3-3-1-5-98 · Riigikohus

3-3-1-5-98

M Ä Ä R U S

Eesti Vabariigi nimel

Tartus, 6. märtsil 1998. a.

Riigi Maksuameti kassatsioonkaebuse läbivaatamine Tulumaksuseaduse §-de 9 lg 1 p. 2 ja 13

lg 1 kohaldamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas

5. märtsil 1998. a. avalikul kohtuistungil läbi Riigi Maksuameti kassatsioonkaebuse Tallinna

Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 28. novembri 1997. a. otsusele haldusasjas nr. II-3/295/97.

Protsessiosalisena võttis istungist osa Riigi Maksuameti esindaja Meelis Jürma.

Ilmar Puu esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse põhjusel, et Riigi Maksuameti 4. detsembri 1996. a.

otsusega nr. 30-03/S-167 jäeti jõusse Viljandi Maksuameti 7. augusti 1996. a. ettekirjutus nr. 80-

06/865 ja 16. oktoobri 1996. a. otsus nr. 80-06/1211. Kaebaja palus tunnistada seadusevastaseks Riigi

Maksuameti 4. detsembri 1996. a. otsuse nr. 30-03/S-167.

Riigi Maksuameti vaidlustatud otsuse kohaselt müüs I. Puu aktsiaseltsile Hermseal 1995. aastal lakke

ja värve, saades vahendusest tulu 148 200 krooni. Kuna vastavalt Tulumaksuseaduse §-le 13 lg 1

kuuluvad maksumaksja tulust mahaarvamisele maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega

seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused, esitas I. Puu Viljandi Maakonna Maksuametile ja Riigi

Maksuametile AS Eesti Värv saatelehtede ning arvete koopiad. Aktsiaseltsi Eesti Värv

raamatupidamisest selgus, et nimetatud arved on väljastatud teistele isikutele ja I. Puule ei ole AS

Eesti Värv värve müünud. Riigi Maksuamet luges sellega tõendatuks, et I. Puu on esitanud

maksuhaldurile võltsitud kuludokumendid ning maksuamet ei saa neid arvestada. Seega on I. Puu

saanud kauba müügist 148 200 krooni maksustatavat tulu vastavalt TMS §-le 9 lg 1 p. 2.

Kaebaja väitis, et seadused ei kohusta ostjat kontrollima temale esitatud dokumentide ehtsust. I. Puu

omandas lakid ja värvid füüsilise isikuna AS Eesti Värv müügiagendilt, kes toimetas kauba kohale,

andis vastavad arved AS Eesti Värv blankettidel ja kviitungid, millel olid AS Eesti Värv pitsatid.

I. Puu tasus kauba eest aktsiaseltsile Eesti Värv. Kaebaja leidis, et juhul kui Riigi Maksuamet on

tuvastanud dokumentide võltsimise, kuulub maksuameti kohustuste hulka ka kriminaalasja

algatamise avalduse esitamine majanduspolitseile. Kaebaja väitis, et tema kulutused on

dokumentaalselt tõestatud.

Halduskohus tunnistas Riigi Maksuameti 4. detsembri 1996. a. otsuse nr. 30-03/S-167 täielikult

seadusevastaseks järgmistel motiividel. Riigi Maksuameti otsuse aluseks on TMS § 9 lg 1 p. 2 ja

sama seaduse § 13 lg 1. Tulumaksuseaduse § 9 lg 1 p. 2 kohaselt loetakse residendist maksumaksja

tuluks tema poolt maksustamisperioodil ettevõtlusest saadud tulu. Ettevõtlus on TMS § 2 p. 1

kohaselt isiku iseseisev majandustegevus, mille eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmise või muu

tegevusega. Äriseadustiku § 1 järgi võib ettevõtja olla nii füüsiline isik kui ka äriühing.

Tulumaksuseaduse § 3 lg 1 kohaselt on maksumaksja füüsiline isik või ettevõte, s.t. juriidiline isik.

Nii Viljandi Maksuameti 7. augusti 1996. a. ettekirjutuse nr. 80-60/865 kui ka Riigi Maksuameti

4. detsembri 1996. a. otsuse kohaselt oli I. Puu 1995. aastal füüsilisest isikust maksumaksja, kelle

tuludeks loeti ka värvide ja lakkide müügist saadud tulu 148 200 krooni. Maksumaksja tulust

arvatakse rahandusministri poolt kehtestatud korras TMS § 13 lg 1 alusel maha maksustamisperioodil

tehtud ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. Selliseid mahaarvamisi saab TMS

§ 13 alusel teha vaid juriidilise isiku tuludest, mitte aga füüsilise isiku tuludest. Nimetatud seisukoht

avaldub ka Riigikohtu halduskolleegiumi 3. mai 1996. a. määruses nr. 3-3-1-15-96. Kohus leidis, et

puuduvad tõendid selle kohta, et I. Puu oli 1995. aastal ettevõtja juriidilise isiku tähenduses ja seega

on ebaõige I. Puu ettevõtlusest saadud tulu maksustamine TMS § 9 lg 1 p. 2 alusel. Riigi Maksuamet

peab kontrollima, millise maksustamisele kuuluva tulu liigiga on antud juhul tegemist. Riigi

Maksuameti vaidlustatud otsusest ei nähtu, millest koosneb I. Puu väidetav tulu 148 200 krooni.

Kaebuse esitaja väidetel oli tema tulu umbes 7000 krooni.

Apellatsioonkaebuses palus Riigi Maksuamet tühistada Tallinna Halduskohtu otsuse ja teha uue

otsuse. Apellant leidis, et halduskohtu otsus on vastuolus HKS §-dega 14 ja 19, kuna kohus ei

hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses. Samuti on kohus ebaõigesti kohaldanud

seadust ja tõlgendanud vääralt Riigikohtu halduskolleegiumi 3. mai 1996. a. määrust. Apellantpidas

ekslikuks halduskohtu väidet, et TMS § 13 lg 1 alusel saab teha mahaarvamisi oma tuludest vaid

juriidiline, mitte aga füüsiline isik ja selle väite põhistamist Riigikohtu halduskolleegiumi 3. mai

1996. a. määrusega, kuna see määrus ei ole lahendiks käesolevaga analoogilises maksuvaidluses.

Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 on kohaldatav ka füüsilistele isikutele, kuna maksumaksja TMS § 3 lg 1

mõttes on nii füüsiline kui juriidiline isik. Apellant leidis, et värvide ja lakkide päritolu selgitamine ei

ole maksustamisel oluline ega kuulu maksuameti kohustuste hulka. Juhul, kui I. Puu väidab, et ta

värvide ja laki eest maksis ja sellega kulutusi tegi, ning et sellest tulenevalt on maks valesti määratud,

peab ta vastavalt MKS §-le 22 lg 4 tõendama, et vastav kulutus on tehtud.

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium jättis muutmata Tallinna Halduskohtu 5. septembri

1997. a. kohtuotsuse ja leidis, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning

apellatsioonkaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks. Halduskohus on oma otsuses hinnanud

tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses ning kohaldanud õigesti seadust. Halduskohus leidis õigesti,

et asjas puuduvad tõendid selle kohta, et I. Puu oli 1995. aastal füüsilisest isikust ettevõtja juriidilise

isiku tähenduses ja seetõttu on ebaõige tema ettevõtlusest saadud tulu maksustamine TMS § 9 lg 1

p. 2 alusel. Halduskohus on põhjendatult viidanud Riigikohtu halduskolleegiumi 3. mai 1996. a.

määrusele nr. 3-3-1-15-96, milles on asutud seisukohale, et mahaarvamisi maksumaksja tuludelt

ettevõtluse kuludena saab teha Tulumaksuseaduse § 13 alusel vaid juriidilise isiku tuludest, mitte aga

füüsilise isiku tuludest.

Riigi Maksuamet esitas 30. detsembril 1997. aastal kassatsioonkaebuse, milles leiab, et

ringkonnakohtu otsus on ebaseaduslik, kuna ringkonnakohus on valesti kohaldanud seadust ja

rikkunud oluliselt kohtumenetluse seaduse nõudeid.

Kassaator leiab, et ekslik on ringkonnakohtu väide, mille kohaselt halduskohus leidis õigesti, et asjas

puuduvad tõendid I. Puu tegutsemise kohta füüsilisest isikust ettevõtjana juriidilise isiku tähenduses

ja seetõttu on ebaõige tema ettevõtlusest saadud tulu maksustamine Tulumaksuseaduse § 9 lg 1 p. 2

alusel. Tulumaksuseaduse § 9 lg 1 p. 2 kohaselt on residendist maksumaksja tulu ettevõtlusest saadud

tulu ja TMS § 2 p. 9 kohaselt on residendiks ka füüsiline isik. Arusaamatu on ringkonnakohtu otsuses

kasutatud termin "füüsilisest isikust ettevõtja juriidilise isiku tähenduses". Tsiviilseadustiku üldosa

seaduse § 5 lg 1 kohaselt on isik füüsiline isik või juriidiline isik. Äriseadustiku § 3 lg 1 mõtte

kohaselt on füüsilisest isikust ettevõtja füüsiline isik. Samuti leiab kassaator, et ringkonnakohus on

ebaõigesti tõlgendanud Riigikohtu halduskolleegiumi 3. mai 1996. a. määrust ja alusetult laiendanud

teatud liiki asjades õige põhimõtte kõikidele juhtumitele, mis on seotud füüsilise isiku tulu

maksustamisega TMS § 9 alusel ja nendelt tuludelt kulude mahaarvamisega TMS § 13 alusel.

Riigi Maksuamet leiab, et maksuamet ei pea selgitama, kas ja milliseid kulusid maksumaksja I. Puu

kandis. I. Puu on esitanud maksuametile dokumendid, mis tema arvates tõestavad ettevõtluse kulusid.

Maksuameti arvates ei saa aga lugeda neid kulusid tõestatuks I. Puu esitatud dokumentide alusel.

Riigi Maksuamet palub, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja uueks

läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule teises koosseisus.

Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalise, Riigikohtu halduskolleegium

l e i d i s:

1. Õige on Riigi Maksuameti väide, et kohtud on valesti kohaldanud Tulumaksuseaduse § 9 lg 1 p. 2,

mille kohaselt residendist maksumaksja tulu on kõigist tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas

ettevõtlusest saadud tulu, ja sama seaduse § 13 lg 1, mille kohaselt arvatakse maksumaksja tulust

maha tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. Tulumaksuseaduse mõttest ja

selle seaduse §-st 2 p. 1 ja 9 tuleneb, et Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 on kohaldatav ka füüsilistele

isikutele, kes on saanud tulu vastavalt sama seaduse §-le 9 lg 1 p. 2.

Õige on kassaatori väide, et ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud Riigikohtu halduskolleegiumi

3. mai 1996. a. määrust nr. 3-3-1-15-96. Selles määruses leitakse, et aktsiaseltsi juht ei saa

Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 alusel arvata enda tuludest maha aktsiaseltsi kulusid. Seepärast pole

Riigikohtu halduskolleegiumi osundatud määrus aluseks Tulumaksuseaduse § 13 tõlgendamiseks

viisil, et selle seaduse § 13 lg 1 ei saa kohaldada füüsilise isiku puhul.

2. Maksukorralduse seaduse § 12 lg 1 kohaselt on maksumaksja kohustatud säilitama

asjassepuutuvaid dokumente, § 17 lg 1 ja 3 alusel on maksuhalduri ametnikul õigus neid dokumente

kontrollida ja haldusõiguserikkumise tunnuste avastamisel ära võtta. Riigi Maksuameti kaevatud

otsusest selgub, et maksuhaldurile esitati asjassepuutuvate dokumentide asemel nende koopiad. Kui

esinevad asjaolud, mis on piisavaks aluseks, et kahelda maksumaksja väidetavates kulutustes ja

maksumaksja ei esita maksuhaldurile seadusega nõutud dokumente, siis pole võimalik kohaldada

Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 ja arvata maksumaksja tulust maha dokumentaalselt tõestatud kulutusi.

Nimetatud asjaolusid eiole Riigi Maksuamet ja kohtud kontrollinud. Samuti ei ole Riigi Maksuameti

kaevatud otsus motiveeritud väitega, et kuna I. Puu pole maksuametile esitanud tema ettevõtlusega

seotud kulutusi tõendavaid dokumente, ei ole seaduslikku alust tema tulust arvata maha väidetavaid

kulutusi.

Riigi Maksuameti kavatud otsuses väidetakse, et "Ilmar Puu on Viljandi Maksuametile ja Riigi

Maksuametile esitanud värvide ostmise kohta võltsitud saatelehed, arved ja kassa sissetuleku orderite

kviitungid.". Seda väidet põhjendatakse maksuameti otsuses asjaoluga, et I. Puu poolt esitatud

arvetega sama kuupäeva ja numbrit kandvad arved on AS Eesti Värv poolt väljastatud teistele

isikutele ja AS Eesti Värv andmetel pole see aktsiaselts I. Puule värve müünud.

Seega on Riigi Maksuameti arvates I. Puu tegevuses HÕS §-s 141 lg 5 sätestatud

haldusõiguserikkumise - maksuhaldurile ebaõigete dokumentide esitamine kui maksude tasumisest

kõrvalehoidmine - tunnused. Riigi Maksuameti kaevatud otsuses pole aga väidetav võltsitud

dokumentide esitamine kvalifitseeritud Maksukorralduse seaduse IV peatüki "Maksuseaduste

rikkumised" või Haldusõiguserikkumiste seadustiku alusel. Seega on maksuameti kaevatud otsus

motiveeritud väitega, mille tõesust peab maksuamet kontrollima haldusõiguserikkumiste menetlemise

korras, kuna HÕS § 214 alusel arutavad HÕS §-s 141 loetletud haldusõiguserikkumise asju

maksuameti ametiisikud. Kui maksuõiguserikkumisel on haldusõiguserikkumise tunnused, peab

maksuamet sellist õiguserikkumist menetlema Haldusõiguserikkumiste seadustikuga sätestatud

korras, teistel juhtudel aga Maksukorralduse seadusega sätestatud korras.

Eeltoodud põhjustel kuulub kassatsioonkaebus rahuldamisele.

Juhindudes HKS §-dest 57 p. 2 ja 68 lg 3, Riigikohtu halduskolleegium

o t s u s t a b:

Rahuldada Riigi Maksuameti kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 28. novembri 1997. a. otsus

haldusasjas nr. II-3/295/97 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule teises

kooseisus.

Tagastada Riigi Maksuametile kassatsioonikautsjon 422.50 krooni (nelisada kakskümmend

kaks krooni ja 50 senti).

Määrus jõustub 16. märtsil 1998. a. teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann