3-3-1-50-99 · Riigikohus

3-3-1-50-99

OTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 7. veebruaril 2000

Osaühingu Ringi 4 kassatsioonkaebuse läbivaatamine Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1

kohaldamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann

vaatas 13. jaanuaril 2000 avalikul kohtuistungil läbi OÜ Ringi 4 kassatsioonkaebuse Tallinna

Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 4. oktoobri 1999. a. otsuse peale haldusasjas nr. II-3/239/99.

Protsessiosalisena võttis istungist osa OÜ Ringi 4 juhatuse liige Raivo Pulk. Juures oli

halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.

27. novembril 1998 tegi Pärnu Maksuamet, juhindudes Maksukorralduse seaduse §-dest 14 lg. 2 ja 22

lg. 1, Osaühingule Ringi 4 ettekirjutuse, millega määras talle tasumiseks käibemaksu 814 300 krooni

ja vastavalt intressi 1012 krooni. Maksukorralduse seaduse § 10 lg. 3 alusel jättis maksuamet

osaühingu poolt enammakstud käibemaksu 813 992 krooni tagastamata ja arvestas selle summa

osaühingu maksuvõla katteks ning kohustas osaühingut tasuma käibemaksu 308 krooni ja intressi

1012 krooni.

Ettekirjutuse punktis 1 väidetakse, et osaühingule 30. septembril 1998 esitatud arve nr. E-836 alusel

on osaühing enne kauba kättesaamist deklareerinud soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu, mis

on seadusega lubatud maksusummast maha arvata. Kuna KMS § 18 lg. 7 järgi arvatakse käibemaks

maksusummast maha maksustamisperioodil, mil kaup kätte saadakse, siis vähendas maksuamet 2158

krooni võrra 1998. aasta septembrikuus mahaarvamisele kuuluvat käibemaksu.

Ettekirjutuse punkti 2 järgi esitas Hoiupanga Liisingu AS 3. augustil 1998 osaühingule

kapitalirendilepingu nr. 4176 lisana 3 õiend-arve nr. 1, mille alusel on osaühing arvestanud 503 390

krooni kaupade ja teenuste soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu, mis on seadusega lubatud

maksusummast maha arvata, ning esitanud 1998. aasta augustikuu kohta ka vastava

käibedeklaratsiooni. Kuna osaühing ei ole õiend-arvel nr. 1 nimetatud kaupu ja teenuseid soetanud

oma ettevõtluse tarbeks, siis ei kuulu nimetatud summas käibemaks maksusummast mahaarvamisele.

Ettekirjutuse punktis 3 märgitakse, et Hoiupanga Liisingu AS ja Osaühingu Ringi 4 vahel 8. oktoobril

1997 sõlmitud kapitalirendilepingu nr. 4176 järgi pidi osaühing omandama Hoiupanga Liisingu

aktsiaseltsilt ehitise Pärnus Ringi 4, kusjuures ehitise Ringi 4 hinna pidi osaühing tasuma osadena

172 kuu jooksul. Esimese osamaksu tasus osaühing 20. juunil 1998. Osaühing tellis Hoiupanga

Liisingu AS eest ja tema vahendite arvel ehitise rekonstrueerimistöid. Maksuamet asus seisukohale,

et "Kuna OÜ Ringi 4 omandab oma ettevõtluses kasutatava vara (renoveeritud hoone Ringi tn 4)

kapitalirendilepingu nr 4176 järgi ja renoveerimistöid tellib ehitisele, mis on müügiks (müüja

Hoiupanga Liisingu AS ja ostja OÜ Ringi 4) siis ei ole OÜ-l Ringi seaduslikku alust ehitustööde

arvetel näidatud käibemaksu kaupade ja teenuste soetamisel tasutud käibemaksu hulka arvestada".

Ettekirjutuse punktides 2 ja 3 märgitud põhjustel vähendas maksuamet kaupade ja teenuste soetamisel

tasumisele kuuluvat käibemaksu, mis on seadusega lubatud maha arvata, 1998. aasta juuni-, juuli-,

augusti- ja septembrikuus summas 814 300 krooni.

Osaühing Ringi 4 esitas 4. jaanuaril 1999 Pärnu halduskohtule kaebuse Pärnu Maksuameti

27. novembri 1998. a. ettekirjutuse punktide 2 ja 3 peale. Kaebuse esitaja leidis, et maksuamet ei ole

ettekirjutuses näidanud, millistest seadusesätetest tulenevad ettekirjutuse punktides 2 ja 3 esitatud

seisukohad. Seega ei vasta ettekirjutus MKS § 15 lg. 1 p. 5 nõuetele. Kaebuse esitaja väitis, et

maksuamet on tõlgendanud kapitalirendilepingut meelevaldselt. Selle lepingu kohaselt pidi

Hoiupanga Liisingu AS omandama 700 000 krooni eest kolmandatelt isikutelt Pärnus Ringi 4 asuva

ehitise, laenama osaühingule selle hoone rekonstrueerimistööde tegemiseks 4 800 000 krooni ning

andma hoone osaühingu valdusse ja kasutusse. Osaühing pidi vastavalt ühtsele maksegraafikule

tasuma hoone Ringi 4 eest, maksma renti, tagastama laenu ja tasuma intressi. Seepärast on ekslik

maksuameti seisukoht, et kapitalirendilepingu lisa nr. 3 - õiend-arve nr. 1 - tõendab, et osaühing ei ole

õiend-arvel märgitud kaupu ja teenuseid soetanud oma ettevõtluse tarbeks. Objektiivse pildi

osaühingu ja Hoiupanga Liisingu AS majandustehingutest annab nende raamatupidamine, millest

nähtub ka laenusuhe. Hoiupanga Liisingu AS poolt kaupade ja teenuste eest tasumine

kapitalirendilepingu täitmise raames ei muutnud Hoiupanga Liisingu AS veel nende kaupade ja

teenuste soetajaks. Osa renoveerimise kulutustest kandis osaühing omavahendite arvelt. Maksuameti

seisukoht, et osaühing tellis Hoiupanga Liisingu AS eest ja tema vahendite arvel ehitise

rekonstrueerimistöid, viitab käsundisuhetele Hoiupanga Liisingu AS ja osaühingu vahel. Kuid

osaühing ei ole sõlminud tehinguid Hoiupanga Liisingu AS nimel, mis välistab käsundi olemasolu.

Rekonstrueerimistööde käigus soetatud kaupade ja teenuste ostjaks või tellijaks on olnud mitte

Hoiupanga Liisingu AS, vaid osaühing. Tegelikult oli renoveerimiseks vajalike kaupade ja teenuste

soetaja osaühing, kelle ettevõtluses renoveeritud hoonet Ringi 4 ka kasutatakse.

Kaebuse esitaja palus tunnistada ettekirjutus seadusevastaseks osas, millega määrati osaühingule

tasumiseks käibemaks 814 300 krooni ja jäeti tagastamata osaühingu poolt enammakstud käibemaks

813 992 krooni.

Pärnu Linnakohtu halduskohtuniku 5. juuli 1999. a. otsusega haldusasjas nr. 3-29/99 jäeti OÜ Ringi 4

kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse järgi lisanduvad ehitise Ringi 4 ostu-müügihinnale (700 000

krooni) rekonstrueerimistööde käigus tehtud investeeringud. Kapitalirendilepingu § 1 ja lepingu lisa

nr. 2 alusel oli ehitise lõplikuks maksumuseks 5 500 000 krooni. Kapitalirendilepingu § 2 lg. 5

kohaselt oli 700 000 krooni avansiline makse ja esimene vara väljaostumakse. Maksegraafiku järgi

tuleb osaühingul tasuda ehitise väljaostumakse, intressi ja renti. Kaebuse esitaja väited maksegraafiku

alusel laenu tagastamise kohta on meelevaldsed. Asjaolu, et rekonstrueerimistöödeks sõlmis lepingud

osaühing ning arved kaupade ja teenuste eest esitati samuti osaühingule, ei tõenda, et osaühing soetas

need kaubad ja teenused oma ettevõtluse tarbeks. Nimetatud kaubad ja teenused muutusid ehitise

olulisteks osadeks ning kuuluvad seetõttu Hoiupanga Liisingu aktsiaseltsile, kes on ka hoone Ringi 4

omanik. Kohtuotsuse järgi oli kaebuse esitajal teada, millistel põhjustel ettekirjutus tehti. Seega oli

kaebaja põhiseaduslik kaebeõigus tagatud.

15. juulil 1999 esitas OÜ Ringi 4 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles taotles

Pärnu Linnakohtu halduskohtuniku otsuse tühistamist ja asjas uue otsuse tegemist, millega

rahuldataks osaühingu kaebus. Kapitalirendilepingu tõlgendamisel ei ole kohus lähtunud poolte

tegelikust tahtest. Apellant väitis, et kohus ei ole pööranud tähelepanu asjaolule, et ehitise valduse

üleminek toimus 10. oktoobril 1997, s.o. enne igasuguste investeeringute tegemist Hoiupanga

Liisingu AS poolt. Seega ei toiminud Hoiupanga Liisingu AS poolt ehitise üleandmine osaühingule

pärast ehitise renoveerimiseks investeeringute tegemist, vaid enne seda. Tegelikult andis Hoiupanga

Liisingu AS vastavalt kapitalirendilepingule osaühingule laenu renoveerimistöödeks. Osaühingule

üleantud ehitise on osaühing andnud rendile ja omandanud sellest majandustegevusest saadud tulu.

Osaühing ostis renoveerimistöödeks kaupu ja teenuseid oma ettevõtluse tarbeks, sest need olid

vajalikud ehitise rendile andmiseks. Kohus ei ole võtnud seisukohta kaebuse esitaja põhjenduse

suhtes, et osa renoveerimiseks vajalikest kulutustest kandis osaühing omavahendite arvel. Ekslik on

kohtu seisukoht, et kapitalirendilepingu poolte tegeliku tahte väljaselgitamisel ei ole oluline selle

tehingu kajastamine raamatupidamises.

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 4. oktoobri 1999. a. otsusega jäeti Pärnu Linnakohtu

halduskohtuniku otsus muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohtu otsuses

märgitakse, et kohus on esitatud tõendeid hinnates teinud õige järelduse, et ettekirjutus on seaduslik

ja apellandi väide Ringi 4 hoone ehitamiseks kaupade ja teenuste ostmisest oma ettevõtluse tarbeks ei

ole põhjendatud. Ringkonnakohus leidis, et ei ole tõendatud, et osaühing kasutas

renoveerimistöödeks soetatud kaupu ja teenuseid oma ettevõtluses. Kohtuotsuses märgitakse:

"Apellandi reaalne tegevus kontrollitaval perioodil seisnes ehituse korraldamises. Ta ostis

ehitusmaterjale ja tegi muid kulutusi hoone ehitamiseks." Ringkonnakohtu otsuse järgi ei ehitanud

apellant endale, sest ehitis, ja pärast kinnistusraamatusse kandmist kogu kinnisasi, kuulus Hoiupanga

Liisingu aktsiaseltsile. Rekonstrueerimistööde teostamise kohustus lasus kapitalirendilepingu alusel

hoopis rendileandjal, s.o. Hoiupanga Liisingu aktsiaseltsil. Apellant ei ole tõendanud, et ta tasus

renoveerimistööde eest osaliselt ise. Käibemaksu vaidluse lahendamisel ei oma tähtsust asjaolu, kas

ja kuidas apellant ehitist ja sellega seotud majandustehinguid oma raamatupidamises kajastas.

Ringkonnakohus pidas õigeks apellandi väidet, et halduskohtunik jättis tähelepanuta Hoiupanga

Liisingu AS, OÜ Ringi 4 ja OÜ REV Kommerts kokkuleppe 15. oktoobrist 1997. Kuid sellele

kokkuleppele ei saanudki hinnangut anda, sest kokkuleppes viidatud juhtimislepingut nr. 6 ei ole

kohtule esitatud.

Osaühing Ringi 4 esitas 4. novembril 1999 kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada

ringkonnakohtu otsus ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule teises koosseisus.

Kassaator väidab, et ringkonnakohus on vääralt kohaldanud seadust ja oluliselt rikkunud

kohtumenetluse seaduse nõudeid. Ringkonnakohtu otsuses on märgitud, et osaühing ei ole tõendanud,

et tasus renoveerimistööde käigus soetatud mõnede kaupade ja teenuste eest ise. See väide on ekslik,

sest osaühingu poolt esitati Pärnu Linnakohtu halduskohtunikule kaebuse lisa nr. 11, millest nähtub,

et osa kulutustest kandis vastavalt kaebuse lisadele 8 ja 10 osaühing. Kohtud ei ole neid tõendeid

hinnanud. Ringkonnakohtu otsuses märgitakse, et kaebuse esitaja poolt kohtule esitatud Hoiupanga

Liisingu AS, OÜ Ringi 4 ja OÜ REV Kommerts kokkulepet 15. oktoobrist 1997, mille järgi

"10. oktoobril 1997. a. sõlmitud juhtimislepingust nr. 6 tulenevad Tellija õigused laienevad käesoleva

kokkuleppe allakirjutamise hetkest võrdses ulatuses nii Hoiupanga Liisingu AS-i kui ka osaühingu

Ringi 4 ees", ei saa tõendina hinnata, sest kohtule ei ole esitatud kokkuleppes nimetatud

juhtimislepingut nr. 6. Halduskohtumenetluse seadustiku § 14 lg. 2 kohaselt võib halduskohus teha

protsessiosalistele ettepaneku esitada täiendavaid tõendeid või koguda neid omal algatusel. Seega

pidi kohus nimetatud juhtimislepingu välja nõudma või tegema osaühingule ettepaneku selle lepingu

esitamiseks. Kohtud on asunud ekslikule seisukohale, et selles haldusasjas ei oma tähtsust asjaolu,

kuidas kajastasid kapitalirendilepingu pooled seda oma raamatupidamises, sest Raamatupidamise

seadus ei reguleeri maksustamisega seotud arvestuse ja aruandluse korda.

Pärnu Maksuameti kirjalikus vastuses OÜ Ringi 4 kassatsioonkaebusele väidetakse, et

kassatsioonkaebus on põhjendamata. Maksuamet leiab, et ringkonnakohus on kohtuotsuses võtnud

seisukoha osaühingu väidete kohta omavahenditest tehtud kulutuste osas ja leidnud, et need ei ole

tõendatud. Kassaatori poolt viidatud kaebuse lisadest nr. 8, 10 ja 11 ei nähtu, milliste konkreetsete

osaühingu kuludega on tegemist. Nimetatud lisade järgi on kulutused tehtud Hoiupanga Liisingu

aktsiaseltsile kuuluva ehitise Ringi 4 tarbeks. Tõendite kogumine või ettepaneku tegemine esitada

täiendavaid tõendeid on kohtu õigus, mitte kohustus. Maksukorralduse seaduse § 22 lg. 4 alusel on

just maksumaksja kohustatud maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral tõendama,

et maks määrati valesti. Vastavalt Raamatupidamise seaduse §-le 2 kehtestatakse maksustamisega

seotud arvestuse ja aruandluse kord mitte selle seaduse, vaid teiste õigusaktidega. Seepärast on

kassaatori viited Raamatupidamise seadusele maksuvaidluse lahendamisel asjakohatud.

Tutvunud esitatud materjalidega ja kuulanud ära protsessiosalise, Riigikohtu halduskolleegium

leidis:

1. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1 järgi on maksukohustuslasel õigus arvata maksustatavalt käibelt

arvestatud käibemaksust maha teistelt maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses

kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sama seaduse § 2 p. 1 kohaselt

on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus toimub kauba või teenuse tasuline või

tasuta võõrandamine.

Käibemaksuseadus ei sätesta, et KMS § 18 lg. 1 p. 1 kohaldamiseks peavad maksumaksja soetatud

kaubad ja teenused jääma tema omandisse või olema tema ettevõtluses kasutatavad kohe. Samuti ei

ole Käibemaksuseadusega sätestatud, millisel viisil peaksid kaubad ja teenused olema oma

ettevõtluses kasutatavad. Mõiste "oma ettevõtluses kasutatavad kaubad ja teenused" sisu on määratud

kaupade ja teenuste soetamise eesmärgiga. Oma ettevõtluses kasutatavad saavad olla vaid sellised

kaubad ja teenused, mida on võimalik kasutada selle ettevõtja tegevusalal ja mille kasutamine vastab

ettevõtja äriplaanile. See tähendab, et ettevõtja kui maksumaksja peab vajadusel esitama

maksuhaldurile tõendid kaupade ja teenuste kasutamise eesmärgi kohta. Kui ettevõtja on soetanud

kaupu ja teenuseid hoone ehitamiseks eesmärgil, et anda see hoone tasu eest kasutada teistele

isikutele, ja see eesmärk on kooskõlas tema kui ettevõtja tegevusalaga ja äriplaaniga, siis üldjuhul on

võimalik kohaldada ka Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1. Seejuures ei ole määrava tähtsusega, kes

oli ehitamise ajal hoone või kinnistu omanik, kelle kasuks oli seatud hoonestusõigus või kellele oli

antud ehitusluba.

2. Maksuhalduril on tema poolt maksumaksjale tasumisele kuuluva käibemaksu summa määramisel

õigus arvutada ümber ka käibemaksu enammakse summa ja lähtuda enammakse tagastamisel

tegelikust enammakse summast. Maksuhalduri selline õigus tuleneb Maksukorralduse seaduse §-st 10

lg. 3. Selle sätte alusel on maksuhalduril õigus jätta enammakstud maksusumma võlgnevuste summas

maksumaksjale tagastamata ning arvestada see maksumaksja võlgnevuste katteks. MKS § 10 lg. 3

alusel tehtud toimingu kohta peab maksuhaldur tegema motiveeritud otsustuse, milles näidatakse,

millise maksu milliste maksustamisperioodide enammakse jäetakse tagastamata ja milliste maksude

või muude kohustuste katteks see enammakse kantakse. Sealjuures tuleb ära näidata maksuvõlg

maksustamisperioodide kaupa ning viidata maksukohustuse tekkimise õiguslikule alusele, samuti

asjaoludele, millest lähtuvalt on maksukohustus ja selle ulatus tuvastatud. Nimetatud asjaoluks võib

olla ka maksuhalduri poolt MKS § 22 lg. 1 alusel tehtud ettekirjutus. Samas ettekirjutuses võib olla

ka otsustus MKS § 10 lg. 3 kohaldamise kohta.

3. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1 järgi on maksukohustuslasel õigus arvata maksustatavalt käibelt

arvestatud käibemaksust maha tema ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele

kuuluv käibemaks siis, kui sama maksukohustuslane on nimetatud kaupade ja teenuste soetaja.

Kaupade ja teenuste soetamisel on järelikult oluline, kas maksukohustuslane oli nende kaupade ja

teenuste tellija. Seega peavad arved olema esitatud maksukohustuslasele, kusjuures üldjuhul ei ole

oluline, kes nimetatud arvete järgi kaupade ja teenuste eest tasus. Ehituseks kaupade ja teenuste

soetamisel peab ehitis olema üldjuhul maksukohustuslase valduses, sest KMS § 18 lg. 1 p. 1

kohaldamine eeldab kaupade ja teenuste tellimist konkreetse ehitise jaoks, kusjuures

maksukohustuslasel peab olema võimalik neid kaupu ja teenuseid sihipäraselt kasutada.

Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1 õigeks kohaldamiseks tuleb arvestada KMS §-dest 18 lg. 5 ning 5

ja 21 koostoimest tulenevaid erandeid.

4. Selles haldusasjas on oluline ka asjaolu, kas OÜ Ringi 4 oli renoveerimistöödeks vajalike kaupade

ja teenuste tellija. Osaühingu poolt esitati kohtule Hoiupanga Liisingu AS, OÜ Ringi 4 ja OÜ REV

Kommerts kokkulepe 15. oktoobrist 1997, mille järgi "10. oktoobril 1997. a. sõlmitud

juhtimislepingust nr. 6 tulenevad Tellija õigused laienevad käesoleva kokkuleppe allakirjutamise

hetkest võrdses ulatuses nii Hoiupanga Liisingu AS-i kui ka osaühingu Ringi 4 ees". Kohtud on

jätnud selle kokkuleppe tõendina hindamata. Ringkonnakohtu seisukoht, et nimetatud kokkuleppele

ei saanudki hinnangut anda, sest kokkuleppes viidatud juhtimislepingut nr. 6 ei ole kohtule esitatud,

ei ole kooskõlas halduskohtumenetlusele omase uurimisprintsiibiga. Vastavalt selle haldusasja

läbivaatamise ajal kehtinud HKS §-le 14 lg. 2 (1. jaanuarist 2000 kehtiva HKMS § 16 lg. 2) võis

halduskohus teha protsessiosalistele ettepaneku esitada täiendavaid tõendeid ja koguda tõendeid ka

omal algatusel. Seepärast on õige kassaatori väide, et nimetatud kokkuleppe tõendina hindamata

jätmine on oluline menetlusõiguse rikkumine. Asja läbivaatamise ajal kehtinud HKS § 14 lg. 3 alusel

pidi kohus asja läbivaatamisel hindama kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses.

Samasisuline on alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva HKMS § 16 lg. 3.

5. Eksitav on ringkonnakohtu seisukoht, et "Käibemaksu vaidluse lahendamisel ei oma tähtsust

asjaolu, kas ja kuidas apellant ehitist ja sellega seotud majandustehinguid oma bilansis kajastas.

Maksustamisega seotud arvestuse ja aruandluse kord kehtestatakse mitte raamatupidamise seaduse

vaid teiste õigusaktidega, eelkõige maksualaste õigusaktidega". Raamatupidamiskanded võivad olla

tõendiks selle kohta, kuidas maksumaksja on tõlgendanud kapitalirendilepingut ja milline oli

lepingupoole tegelik tahe. Asja läbivaatamise ajal kehtinud HKS § 14 lg. 3 järgi ei olnud ühelgi

tõendil halduskohtu jaoks ette kindlaksmääratud jõudu. Kohus pidi hindama kõiki tõendeid nende

kogumis ja vastastikuses seoses. Samasisuline on alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva HKMS § 16 lg. 3.

Selles haldusasjas võis asja läbivaatamise ajal kehtinud HKS §-s 14 lg. 2 ja 3 sätestatud nõuete

rikkumine kaasa tuua ebaõige kohtulahendi. Seepärast tuleb menetlusõiguse olulise rikkumise tõttu

ringkonnakohtu otsus täies ulatuses tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks.

Juhindudes HKMS §-dest 72 lg. 1 p. 2 ja lg. 2 ning 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium

otsustab:

Rahuldada OÜ Ringi 4 kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 4. oktoobri 1999. a. otsus haldusasjas

nr. II-3/239/99 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada Osaühingule Ringi 4 kautsjon 625 (kuussada kakskümmend viis) krooni.

Otsus jõustub 7. veebruaril 2000 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann