3-3-1-4-00 · Riigikohus

3-3-1-4-00

OTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 3. aprillil 2000

AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) kassatsioonkaebuse

läbivaatamine dividendide maksustamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas

16. märtsil 2000 avalikul kohtuistungil läbi AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond

(likvideerimisel) kassatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtu 24. detsembri 1999. a. otsuse peale

haldusasjas nr. II-3-141/99.

Protsessiosalistena võtsid istungist osa AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond

(likvideerimisel) esindaja advokaat Helmut Pikmets ja Tartu Linna Maksuameti esindaja Koit

Annama. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.

Tartu Linna Maksuameti 5. mai 1999. a. otsusega nr. 1010 tuvastati, et lähtuvalt AS

Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) isikukonto kannetest on enammakstud

tulumaks 48 563 krooni ja "dividendide kasutamata jääk" 317 314 krooni. Otsuse järgi tuli vastavalt

Tulumaksuseaduse §-le 32 lg. 3 ja juhindudes Maksukorralduse seaduse §-st 10 lg. 2 tagastada

nimetatud aktsiaseltsile tulumaksu enammakse 48 563 krooni.

9. juunil 1999 esitas AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) esindaja Tartu

Halduskohtule kaebuse Tartu Linna Maksuameti 5. mai 1999. a. otsuse nr. 1010 peale. Kaebuse

esitaja leidis, et kuna vastavalt TMS §-le 32 lg. 3 on aktsiaseltsil õigus dividendidelt makstud

maksusumma maha arvata tasumisele kuuluvast tulumaksust, siis järelikult kuulub dividendidelt

makstud maksusumma aktsiaseltsile tagastamisele tasaarvestamise või selle võimatuse korral tagasi

maksmise teel. Vastupidisel juhul tekiks vastuolu võrdse kohtlemise printsiibiga, sest likvideerimisel

olev aktsiaselts peaks siis maksma tulumaksu rohkem kui teised. Seadus ei näe ette likvideeritava

äriühingu "dividendide kasutamata jäägi" arvamist riigi tuludesse ja seepärast tuleb aktsiaseltsile

tagastada dividendidelt makstud tulumaks summas 317 314 krooni.

Tartu Halduskohtu 28. septembri 1999. a. otsusega haldusasjas nr. 3-89/99 tunnistati Tartu Linna

Maksuameti vaidlustatud otsus seadusevastaseks osas, mis välistab dividendidelt makstud

maksusumma tagasimaksmise. Kohtuotsuse järgi on AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond

likvideerimisel, mistõttu dividendidelt makstud tulumaksu ei ole võimalik tasaarvestada järgmistel

maksustamisperioodidel. Seepärast on nimetatud aktsiaseltsil topeltmaksustamise vältimiseks õigus

Maksukorralduse seaduse § 10 alusel taotleda enammakstud tulumaksu summa tagastamist. Kohus

leidis, et selles asjas on tuvastatud, et "kaebuse esitajal on dividendide kasutamata jääk 317 314 kr. ja

tal ei ole mingeid võlgu maksuametile mõne riikliku maksu osas", mistõttu riigil puudub õiguslik alus

enammakstud tulumaksu summa omandamiseks.

7. oktoobril 1999 esitas Tartu Linna Maksuamet apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu

Halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Apellant leidis, et

dividendidelt tulumaksu maksmisel ei ole tegemist ei avansilise makse ega enammaksega, mistõttu

"kui nimetatud fond otsustati likvideerida, siis jääbki dividendidelt makstud tulumaksu see osa, mida

ei ole võimalik tasumisele kuuluvast tulumaksust maha arvata, TMS § 32 lg. 3 mõttes kasutamata".

Tartu Ringkonnakohtu 24. detsembri 1999. a. otsusega rahuldati apellatsioonkaebus ja tühistati Tartu

Halduskohtu otsus. Ringkonnakohus leidis, et TMS § 32 lg. 3 alusel dividendidelt tasutud

maksusumma mahaarvamine tasumisele kuuluvast tulumaksust on maksusoodustus, mida saab

kasutada vaid samas sättes nimetatud viisil, s.o. tasumisele kuuluvast tulumaksust mahaarvamise teel.

Äriühingu tegevuse lõpetamisel ei saa sellist mahaarvamist teha maksustatava tulu puudumise tõttu.

25. jaanuaril 2000 esitas AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel)

kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse Tartu Halduskohtu

otsus ning mõista Tartu Linna Maksuametilt kassaatori kasuks välja asja menetlemisel

ringkonnakohtus ja Riigikohtus tema poolt kantud kohtukulud. Kassaatori arvates on ringkonnakohus

tõlgendanud vääralt kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud Tulumaksuseaduse § 32. Dividendidelt

tulumaksu maksmine on sisuliselt tulumaksu ettemakse, mitte aga maksustatava juriidilise isiku

maksusoodustus.

Tartu Linna Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele väidetakse, et AS

Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) on dividendidelt tasunud tulumaksu

seadusega kehtestatud ulatuses, mitte aga rohkem. Seega ei saa ta Maksukorralduse seaduse § 10 lg. 1

alusel taotleda enammakstud maksusumma tagastamist. Seoses fondi likvideerimisega kaob

aktsiaseltsil võimalus kasutada TMS §-ga 32 lg. 3 dividendide väljamaksjale tehtud soodustust -

arvata dividendidelt tasutud maksusumma maha tasumisele kuuluvast tulumaksust.

Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium

leidis:

1. Kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 alusel pidi äriühing dividendide

väljamaksmisel maksma tulumaksu ulatuses, mis vastas 26/74-le väljamakstud dividendide summast.

Äriseadustiku §-de 276 lg. 1 ja 277 lg. 1 järgi võib aktsiaselts maksta dividende ainult möödunud

majandusaasta puhaskasumist. Seega tuli äriühingul pärast möödunud majandusaasta maksustatavalt

tulult tulumaksu tasumist maksta veel tulumaksu sama majandusaasta sellelt kasumiosalt, mida

kasutati dividendide maksmiseks.

Tulumaksuseaduse §-ga 32 ei sätestatud siiski mitmekordset maksustamist, vaid eristati dividendide

maksmiseks kasutatavat majandusaasta kasumiosa ja sama majandusaasta maksustatavat tulu. Juhul,

kui dividendide väljamaksmisel ei oleks tulnud maksta tulumaksu vastavalt Tulumaksuseaduse §-le

32 lg. 1, siis oleksid näiteks äriühingule adresseeritud maksusoodustused laienenud ka isikutele,

kellele maksti dividende. Dividendide maksmiseks kasutatav kasumiosa kuulus tulumaksuga

maksustamisele erisätete - Tulumaksuseaduse § 32 - alusel. Sellist järeldust kinnitab § 32 paiknemine

seaduse V peatükis "Mõnedest tuluallikatest saadava tulu maksustamise erisätted" ja § 9 lg. 2 p. 6,

mille kohaselt residendist maksumaksja tulu hulka ei kuulu sama seaduse § 32 järgi maksustatavad

dividendid.

Seega oli Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 eesmärk tagada dividendide maksmiseks kasutatava

kasumiosa maksustamine sellest sõltumata, kas äriühing pidi sama majandusaasta tulult tulumaksu

maksma või mitte. Nimetatud sätte eesmärk ei olnud ette näha tulu mitmekordselt maksustamine

juhtumil, kui tulu kasutatakse dividendide maksmiseks. See järeldus tuleneb mitmekordselt

maksustamise vältimise põhimõttest, Tulumaksuseaduse üldisest mõttest ja konkreetselt

Tulumaksuseaduse §-st 32 lg. 3. Nimetatud sätte alusel võis äriühing oma tasumisele kuuluvast

tulumaksust maha arvata dividendidelt tasutud maksusumma.

Maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks, s.t.

maksukoormust suurendavalt. See põhimõte tuleneb omakorda õigusriigi põhimõttest, et isiku õigusi

ja vabadusi ei saa avalik võim suvaliselt piirata. Ka sellel põhjusel ei ole õige tõlgendada

Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 viisil, mis võimaldab maksumaksja mitmekordset maksustamist.

Mitmekordne maksustamine kui maksukoormust suurendav erandlik võte peab sõnaselgelt tulenema

seadusest. Kui seadusandja peab vajalikuks dividendide mitmekordset maksustamist, siis tuleb

seadusega sätestada ka konkreetne maksuobjekt ja sellele vastav maksumaksja. Kuna TMS § 1

kohaselt maksustati isiku tulu, millest on tehtud sama seadusega lubatud mahaarvamised, siis

Tulumaksuseadusega ei sätestatud väljamakstud dividende kui eraldi maksuobjekti. Kui seadusandja

oleks ette näinud dividendidena välja makstud kasumiosa mitmekordset maksustamist, siis oleks

seadusega pidanud tagama ka dividendide ühetaolise maksustamise. TMS § 32 alusel toimunud

maksustamine võib aga suurendada isiku maksukoormust näiteks sõltuvalt sellest, kui tihti äriühing

otsustas dividende välja maksta ja millised olid tema majandustulemused pärast dividendide

väljamaksmist. Järelikult on ka neil põhjustel mõistlik eeldada, et seadusandja ei näinud ette

dividendide mitmekordset maksustamist.

Seega on Tartu Linna Maksuameti vaidlustatud otsusega kohaldatud ebaõigesti kuni 31. detsembrini

1999 kehtinud Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 ja 3, mistõttu nimetatud otsus on seadusevastane.

Põhjendatud ja seaduslik on Tartu Halduskohtu 28. septembri 1999. a. otsus, millega tunnistati "Tartu

Linna Maksuameti direktori 05.05.1999. a. otsus nr. 1010 seadusevastaseks osas, mis välistab

dividendidelt makstud maksusumma tagasimakse".

2. Kuni 31. detsembri 1999 kehtinud Tulumaksuseaduse § 32 lg. 3 alusel võis ettevõtja oma

tasumisele kuuluvast tulumaksust maha arvata dividendidelt tasutud maksusumma. Selle sätte

eesmärk on vältida mitmekordset maksustamist. Tulumaksuseaduse § 32 lg. 3 alusel ei saa

likvideeritavale äriühingule dividendidelt makstud tulumaksu tagastada. Kui likvideeritava äriühingu

puhul on dividendidelt tulumaksu maksmisega toimunud mitmekordne maksustamine, tuleb samalt

maksuobjektilt mitmekordselt makstud tulumaks Maksukorralduse seaduse § 10 lg. 2 alusel

tagastada.

TMS § 32 lg. 3 tõlgendamisel tuleb muu hulgas silmas pidada ka seda, et enne Äriseadustiku

jõustumist 1. septembril 1995 oli lubatud dividende maksta enne majandusaasta lõppu. Samuti tuleb

arvestada, et kuni 31. detsembrini 1995 esitati ettevõtte tuludeklaratsioone kvartalikaupa. Sellest

järeldub, et Tulumaksuseaduse jõustumisel 1. jaanuaril 1994 oli oluliselt rohkem võimalusi

dividendide mitmekordset maksustamist vältida kui pärast Äriseadustiku jõustumist ja

tuludeklaratsioonide kvartalikaupa esitamise korra muutmist.

3. Tartu Linna Maksuameti 5. mai 1999. a. otsus nr. 1010 ei ole kohtu poolt sisuliselt kontrollitav, sest

selles kasutatakse otsuse sisu määravas tähenduses mitmeti mõistetavat väljendit "dividendide

kasutamata jääk". Otsuse järgi oli AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel)

"dividendide kasutamata jääk" 317 314 krooni, kuid otsuses ei ole näidatud, kuidas ja millise

arvutuskäigu tulemusena see summa saadi. Seega oleks maksuameti vaidlustatud otsus õigusevastane

ka seetõttu, et nimetatud otsus ei ole kohtu poolt sisuliselt kontrollitav.

4. HKMS § 92 lg. 1 järgi kannab kohtukulud pool, kelle kahjuks kohtuotsus tehti, kusjuures HKMS

§ 93 lg. 1 alusel mõistab kohus poolele, kelle kasuks kohtulahend tehti, tema poolt kantud kohtukulud

välja.

AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) esindaja esitas taotluse, et

Riigikohus mõistaks aktsiaseltsi kasuks välja õigusabikulud ringkonnakohtus 14 160 krooni ja

Riigikohtus 14 160 krooni, kokku summas 28 320 krooni. Kuna Riigikohtu halduskolleegium

tühistab ringkonnakohtu otsuse ja jätab jõusse Tartu Halduskohtu otsuse, siis tuleb aktsiaseltsi poolt

kantud õigusabikulud tema kasuks maksuametilt välja mõista.

Juhindudes HKMS §-dest 72 lg. 1 p. 6, 93 lg. 6 ja 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium

otsustab:

Rahuldada AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 24. detsembri 1999. a. otsus haldusasjas nr. II-3-141/99 ja

jätta jõusse Tartu Halduskohtu 28. septembri 1999. a. otsus haldusasjas nr. 3-89/99.

Mõista Tartu Linna Maksuametilt AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond

(likvideerimisel) kasuks välja õigusabikulud summas 28 320 (kakskümmend kaheksa tuhat

kolmsada kakskümmend) krooni.

Tagastada aktsiaseltsile Advokaadibüroo Paul Varul kautsjon 700 (seitsesada) krooni.

Otsus jõustub 3. aprillil 2000 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann