3-3-1-15-96 · Riigikohus

3-3-1-15-96

M Ä Ä R U S

Eesti Vabariigi nimel

Tartus, 3. mail 1996. a.

Saare Maakonna Maksuameti kassatsioon-kaebuse läbivaatamine maksuhalduri ette-kirjutuse

vaidlustamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann

vaatas 2. mail 1996. a. avalikul kohtuistungil läbi Saare Maakonna Maksuameti kassatsioonkaebuse

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 12. veebruari 1996. a. otsusele haldusasjas nr. II3/53/96.

Protsessiosalistena võtsid istungist osa Saare Maakonna Maksuameti direktor Olev Martinson ja

esindaja Arnold Vismann. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.

7. septembril 1995. a. tegi Saare Maakonna Maksuamet ettekirjutuse nr. 106/1235 Kalle Hiiuväinale

tulude varjamise kohta Maksukorralduse seaduse § 271 lg. 1 alusel. Maksukorralduse seaduse § 22

lg. 1 p. 2 ja lg. 3 alusel määras maksuamet tasumisele kuuluva maksusumma ja sama seaduse § 29

alusel täiendava maksu 50 % vähemtasutud maksusummast. Tasumisele kuuluv summa oli kokku

14 329 krooni 50 senti.

Ettekirjutuse punktide 1, 2, 3 ja 4 kohaselt maksti aktsiaseltsi Alev juhi K. Hiiuväina ja aktsiaseltsi

Tesman vahel 8. septembril 1994. a. sõlmitud ostu-müügilepingu eellepingu p. 2.4. järgi

K. Hiiuväinale aktsiaseltsi Alev dokumentatsiooni, hoonete, rajatiste, pitsati, arveldusarve ja

asutamisdokumentide müümise eest 30 000 krooni. 2. novembril 1994. a. sõlmitud ostu-

müügilepingu p. 2.2. järgi maksti sama ostja poolt K. Hiiuväinale ja Tõnis Rangile veel 30 000

krooni, kõik kokku 60 000 krooni. Maksuameti ettekirjutuses märgiti, et müües aktsiaseltsi Alev, ei

olnud K. Hiiuväin ja T. Rang ise aktsionärid, aktsionärideks olid nende poolt juhitud

põllumajandusühing Kaarma ja põllumajandusosaühistu Kalev. Maksuameti poolt 7. 14. augustil

1995. a. aktsiaseltsis Alev läbi viidud maksurevisjoni käigus selgus, et aktsiaseltsi Alev kassasse ei

ole 60 000 krooni laekunud. Seetõttu leidis maksuamet, et selle summa sai K. Hiiuväin kui üksikisik.

Maksuameti arvates oleks K. Hiiuväin pidanud deklareerima nimetatud summa üksikisiku

tuludeklaratsioonis.

Ettekirjutuse kohaselt esitas K. Hiiuväin 1. septembril 1995. a. maksuametile kuludokumendid sellest

60 000 kroonist tasutud aktsiaseltsi Alev kulude kohta. Samal ajal esitas ta aktsiaseltsi Alev juhina

maksuametile teatised selle kohta, et 1994. aastal ei olnud aktsiaseltsil Alev majandustegevust.

Maksuamet pidas tõestatud kuludeks aktsiaseltsi Alev nimel sooritatud tehinguid kokku summas

22 656 krooni 80 senti. Maksuamet leidis, et Tulumaksuseaduse § 13 alusel võib K. Hiiuväina tulust

maha arvata rahandusministri poolt kehtestatud korras dokumentaalselt tõestatud ettevõtluse kulud.

Dokumentaalseks tõendiks ettevõtluse kulude kohta ei pidanud maksuamet 15. augustil 1994. a.

koostatud õiendit, milles aktsiaseltsi Renet tegevdirektor Ago Kulbach kinnitab 36 294 krooni

vastuvõtmist K. Hiiuväinalt seoses aktsiaseltsi Renet varade kaotsiminekuga aktsiaseltsi Alev juures.

Maksuamet ei pidanud nimetatud õiendit kuludokumendiks Raamatupidamise põhimääruse p.s 11

esitatud nõuete rikkumise tõttu. Maksuamet leidis Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi p. 1.6.

alusel, et K. Hiiuväina ebaseaduslikust tegevusest saadud tulu kuulub maksustamisele.

Sellele ettekirjutusele esitas K. Hiiuväin Saare Maakonna Maksuametile vastulause. Sama

maksuameti 25. oktoobri 1995. a. otsusega nr. 14 jäeti ettekirjutus muutmata.

3. detsembril 1995. a. esitas K. Hiiuväin kaebuse Saaremaa halduskohtunikule, milles palus

tunnistada maksuameti ettekirjutus täielikult seadusevastaseks. Kaebuse kohaselt ei saanud ta

ettekirjutuses märgitud tulu kui üksikisik, sest ta sõlmis ostu-müügilepingu aktsiaseltsi Alev

esindajana ja kasutas saadud raha selle aktsiaseltsi kuludeks. Seetõttu ei olnud võimalik juriidilise

isiku poolt saadud tulu deklareerida üksikisiku tuludeklaratsioonis. Vaidlusaluse summa 36 294

krooni tasus ta aktsiaseltsile Renet aktsiaseltsis Alev suulise lepingu alusel hoiul olnud ja kaotsiläinud

vara eest, mis on tõendatud 14. septembri 1994. a. kviitung-orderiga nr. 156.

18. detsembri 1995. a. otsusega jättis halduskohtunik kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse kohaselt on

aktsiaseltsilt Tesman saadud 60 000 krooni jäänud aktsiaseltsis Alev dokumentaalselt vormistamata.

See raha anti K. Hiiuväina kätte, kes tasus sellest aktsiaseltsi Alev arveid. Tehtud kulutustest on

dokumentaalselt tõendatud vaid 22 656 krooni 80 senti. 37 343 krooni 20 sendi kohta dokumendid

puuduvad. 36 294 krooni tasumiseks aktsiaseltsile Renet esitatud 14. septembri 1994. a. kviitung

nr. 156 ei ole nõuetekohaselt vormistatud. Summat 36 294 krooni ei saa arvestada ettevõtlusega

seotud kulude hulka Tulumaksuseaduse § 13 mõttes. See summa kuulub maksustamisele

K. Hiiuväina isikliku tuluna.

28. detsembril 1995. a. esitasK. Hiiuväina esindaja vandeadvokaat Maria Mägi apellatsioonkaebuse

Tallinna Ringkonnakohtule, milles palus tühistada halduskohtuniku otsuse ja teha uus otsus,

tunnistades maksuameti ettekirjutuse täielikult seadusevastaseks. Apellant leidis, et K. Hiiuväin

tegutses aktsiaseltsi Alev aktsiaid müües aktsionäride esindajana, mistõttu saadud tulu on

aktsionäride, mitte tema oma. Tegemist on aktsiate ostu-müügilepinguga, mille sõlmimiseks oli

K. Hiiuväinal aktsionäride volitus. Seda ostu-müügilepingut ei saa käsitleda AS Alev ostu-

müügilepinguna. Ei ole selge, kuidas pidanuks kajastama juriidilise isiku raamatupidamises

aktsionäride aktsiate müügist laekunud summasid. Osapooled kui asjast huvitatud isikud ei ole seda

tehingut vaidlustanud vorminõuete rikkumise tõttu. Saare Politseiprefektuur leidis, et kuriteokoosseis

K. Hiiuväina teos puudub. Maksuamet ei ole ettekirjutuses märkinud, mis liiki tulu on K. Hiiuväin

saanud Tulumaksuseaduse § 9 lg. 1 järgi, kelmuse ja võltsingute teel saadud tulu sellesse loetellu ei

kuulu. See ei ole ka kasu vara võõrandamisest, sest aktsiad müüdi paketina, mistõttu iga aktsia

müügihind kujunes proportsionaalselt. K. Hiiuväin ei olnud üksikisikuna aktsionär ega müünud oma

aktsiaid. Ta tegutses aktsionäride esindajana. Aktsionärid ei ole aga tema tegevust vaidlustanud

volituste puudumise või volituste ületamise motiivil.

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 12. veebruari 1996. a. otsusega tühistati Saaremaa

halduskohtuniku otsus, tehti uus otsus ja tunnistati maksuameti ettekirjutus täielikult

seadusevastaseks.

Ringkonnakohtu otsuse kohaselt otsustati 19. oktoobril 1994. a. aktsiaseltsi Alev aktsionäride

üldkoosolekul rahuldada aktsiaseltsi Tesman avaldus aktsiaseltsi Alev aktsiate omandamiseks ja

lõpetada endiste aktsionäride osalemine aktsiaseltsis Alev. Ühtlasi kohustati K. Hiiuväina kui

aktsiaseltsi Alev esindajat andma aktsiaseltsi Alev dokumentatsioon koos pitsati ja pangaarvega üle

uuele omanikule.

8. septembri 1994. a. ostu-müügilepingu eellepingu ja 2. novembri 1994. a. lepingu kohaselt on AS

Alev juht K. Hiiuväin vastavalt aktsionäride üldkoosoleku otsusele müünud aktsiaseltsi Alev

aktsiaseltsile Tesman aktsiate müügi teel. Aktsiaseltsi Alev aktsionäride nimekirjas K. Hiiuväina

polnud. Ta tegutses aktsiate müügil aktsionäride esindajana.

Raamatupidamise seaduse § 5 p. 6 kohaselt kajastatakse tekkepõhise arvestusprintsiibi järgi

majandustehingud siis, kui need on toimunud, sõltumata sellest, kas raha on laekunud või tasutud.

TsÜS § 95 lg. 1 kohaselt tehing, mille on teinud esindaja esindatava nimel volituse piires, tekitab,

muudab või lõpetab tsiviilõiguse ja kohustuse vahetult esindatavale. Esindaja on kohustatud tehingu

järgi saadu esindatavale üle andma. Ringkonnakohus leidis, et tulumaksu peab tasuma esindatav,

mitte esindaja, mistõttu pole antud juhul kohaldatav ka tulumaksuseaduse rakendamise juhendi p. 1.6.

Halduskohus on kohaldanud vääralt materiaalõigusnorme ja on andnud õigussuhetele vale hinnangu.

Saare Maakonna Maksuameti kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta

maksuameti ettekirjutus muutmata. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on rakendanud ebaõigesti

materiaalõiguse norme. Kassatsioonkaebuse motiivid on järgmised:

1. Kohtuotsuses ei ole näidatud, millist konkreetset maksuseadust maksuamet rikkus K. Hiiuväina

maksustamisel AS Alev müügist laekunud 37 343 krooni osas. Selle summa kulutamise kohta

puuduvad nõuetekohased majandusoperatsioone tõendavad dokumendid.

2. Ringkonnakohus viitas 19. oktoobri 1994. a. aktsionäride üldkoosoleku otsusele, millega otsustati

AS Alev müüa aktsiaseltsile Tesman. Sellel koosolekul ei osalenud aga ühtegi AS Alev aktsionäri,

osa võtsid vaid K. Hiiuväin ja T. Rang. K. Hiiuväin ja T. Rang ei olnud füüsilistest isikutest

aktsionärid ega esindanud enam ka juriidilistest isikutest aktsionäre POÜ Kaarma ja POÜ Kalev, sest

nad mõlemad olid oma aktsiad selleks ajaks aktsiaseltsile Alev tagasi müünud. AS Alev müügi

eelleping oli sõlmitud juba varem, s.o. 8. septembril 1994. a. Siis maksti ka 30 000 krooni

K. Hiiuväinale. Seega tegutses K. Hiiuväin aktsiaseltsi Alev müües ilma volitusteta, ainult enda

nimel. Ostu-müügilepinguga saadud 37 343 krooni kulutamise kohta puuduvad K. Hiiuväinal

Tulumaksuseaduse § 13 ja Raamatupidamise põhimääruse p. 11 nõuete kohased algdokumendid.

Teda maksustati kui füüsilist isikut, kellel tekkis tulu. Maksustada võib ka isikut, kellel tekkis

ebaseaduslikult saadud tulu.

3. Ringkonnakohtu viide Raamatupidamise seadusele on ebakohane, sest see seadus hakkas kehtima

alles 1. jaanuaril 1995. a. ega ole kohaldatav tagantjärele majandustoimingutele, millised teostati

1994. a.

4. AS Alev aktsionäride 10. detsembri 1994. a. koosoleku otsuse punktiga 2 maksti K. Hiiuväinale

1049 krooni 20 senti tasu töö eest, kuid seda summat ei deklareerinud ta 1994. a. tulude kohta

esitatud tuludeklaratsioonis. Nimetatud summa on märgitud maksuameti ettekirjutuses.

Ringkonnakohus, tunnistades ettekirjutuse täielikult seadusevastaseks, vabastas sellega K. Hiiuväina

Tulumaksuseaduse § 26 vastaselt sellelt summalt tulumaksu tasumisest.

5. Ringkonnakohus on tunnistanud seadusevastaseks vale kuupäevaga ettekirjutuse - ettekirjutuse

7. aprillist 1995. a. nr. 106/1235. Sellise kuupäevaga ettekirjutust ei ole maksuamet koostanud. Seda

ei ole ka vaidlustatud.

Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium

l e i d i s :

1. Maksukorralduse seaduse § 15 lg. 1 p. 5 kohaselt on maksuhalduril õigus teha maksumaksjale

täitmiseks kohustuslikke ettekirjutusi ja selline ettekirjutus peab sisaldama ettekirjutuse tegemist

tingivaid asjaolusid koos viidetega vastavatele seadustele. Saare Maakonna Maksuamet tegi

K. Hiiuväinale 7. septembril 1995. a. ettekirjutuse nr. 106/1235 põhjusel, et viimane on varjanud

tulusid. Ettekirjutuse õigusliku alusena märkis Saare Maakonna Maksuamet Maksukorralduse

seaduse § 271 lg. 1. See säte loetleb neljas punktis aluseid füüsilise isiku tulude varjamise

määratlemiseks nii üksikjuhtumitena kui ka kombinatsioonidena. Maksuamet ei ole ettekirjutuses

märkinud, millist Maksukorralduse seaduse § 271 lõike 1 punkti K. Hiiuväin rikkus. Maksuameti

ettekirjutus on haldusakt, mis peab olema motiveeritud ja sisaldama konkreetseid viiteid akti andmise

õiguslikele alustele. Sellele nõudele mittevastav maksuameti ettekirjutus on seadusevastane.

2. Tulumaksuseaduse § 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga maksumaksja tulu, millest on tehtud

Tulumaksuseadusega lubatud mahaarvamised. Tulumaksuseaduse § 3 kohaselt on maksumaksjaks

füüsiline isik või ettevõte, nii resident kui ka mitteresident, kelle tulu kuulub maksustamisele.

Tulumaksuseaduse § 2 p. 2 (1994. a. kehtinud redaktsioonis) kohaselt oli ettevõtteks selle seaduse

mõttes ettevõtlusega tegelev juriidiline isik.

Saare Maakonna Maksuameti 7. septembri 1995. a. ettekirjutuse nr. 106/1235 kohaselt oli

K. Hiiuväin 1994. aastal füüsilisest isikust maksumaksja, kelle tulude hulka määrati aktsiaseltsi Alev

müügist saadud tulu 60 000 krooni. Neilt füüsilisest isiku maksumaksja tuludelt lubas maksuamet

Tulumaksuseaduse § 13 alusel maha arvata aktsiaseltsi Alev ettevõtlusega seotud dokumentaalselt

tõestatud kulutused 22 656 krooni 80 senti.

Maksuameti ettekirjutuses nimetatud 60 000 krooni pealt pidanuks tulumaksu maksjaks olema

ettevõtlusega tegelev juriidiline isik, mitte aga füüsiline isik K. Hiiuväin. Mahaarvamisi ettevõtluse

kuludena saab teha Tulumaksuseaduse § 13 alusel vaid juriidilise isiku tuludest, mitte aga füüsilise

isiku tuludest.

Puuduvad tõendid selle kohta, et ettekirjutuses märgitud tulu sai K. Hiiuväin.

3. Põhjendatud on kassaatori väide, et ringkonnakohus on otsuses ebaõigesti viidanud

Raamatupidamise seadusele. Raamatupidamise seadus jõustus 1. jaanuaril 1995. a. ega oma

tagasiulatuvat jõudu 1994. aastal teostatud majandustoimingutele.

4. Põhjendatud on samuti kassaatori väide, et ringkonnakohus on otsuses tunnistanud ebaseaduslikuks

Saare Maakonna Maksuameti ettekirjutuse nr. 106/1235, märkides ekslikult selle ettekirjutuse

tegemise ajaks 7. aprilli 1995. a. Kaevatud ettekirjutus tehti 7. septembril 1995. a.

5. Kassaator väidab, et ringkonnakohus on maksuameti ettekirjutuse seadusevastaseks tunnistamisega

vabastanud K. Hiiuväina tulumaksu tasumisest summalt 1049 krooni 20 senti, mis on vastuolus

Tulumaksuseaduse §ga 26. Seda tulu ei ole deklareeritud 1994. a. üksikisiku tuludeklaratsioonis.

Aktsiaseltsi Alev aktsionäride 10. detsembri 1994. a. koosoleku protokolli väljavõtte p. 2 kohaselt

tehti koosolekul ettepanek maksta K. Hiiuväinale 1049 krooni 20 senti "tasuks ostu-müügi

vormistamise ja muude küsimuste ja vaidluste lahendamise eest, mis olid üles kerkinud seoses a/s

"Aleviga"". 18. detsembril 1995. a. toimunud kohtuistungil antud K. Hiiuväina seletuse kohaselt

"1049.20 EEK - see raha jäi järgi ja see läks kulude katteks" (Saare Maakohtu halduskohtuniku

toimiku lk. 69 ja 91).

Tulumaksuseaduse § 26 lg. 1 ja 5 (1994. a. kehtinud redaktsioonis) kohaselt oli residendist ettevõte,

kes teeb sama paragrahvi 2. lõikes nimetatud väljamakseid, kohustatud nendelt väljamaksetelt kinni

pidama tulumaksu. Kohtutoimikutes puuduvad raamatupidamise dokumendid nimetatud summa

maksmise ja tulumaksu kinnipidamise kohta. Seega puuduvad tõendid selle tulu saamise kohta.

Nendel põhjustel kuulub kassatsioonkaebus rahuldamisele osaliselt, s.t. osas, milles taotletakse

tühistada ringkonnakohtu otsus. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 12. veebruari 1996. a.

otsus haldusasjas nr. II3/53/96 ja Saaremaa halduskohtuniku 18. detsembri 1995. a. otsus haldusasjas

nr. 3132/121995 kuuluvad tühistamisele.

Antud asjas ei ole vaja koguda ettekirjutuse seaduslikkuse kontrollimiseks täiendavaid tõendeid.

Seetõttu on võimalik teha uus otsus asja uueks arutamiseks saatmata.

Saare Maakonna Maksuameti kaevatud ettekirjutus tuleb tunnistada Maksukorralduse seaduse § 39

lg. 2 alusel kehtetuks. See säte kuulub kohaldamisele põhjusel, et:

1) ta on maksuvaidluse asjades erinormiks HKS § 20 lg. 1 p. 1 suhtes, mis sätestab üksnes haldusakti

seadusevastaseks tunnistamise võimaluse;

2) kui tunnistada HKS § 20 lg. 1 p. 1 alusel maksuhalduri ettekirjutus üksnes seadusevastaseks, siis

jääksid võrreldes ettekirjutuse maksuhalduri kohalikus talituses ja keskasutuses vaidlustanud

isikutega halvemasse olukorda need isikud, kes esitavad kaebuse otse kohtusse.

Juhindudes HKS §dest 57 p. 4 ja 68 lg. 3 ning Maksukorralduse seaduse §st 39 lg. 2, Riigikohtu

halduskolleegium

o t s u s t a b :

1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 12. veebruari 1996. a. otsus

haldusasjas nr. II3/53/96 ja Saaremaa halduskohtuniku 18. detsembri 1995. a. otsus haldusasjas

nr. 3132/121995.

3. Tunnistada Saare Maakonna Maksuameti 7. septembri 1995. a. ettekirjutus nr. 106/1235

kehtetuks.

4. Tagastada Saare Maakonna Maksuametile kassatsioonikautsjon 340 (kolmsada

nelikümmend) krooni.

Määrus jõustub 13. mail 1996. a. teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann