3-3-1-32-99 · Riigikohus

3-3-1-32-99

MÄÄRUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 18. oktoobril 1999

EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsi kassatsioonkaebuse läbivaatamine Käibemaksuseaduse

§ 18 lg 1 p. 1 kohaldamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas

30. septembril 1999 avalikul kohtuistungil läbi EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsi

kassatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 26. aprilli 1999. a. otsuse peale

haldusasjas nr. II-3/105/99.

Protsessiosalistena võtsid istungist osa EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsi esindajad Ardo Ojasalu,

vandeadvokaat Paul Varul ja advokaat Helmut Pikmets ning Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti

esindajad Maret Ambur ja Sirje Pulk. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.

22. juulil 1998 tegi Tallinna Maksuamet Maksukorralduse seaduse § 22 lg 1 ja 2 alusel EVEA Panga

Kinnisvara Aktsiaseltsile ettekirjutuse, millega määras aktsiaseltsile tasumisele kuuluva käibemaksu

summa 7 730 148 krooni, sest aktsiaselts oli rikkunud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p. 1.

Ettekirjutusega vähendati käibemaksu enammakse summat maksuameti poolt määratud tasumisele

kuuluva käibemaksusumma võrra ja loeti seega ettekirjutus täidetuks. 11. augustil 1998 esitas EVEA

Panga Kinnisvara Aktsiaselts selle ettekirjutuse peale Tallinna Maksuameti direktorile kaebuse.

8. septembril 1998 tühistas Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet 22. juuli 1998. a. ettekirjutuse,

sest see ei vastanud Maksukorralduse seaduse §-des 15 lg 1 p. 5 ja 22 lg 3 kehtestatud nõuetele.

Samal päeval, 8. septembril 1998 tegi Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet Maksukorralduse

seaduse § 22 lg 1 ja 2 alusel EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsile uue ettekirjutuse, millega määras

aktsiaseltsile tasumisele kuuluva käibemaksu summa 7 730 148 krooni. Ettekirjutuses märgitakse, et

"seisuga 08. 09. 1998 on EVEA Panga Kinnisvara AS-il käibemaksu põhimaksu enammakse summas

10 048 533.- krooni on ettekirjutuse alusel määratud käibemaksu põhisumma 7 730 148.- krooni

kaetud ning käesoleva ettekirjutuse jõustumisega väheneb käibemaksu põhimaksu enammakse

2 318 385.- kroonini. Seega võib lugeda käesolev ettekirjutus täidetuks". Maksuamet väitis

ettekirjutuses, et aktsiaselts on rikkunud Käibemaksuseaduse § 10 p. 2 ja § 18 lg 1 p. 1, sest kajastas

1996., 1997. ning 1998. aasta jaanuari-, veebruari-, märtsi-, aprilli- ja maikuu käibedeklaratsioonides

seoses pangahoone Tallinnas Pronksi 19 ehitamisega tasutud käibemaksu ebaõigesti summas

7 730 148 krooni. Sellel perioodil ei olnud aktsiaselts ehitatava pangahoone omanik ega isik, kelle

kasuks oli seatud hoonestusõigus. Kinnistu Pronksi 19 omandas EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaselts

11. juuni 1998. a. kinnistamisotsuse alusel. Ka ehitusluba oli antud EVEA Panga Aktsiaseltsile, mitte

aga EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsile. Seega ei saanud aktsiaselts ehitada pangahoonet oma

tarbeks.

1. oktoobril 1998 esitas EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaselts Tallinna Juriidiliste Isikute

Maksuametile 8. septembri ettekirjutuse peale kaebuse, milles palus viivitamatult tagastada

vaidlustatud ettekirjutusega määratud käibemaksu summa 7 730 148 krooni ja tühistada ettekirjutus.

Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 27. oktoobri 1998. a. otsusega jäeti ettekirjutus jõusse.

1. detsembril 1998 esitas EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaselts Tallinna Halduskohtule kaebuse

Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 8. septembri 1998. a. ettekirjutuse ja 27. oktoobri 1998. a.

otsuse peale. Kaebuse esitaja arvates oli maksuamet ekslikul seisukohal, et seoses ehitatava

pangahoonega ostetud kaubad ja teenused oleksid oma ettevõtluses kasutatavad vaid juhul, kui

kaebuse esitaja oleks ehitatava pangahoone omanik või isik, kelle kasuks on seatud hoonestusõigus

või kellele on antud ehitusluba. Maksukorralduse seaduse § 23 lg 1 alusel on maksuhalduri määratud

maksusumma tasumiseks aega 30 kalendripäeva. Maksukorralduse seadus ei anna maksuhaldurile

õigust tasaarveldamiseks viisil, nagu nähtub vaidlustatud ettekirjutusest. Maksuamet rikkus samas

asjas uue ettekirjutuse tegemisega õiguspärase ootuse ja õiguskindluse printsiipi ning

Maksukorralduse seaduse § 36 lg 2. Ettekirjutuse tühistamisel ei ole maksuhalduri kohalikul asutusel

õigust teha uut ettekirjutust. Maksukorralduse seaduse § 36 lg 2 järgi on maksuhalduri kohalikul

asutusel õigus jätta ettekirjutus jõusse, see muuta või tühistada. Kaebuse esitaja väitis, et pärast

2. maid 1996 ei ole kinnistu Pronksi 19 tolleaegne omanik EVEA Panga AS tasunud pangahoone

ehitamisega seotud kulusid. Alates 2. maist 1996 oli ehitatav pangahoone EVEA Panga Kinnisvara

Aktsiaseltsi valduses.

Tallinna Halduskohtu22. veebruari 1999. a. otsusega haldusasjas nr. 3-133/99 jäeti EVEA Panga

Kinnisvara Aktsiaseltsi kaebus rahuldamata. Kohtuotsuses märgitakse, et "kuna EVEA Panga

Kinnisvara AS-l puudus Pronksi 19 hoone ehitamiseks ehitusluba, ta ei olnud Pronksi 19 hoone

omanik ega isik, kelle kasuks oli seatud hoonestusõigus, siis ta ei ostnud ega saanudki osta arvete

alusel kaupu ja teenuseid EVEA Panga AS-le kuuluva Pronksi 19 hoone ehituseks oma ettevõtluse

jaoks". Kohtule esitatud hoone Pronksi 19 rendilepingud on kaebuse esitaja sõlminud pärast

11. juunit 1998. Maksuhalduril on MKS § 10 lg 3 alusel õigus jätta enammakstud maksusumma

võlgnevuse summas tagastamata ja arvestada see maksumaksja võlgnevuse katteks. Uue ettekirjutuse

tegemine ei saanud rikkuda õiguspärase ootuse ja õiguskindluse printsiipi, sest otsus ettekirjutuse

tühistamise kohta ja uus ettekirjutus tehti samal päeval ja edastati üheaegselt kaebuse esitajale. Samas

asjas uue ettekirjutuse tegemine MKS § 22 lg 1 ja lg 2 alusel ei ole vastuolus MKS §-ga 36 lg 2.

8. märtsil 1999 esitas EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaselts apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada

Tallinna Halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega tunnistada Tallinna Juriidiliste Isikute

Maksuameti vaidlustatud otsus seadusevastaseks ja ettekirjutus kehtetuks. Apellandi arvates on kohus

tõendeid valesti hinnanud ja jätnud põhjendamata, miks ta ei nõustu kaebuse esitaja väidetega. Kohus

on jätnud tähelepanuta, et kinnistu Pronksi 19 oli koormatud kinnistusraamatusse kandmata õigusega

kaebuse esitaja kasuks - kinnistule ehitatav pangahoone oli EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsi

seaduslikus valduses AÕS § 32 mõttes. Kaebuse esitaja on iseseisvalt ja omavahenditest soetanud

kõik pangahoone ehitamisega seotud kaubad ja teenused ning maksnud vastavalt ka käibemaksu.

Kohus on alusetult kitsendanud ettevõtluse mõistet ja sel viisil jõudnud väärale järeldusele, et EVEA

Panga Kinnisvara Aktsiaselts ei saanudki Pronksi 19 hoone ehituseks teha kulutusi oma ettevõtluse

jaoks. Kohtuotsuses viidatud Maksukorralduse seaduse § 10 lg 3 annab maksuametile õiguse jätta

enammakse tagastamata seoses maksumaksja maksuvõlaga. EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaselts ei

olnud maksuvõlgnik. Maksuametil puudub õigus teha samas asjas uus ettekirjutus pärast varasema

ettekirjutuse tühistamist.

Tallinna Ringkonnakohtu 26. aprilli 1999. a. otsusega jäeti Tallinna Halduskohtu otsus muutmata ja

apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et Tallinna Halduskohtu otsus on seaduslik

ja põhjendatud. Ringkonnakohtu otsuse järgi oli hoone Pronksi 19 ehitajaks ehk soetajaks EVEA

Panga AS ja kohtule esitatud tõenditest ei nähtu, et selle hoone valdaja oli EVEA Panga Kinnisvara

Aktsiaselts. Apellandil oli käibemaksu osas maksuvõlg ja maksuametil oli MKS § 10 lg 3 alusel

õigus arvestada enammakse selle maksuvõla katteks.

26. mail 1999 esitasid EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsi esindajad advokaat Helmut Pikmets ja

vandeadvokaat Paul Varul kassatsioonkaebuse, milles palusid tühistada ringkonnakohtu otsus ja saata

asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule teises koosseisus. Kassaator leiab, et kohtud ei

ole otsuse tegemisel tõendeid õigesti hinnanud. Samuti ei ole kohtud põhjendanud, miks nad ei

nõustunud EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsi esindaja väidetega. Kohtud on vääralt kohaldanud

KMS § 18 lg 1 p. 1 ja § 2 p. 1, sest Käibemaksuseaduse järgi sõltub käibemaksu tagastamine sellest,

kas kaubad ja teenused on kasutatavad oma ettevõtluses, mitte aga sellest, kes jääb või saab nende

kaupade ja teenuste omanikuks. Kassaator ehitas pangahoonet enda nimel, omal riisikol ja oma

rahaga. Ehitatav pangahoone anti 1996. a. kassaatori valdusesse. Kassaator sõlmis rendilepingud enne

hoone valmimist ja enne hoone omandamist ning kasutas hoonet oma ettevõtluses. Maksuvõlg tekib

MKS § 22 lg 1 ja 2 alusel tehtud ettekirjutuse puhul selles märgitud tähtpäevaks maksusumma

tasumata jätmisel, mitte aga ettekirjutuse tegemisel või enne seda. Maksuvõla puudumisel ei saa

maksuamet MKS § 10 lg 3 alusel arvestada enammakstud maksusummat võlgnevuse katteks.

Vaidlustatud ettekirjutuses ei ole ka viidet MKS §-le 10 lg 3. Maksuamet ei või pärast ettekirjutuse

tühistamist teha samas asjas uut ettekirjutust, sest see oleks vastuolus MKS §-ga 36 lg 2.

Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab Maksuamet, et kaebus ei ole põhjendatud. Maksuamet

väidab, et EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsi soetatud kaubad ja teenused ei ole selle aktsiaseltsi

ettevõtluses kasutatavad seepärast, et need soetati kinnistu jaoks, mille omanik oli EVEA Panga

Aktsiaselts, kellele kuulus ka hoonestusõigus ja kellele oli antud ehitusluba. Kaubad ja teenused

muutusid seega pangahoone ehitamisel teise isiku omanduses oleva kinnistu oluliseks osaks, mistõttu

kassaator ei saanud neid soetada enda tarbeks. Kassaatori poolt Tallinna Halduskohtule esitatud

rendilepingutest ei nähtu, et pangahoone ehitamine oli seotud EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsi

ettevõtlusega, sest need rendilepingud on sõlmitud pärast Maksuameti ettekirjutuses märgitud

perioodi. Samuti ei ole kassaator selgitanud, millise õigussuhte alusel ta kasutas soetatud kaupu ja

teenuseid teise isiku omanduses oleva hoone ehitamiseks. Maksuameti poolt määratud käibemaksu

summa mahaarvamist käibemaksu enammakse summast tuleb mõista kui ebaõigete

käibedeklaratsioonide järgi arvutatud enammakse summa vastavusse viimist maksumaksja tegeliku

maksukohustusega lähtudes tema maksuvõlast.

Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium

leidis:

1. Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p. 1 järgi on maksukohustuslasel õigus arvata maksustatavalt käibelt

arvestatud käibemaksust maha teistelt maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses

kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sama seaduse § 2 p. 1 kohaselt

on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus toimub kauba või teenuse tasuline või

tasuta võõrandamine. Käibemaksuseadus ei sätesta, et KMS § 18 lg 1 p. 1 kohaldamiseks peavad

maksumaksja soetatud kaubad ja teenused jääma tema omandusse või olema tema ettevõtluses

kasutatavad kohe. Samuti ei ole Käibemaksuseadusega sätestatud, millisel viisil peaksid kaubad ja

teenused olema oma ettevõtluses kasutatavad.

Käibemaksuseaduses tuleb mõistet "oma ettevõtluses kasutatavad kaubad ja teenused" pidada

määratlemata õigusmõisteks. Selle mõiste tõlgendamisel on maksuameti vaidlustatud ettekirjutuses

peetud välistavateks tunnusteks asjaolusid, et EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaselts ei olnud ehitatava

pangahoone omanik, tema kasuks ei olnud seatud hoonestusõigus ja temale ei olnud antud ehitusluba.

Maksuamet ja kohtud ei ole argumenteerinud, miks need tunnused välistavad Käibemaksuseaduse

§ 18 lg 1 p. 1 kohaldamise.

2. Mõiste "oma ettevõtluses kasutatavad kaubad ja teenused" sisu on määratud kaupade ja teenuste

soetamise eesmärgiga. Oma ettevõtluses kasutatavad saavad olla vaid sellised kaubad ja teenused,

mida on võimalik kasutada selle ettevõtja tegevusalal ja mille kasutamine vastab ettevõtja äriplaanile.

See tähendab, et ettevõtja kui maksumaksja peab vajadusel esitama maksuhaldurile tõendid kaupade

ja teenuste kasutamise eesmärgi kohta. Sellisteks tõenditeks võivad olla mitte üksnes dokumentaalsed

tõendid, vaid ka näiteks tunnistajate ütlused ning poole ja kolmanda isiku seletused. Seega tuleb

Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p. 1 kohaldamisel tõlgendada mõistet "oma ettevõtluses kasutatavad

kaubad ja teenused" maksumaksja poolt soetatud kaupade ja teenuste kasutamise eesmärgi abil.

Tulenevalt käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu olemusest maksustatakse selle maksuga

tegelikult lõpptarbija. Hoone ehitamisel on lõpptarbijaks isik, kes valminud hoonet vahetult kasutab,

mitte aga näiteks rendileandja. Kui hoone rendileandja on soetanud kaupu ja teenuseid selle hoone

ehitamiseks kooskõlas tema kui ettevõtja tegevusalaga ja äriplaaniga, siis üldjuhul on võimalik

kohaldada ka Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p. 1. Seejuures ei ole määrava tähtsusega, kes oli

ehitamise ajal hoone omanik, kelle kasuks oli seatud hoonestusõigus või kellele oli antud ehitusluba.

Seega on maksuamet ja kohtud tõlgendanud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p. 1 ebaõigesti.

3. Maksukorralduse seaduse § 22 lg 1 alusel on maksuhalduril õigus maksumaksjale määrata

tasumisele kuuluv maksusumma, kui maksuhalduril on andmed, et maksumaksja poolt

maksudeklaratsioonis näidatud maksusumma on väiksem summast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt

maksuseadusele. See säte on kohaldatav ka seoses käibemaksuga, kusjuures maksudeklaratsioonina

tuleb mõista käibedeklaratsiooni. Käibedeklaratsiooni sisulise õigsuse kontrollimiseks on

maksuhalduril MKS § 22 lg 2 alusel aega kolm aastat, maksu tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise

puhul aga kuus aastat.

Maksukorralduse seaduse § 22 lg 1 alusel tehtud ettekirjutusega üksnes tuvastatakse maksuõigussuhe.

Maksuhalduri vaidlustatud ettekirjutusega tuvastati EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsi käibemaksu

kohustus ja selle maksukohustusesummale vastav enammakse summa. Seega ei saanudki

ettekirjutuse täitjaks maksusumma tasumise toimingu mõttes olla EVEA Panga Kinnisvara

Aktsiaselts. Ettekirjutuses täitmise tähtaja märkimata jätmine on kooskõlas selle järeldusega.

Maksuhalduri poolt maksumaksjale tasumisele kuuluva käibemaksu summa määramisel on

maksuhalduril õigus arvutada ümber ka käibemaksu enammakse summa ja lähtuda enammakse

tagastamisel tegelikust enammakse summast. Maksuhalduri selline õigus tuleneb Maksukorralduse

seaduse §-st 10 lg 3. Selle sätte alusel on maksuhalduril õigus jätta enammakstud maksusumma

võlgnevuste summas maksumaksjale tagastamata ning arvestada see maksumaksja nimetatud

võlgnevuste katteks. Selline õigus on maksuhalduril ka siis, kui maksumaksjal on ühe ja sama maksu

osas mõnel maksustamisperioodil enammakse ja mõnel maksustamisperioodil võlgnevus.

Kassaatori väide, et ühe ja sama maksu osas ei saa korraga olla võlga ja ettemaksu või enammakset,

on ebatäpne. Maksuõigussuhe ning sellest tekkivad nõuded ja kohustused määratakse kindlaks

vastavalt maksuseadusele kas ühekordsena või maksustamisperioodide lõikes. Iga

maksustamisperioodi kohustist tuleb vaadelda eraldi. Käibemaksu puhul on maksustamisperioodiks

kalendrikuu. Tasumisele kuuluva maksusumma määramine MKS § 22 lg 1 alusel ning enammakstud

maksusumma arvestamine võlgnevuse katteks on erinevad toimingud, mis ei ole omavahel otseselt

seotud. Tasumisele kuuluva maksusumma määramine konkreetse maksustamisperioodi eest ei olene

sellest, kas ja kui suur on maksuvõlg või enammakse teiste maksude või sama maksu teiste

maksustamisperioodide osas. Seega võib tasumisele kuuluva maksusumma määrata ka siis, kui MKS

§ 22 lg 1 alusel tehtud ettekirjutuse täitmine toimub MKS § 10 lg 3 nimetatud toiminguga

maksuhalduri poolt, mitte aga maksusumma tasumise toiminguga maksumaksja poolt.

MKS § 10 lg 3 alusel tehtud toimingu kohta peab maksuhaldur tegema motiveeritud otsustuse, milles

näidatakse, millise maksu milliste maksustamisperioodide enammakse jäetakse tagastamata ja

milliste maksude või muude kohustuste katteks see enammakse kantakse. Sealjuures tuleb ära näidata

maksuvõlg maksustamisperioodide kaupa ning viidata maksukohustuse tekkimise õiguslikule alusele,

samuti asjaoludele, millest lähtuvalt on maksukohustus ja selle ulatus tuvastatud. Nimetatud asjaoluks

võib olla ka maksuhalduri poolt MKS § 22 lg 1 alusel tehtud ettekirjutus. Samas ettekirjutuses võib

olla ka otsustus MKS § 10 lg 3 kohaldamise kohta.

4. Maksukorralduse seaduse § 2 p. 7 alusel on maksumaksja poolt tähtpäevaks tasumata

maksusumma maksuvõlg. Seega tekib maksuvõlg siis, kui on saabunud maksusumma tasumise

tähtpäev, kuid maksumaksja ei ole maksusummat tasunud. Maksuvõla tekkimise aluseks on

maksukohustuse mittekohane täitmine, mitte aga maksuhalduri ettekirjutus. Ebaõige on kassaatori

väide, et maksuvõlg tekib MKS § 22 lg 1 ja 2 alusel tehtud ettekirjutuse puhul selles märgitud

tähtpäevaks maksusumma tasumata jätmisel.

5. Maksukorralduse seaduse § 36 lg 2 järgi teeb maksuhalduri kohalik asutus ettekirjutuse peale

esitatud kaebuse läbivaatamisel otsuse jätta ettekirjutus jõusse, see muuta või tühistada. Ettekirjutuse

tühistamise korral võib maksuhaldur teha uuesti samasisulise ettekirjutuse, s.o. määrata

maksumaksjale tasumisele kuuluva maksusumma. Selline seisukoht lähtub asjaolust, et ettekirjutuse

tühistamine ei kustuta maksuvõlga ja uue ettekirjutuse tegemine maksumaksjale tasumisele kuuluva

maksusumma määramiseks ei muuda maksumaksja maksukohustust. Maksuõigussuhte uuesti

tuvastamine pärast eelneva samasisulise ettekirjutuse tühistamist ei saa iseenesest rikkuda

maksumaksja õigusi, sest maksumaksjal ei saa ettekirjutuse tühistamisest tekkida õigus mitte maksta

maksuseadusega kehtestatud maksu. Ettekirjutuse tegemisel MKS § 22 lg 1 alusel peab maksuhaldur

arvestama sama paragrahvi lõikes kaks sätestatud tähtaegadega, mitte aga kassaatori poolt MKS §-st

36 lg 2 tuletatud alusetu piiranguga.

Kassatsioonkaebus kuulub rahuldamisele. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi otsus tuleb

tühistada Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p. 1 ebaõige kohaldamise tõttu ning saata asi uueks

läbivaatamiseks ringkonnakohtule.

Juhindudes HKS §-dest 57 p. 2 ja 68 lg 3, Riigikohtu halduskolleegium

otsustab:

Rahuldada EVEA Panga Kinnisvara Aktsiaseltsi kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 26. aprilli 1999. a. otsus haldusasjas

nr. II-3/105/99 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule teises koosseisus.

Tagastada Aktsiaseltsile Advokaadibüroo Paul Varul kassatsioonikautsjon 625 (kuussada

kakskümmend viis) krooni.

Määrus jõustub 18. oktoobril 1999 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann