes siis, kui uue seaduse rakendussätetes on see sõnaselgelt ette nähtud. 31. Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium pidas 17. juuni 1998. a otsuses (RT 1998, 58, 939) vajalikuks märkida: a) "...enne delegatsiooninormi antud Vabariigi Valitsuse määruse kohaldamine rikub õiguskindluse põhimõtet. Arvestades delegatsiooninormi tulevikku suunatud olemust, on õiguse adressaadil alus

eeldada, et täitevvõimu asjakohast üldakti tuleb otsida ajast, mis järgneb delegatsiooninormi andmisele. Õiguse adressaadilt ei saa nõuda, et ta otsiks oma käitumise korraldamiseks täitevvõimu akte, mis on antud enne sellise seaduse vastuvõtmist, mis peab vajalikuks ühes või teises valdkonnas täpsustavat õiguslikku reguleerimist täitevvõimu aktidega." b) "Õiguse adressaadil peab olema kindlustunne, et talle kohustuslik täitevvõimu akt on kooskõlas seadusega ning ta ei pea kontrollima selle akti seaduslikkust. Kui rakendatav täitevvõimu akt on antuid enne delegatsiooninormi, siis pole õiguse adressaadil sellist kindlustunnet ja ta on pandud olukorda, kus ta on sunnitud kontrollima akti seaduslikkust." c) "Tulenevalt demokraatliku õigusriigi põhimõtetest peab õigusaktide süsteem olema õiguse adressaatidele arusaadav." 32. Samas otsuses asus kolleegium seisukohale, et seaduses sisalduv delegatsiooninorm pole üksnes volitus täitevvõimule anda seaduse täitmiseks määrusi. Delegatsiooninorm on ühtlasi ka korraldus anda määrus, mis on vajalik seaduse rakendamiseks. Seaduse rakendamine võib osutuda võimatuks, kui seadusandja poolt vajalikuks peetud määrust pole kehtestatud. 33. Maksustamisel ei saa põhimõtteliselt aktsepteerida maksumaksja jaoks koormavat täitevvõimu määrust, mis pole antud kehtiva delegatsiooninormi piires. V 34. Eeltoodu põhjal leiab kolleegium, et vaidlustatud määrus on 1. jaanuarist 1994 vastuolus Põhiseaduse § 87 p-ga 6 osas, milles määrusega sätestati, et isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest makstud summad, mis ületavad 500 krooni kuus, loetakse tulumaksuga maksustamisel erisoodustuseks. 35. Valitsus pidi 1993. a Tulumaksuseaduse täitmiseks kehtestama hüvitise piirmäära, mida ületav summa tulnuks maksustada tulumaksuga. Sellise määruse puudumisel polnud õiguslikku alust maksustada isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest makstud hüvitist. Kui on tuvastatud, et isiklikku sõiduautot ei kasutatud ametisõitudeks, siis tuleb hüvitis maksustada. VI 36. Vabariigi Valitsus on 27. mai 1993. a määruse nr 161 juba tunnistanud kehtetuks. Seetõttu tunnistab kolleegium määruse põhiseadusevastasust 1. jaanuarist 1994 tulumaksuga maksustamise osas. 37. Kuna kolleegiumi otsusel on ajas ex nunc toime, siis ei anna käesolev otsus alust erisoodustustelt makstud tulumaksu tagastamiseks nendele maksumaksjatele, kes pole maksustamist vaidlustanud või kelle kaebuse suhtes on jõustunud halduskohtu otsus. Samuti ei loe Halduskohtumenetluse seadustiku § 75 põhiseaduslikkuse järelevalve korras tehtud otsust halduskohtu lahendi teistmise aluseks. B. Hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamise põhiseaduslikkuse analüüs VII 38. Määruse andmise ajal kehtis 12. septembril 1990. a vastu võetud Eesti Vabariigi sotsiaalmaksu seadus (edaspidi 1990. a Sotsiaalmaksu seadus). See seadus kaotas kehtivuse 1. jaanuaril 1999, mil jõustus 15. aprillil 1998. a vastu võetud Sotsiaalmaksu seadus (edaspidi 1998. a Sotsiaalmaksu

seadus). Seega kehtis hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamise ajal, aastatel 1996 ja 1997, 1990. a Sotsiaalmaksu seadus. 39. 1990. a Sotsiaalmaksu seaduse § 2 p 3 (12. septembri 1991. a redaktsioonis) sätestas, et sotsiaalmaksuga ei maksustata väljamakseid isikliku mootorsõiduki ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamiseks valitsuse poolt kehtestatud korras ja piirmäärades. See säte oli Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a määruse nr 161 jaoks delegatsiooninormiks osas, milles reguleeriti hüvitise maksustamist sotsiaalmaksuga. Määruses eneses delegatsiooninormile ei viidatud. Seega ei teki hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamisel küsimust, kas määrus oli nendes maksuõigussuhetes üldse kohaldatav. 40. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et seaduses oli delegatsiooninorm määrusele, mis pidanuks reguleerima kõigi isiklike mootorsõidukite ametisõitudeks kasutamise eest makstud hüvitise maksustamist sotsiaalmaksuga. Määrus piirdus üksnes isiklike sõiduautodega. VIII 41. Halduskohtunik jättis ka kaebuse selle osa läbivaatamisel, mis puudutab hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamist, kohaldamata määruse punkti 3 alapunkti 2, leides, et see on vastuolus Põhiseaduse § 87 p-ga 6. Halduskohtunik kohaldas maksuvaidluse lahendamisel määruse seda sätet kui asjassepuutuvat, seostades selle määruse 4. punkti 1. lõikega. Vaidlustatud määruse punkti 3 alapunkt 1 sätestas: "Riigiettevõtetes, riiklikes aktsiaseltsides, riigiasutustes ja riiklikes organisatsioonides makstakse hüvitist, olenemata isikliku sõiduauto margist, kuni 1 kroon iga ametisõidul läbitud kilomeetri eest." Sama punkti alapunkt 2 sätestas: "Käesoleva punkti alapunktis 1 loetlemata ettevõtetes, asutustes ja organisatsioonides hüvitatakse isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise kulud tööandja ja töötajast autoomaniku kokkuleppel." Punkti 4 lõige 1 sätestas: "Ettevõtetes, asutustes või organisatsioonides (sõltumata selle omandivormist) töölepingu alusel töötavale isikule isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamiseks makstud summad (kaasa arvatud tasuta saadud mootorikütuse maksumus), mis ületavad 500 krooni kuus, loetakse tulumaksuga maksustamisel erisoodustuseks ning maksustatakse sotsiaalmaksuga." 42. Nende sätete tõlgendamisel tuleb lähtuda 1990. a Sotsiaalmaksu seaduse § 2 p-st 3. Selle sätte üheks eesmärgiks oli anda tööandjale õigus maksuvabalt hüvitada mõistlikud kulud, mida töötaja kandis ametisõite tehes. Paragrahvi 2 punktis 3 ei kõneldud töötaja isiklikus omandis olevast mootorsõidukist, vaid isiklikust mootorsõidukist. Seega vastandati seaduses ametisõitudeks kasutatud isiklikule mootorsõidukile mootorsõiduk, mis on tööandja omandis või valduses. Isikliku mootorsõidukina tuleb mõista igasugust mootorsõidukit, mis pole tööandja omandis või valduses. Valitsus oli 1990. a Sotsiaalmaksu seaduse alusel volitatud kehtestama maksuvaba hüvitise piirmäärad ja hüvitise maksmise korra. Hüvitise maksmise korra kehtestamine hõlmab ka selle sätestamist, et hüvitis makstakse töötaja ja tööandja kokkuleppel. Vaidlustatud määruse punkti 3 alapunktiga 2 on aga kehtestatud täiendav nõue kokkuleppe ühe poole suhtes - ametisõitudeks

kasutatava sõiduauto omanik peab olema töötaja. Sellise nõude kehtestamisega on valitsus ületanud 1990. a Sotsiaalmaksu seaduse § 2 p-s 3 sätestatud delegatsiooninormi piire, mistõttu määruse see säte oli vastuolus Põhiseaduse § 87 p-ga 6. 43. Tallinna Halduskohtu taotlus kuulub rahuldamisele. Kuna Vabariigi Valitsus on 27. mai 1993. a määruse nr 161 juba tunnistanud kehtetuks, siis tunnistab kolleegium määruse punkti 3 alapunkti 2 põhiseadusevastasust. IX 44. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et 1990. a Sotsiaalmaksu seaduse alusel antud määrust rakendati hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamisel ka pärast selle seaduse kehtetuks tunnistamist, s.o 1998. a Sotsiaalmaksu seaduse kehtivuse ajal. See määrus tunnistati kehtetuks Vabariigi Valitsuse 7. märtsi 2000. a määrusega. Viimati nimetatud määrus reguleerib üksnes isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest makstud hüvitise tulumaksuga maksustamist. Hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamist reguleerivat määrust pole antud. Delegatsiooninorm sellise määruse kehtestamiseks on 1998. a Sotsiaalmaksu seaduse § 3 p-s 1, mis sätestab, et sotsiaalmaksuga ei maksustata hüvitisi isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest valitsuse kehtestatud korras ja piirmäärades. X Juhindudes Põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse § 4 lg 1 p-st 4, põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium o t s u s t a b: 1. Tunnistada, et Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a määruse nr 161 "Isiklike sõiduautode ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamise kohta" punkti 3 alapunkt 2 oli põhiseadusevastane. 2. Tunnistada, et nimetatud määrus oli 1. jaanuarist 1994 tulumaksuga maksustamise osas põhiseadusevastane. Otsus jõustub väljakuulutamisest, on lõplik ega kuulu edasikaebamisele. Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi esimees U. Lõhmus