3-15-1718/55 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

6. veebruar 2017, Tallinn

Haldusasja number

3-15-1718

Haldusasi

Baltic Technology OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

15.06.2015

maksuotsuse

nr

12.2-3/27671-13

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Baltic Technology OÜ, volitatud esindaja

v.adv Denis Polman

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad

Sandra Salumäe ja Sirle Orav-Hinno

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 8. aprilli 2016. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Baltic Technology OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

30. jaanuari 2017. a kohtuistungil

RESOLUTSIOON

1. Jätta Baltic Technology OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 8. aprilli 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-1718 muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.03.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-15-1718

2(10)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 14.11.2014 korralduse nr 12.2-3/27671-1 alusel

Baltic Technology OÜ käibemaksu, tulumaksu, tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsust perioodidel mai ‒ oktoober 2014. MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud

asjaolud 18.05.2015 kontrollaktis nr 12.2-3/027671-12, millele Baltic Technology OÜ esitas

18.05.2015 eriarvamuse.

2. MTA kohustas 15.06.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/27671-13 Baltic Technology OÜ-d

tasuma 16 744,30 euro suuruse maksusumma. MTA tuvastas kontrolli käigus, et Baltic

Technology OÜ kajastas perioodidel mai, juuli ‒ oktoober 2014 sisendkäibemaksu arvestuses

Gardeja OÜ nimel väljastatud arved. Arvete kohaselt teostas Gardeja OÜ erinevatel objektidel

ehitus- ja remonditöid ning väljastas ettemaksuarve tagavaraosade soetamiseks. MTA oli

maksuotsuses seisukohal, et Baltic Technology OÜ ja Gardeja OÜ vahel ei ole perioodidel

mai, juuli ‒ oktoober 2014 tehinguid toimunud ning Gardeja OÜ ei olnud ehitus- ja

remonditeenuse tegelik osutaja, vaid töid tegid tundmatud kolmandad isikud, kelle töötamist

koordineerisid Baltic Technology OÜ projektijuhid; Gardeja OÜ ei soetanud tagavaraosasid;

Baltic Technology OÜ ei täitnud tavapärast hoolsust ning Baltic Technology OÜ pidi teadma,

et Gardeja OÜ ei ole ehitus- ja remonditeenuse tegelik osutaja. Baltic Technology OÜ-l ei

olnud õigust kajastada Gardeja OÜ arveid oma sisendkäibemaksu arvestuses, sest arved ei

vasta nõuetele. Kuna Gardeja OÜ arved ei vasta nõuetele, siis on täitmata sisendkäibemaksu

mahaarvamise tingimused ja Baltic Technology OÜ-l puudub õigus ehitusteenuse ja seadmete

soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata.

3. Baltic Technology OÜ esitas 07.07.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA

15.06.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/27671-13 tühistamiseks.

Kontrollitaval maksustamisperioodil puudus Gardeja OÜ-l maksuvõlg. MTA peab

hoolsuskohustuse rikkumiseks tehingute tegemist maksuvõlglasega, mille kohta sai kaebaja

teavet äriregistri vastavast kirjest. Kaebaja ei saanud hoolsuskohustust rikkuda, sest

vaidlusaluste tehingute ajal vastavat kirjet ei olnud ja kaebaja ei saanud kirjet kontrollida.

Samas ei tulene seadusest ega kohtupraktikast põhimõtet, et maksuvõlglase käest kaupade või

teenuste ostmine on käsitatav hoolsuskohustuse rikkumisena.

Gardeja OÜ seadusliku esindaja seletuse kohaselt tegid kaebaja objektidel tööd Gardeja OÜ

poolt vahendatud töötajad. Tegemist oli tüüpilise alltöövõtu suhtega. Osapooled sõlmisid

alltöövõtulepingu 09.12.2013. Kaebaja küsis erinevatelt alltöövõtjatelt hinnapakkumisi ning

kui Gardeja OÜ hinnapakkumine oli parem, siis kutsuti ta objektile. Igale järjekordsele

kaebaja objektile tõi töötajad Gardeja OÜ juhatuse liige RA. Esimesel korral tõi RA töötajad

kas objektile või kaebaja kontorisse ning tutvustas neid töödejuhatajatele (RP, GD), misjärel

jäid töötajad objektile. Järgnevatel kordadel tulid töötajad objektile juba ise. Töö teostamisel

võttis kaebaja selle vastu ja koostas vastava akti. Akti alusel koostas Gardeja OÜ arve ja esitas

selle kaebajale. Kaebaja tasus eranditult kõik arved pangaülekannetega.

Kaebajal ei ole tekkinud mingit kahtlust Gardeja OÜ tegevuse seaduslikkuses. Kaebaja ei

teadnud, kas äriühing kasutab objektidel oma palgal olevaid töötajaid või ostab teenust sisse.

3-15-1718

3(10)

Kaebajale tuli üllatusena maksuotsuses märgitu, et RA on justkui kinnitanud, et Gardeja OÜ

ei ole kaebaja objektidel töid teostanud. Sellist kinnitust ei sisaldu RA kirjalikes seletustes.

Kaebaja ei teadnud enne RA kirjaliku seletuse nägemist, et Gardeja OÜ ostis tööjõudu sisse

teistelt äriühingutelt. Samas ükski seadus ei kohusta äriühingut teostama töid oma palgaliste

töötajatega ega keela vastava teenuse sisseostmist teistelt äriühingutelt. Kõik tõendid

kinnitavad, et Gardeja OÜ teostas töid, kuid lihtsalt teenuste sisseostmise kaudu.

Kaebaja viitab Riigikohtu 15.12.2005 otsusele nr 3-3-1-52-03 (p-d 11, 12), mille asjaolud on

väga sarnased praeguse vaidlusega. Alltöövõtulepingu sõlmimisel ja täitmisel esindas Gardeja

OÜ-d selle seaduslik esindaja ja sellega loetakse isikusamasus tuvastatuks. Arved teostatud

tööde eest olid esitatud ja tasutud konkreetsete tööde teostamise eest vastavalt

alltöövõtulepingule. Arveid ei ole võimalik käsitleda esitatuna Gardeja OÜ poolt Baltic

Technology OÜ-le osutatud vahendusteenuse eest. Teostatud tööde eest esitatud arvete

ülekannetega tasumine tähendab kehtiva kohtupraktika kohaselt automaatselt teenuse osutaja

isiku tuvastamist. Samuti viitab see sellele, et kui Gardeja OÜ isegi tasus oma töötajatele

palka mustalt sularahas, siis ei olnud Baltic Technology OÜ sellest teadlik.

Vastustaja käsitleb hoolsuskohustuse rikkumisena ka asjaolu, et väidetavalt ei vastanud

kaebaja tegevus ehituspäevikute koostamisel seadusele. Kaebaja on seisukohal, et

ehituspäevikud vastasid seadusele. Ehituspäevikuid tuleb täita ainult nende ehitustööde puhul,

mille teostamiseks on vajalik ehitus- või (kasutus-)luba. Ehituspäevikuid koostab objekti

peatöövõtja, mitte alltöövõtjad. Vaidlusalustest objektidest tuli ehituspäevikuid täita ainult

Juurus, Staadioni 10 asuva hoone rekonstrueerimistööde puhul. Ehituspäevikud olid koostatud

nõuetekohaselt ning muu hulgas ka nende alusel oli sellele hoonele väljastatud kasutusluba.

Tellijal puudusid pretensioonid kaebaja ehituspäevikute kohta.

4. MTA vaidles 01.09.2015 ja 29.02.2016 vastustes kaebusele vastu ja palus selle jätta

rahuldamata.

Gardeja OÜ ei müünud kaebajale ehitus- ja remonditöid ning kaebaja teadis seda. Teenust

osutasid tundmatud kolmandad isikud, keda maksumenetluses tuvastada ei õnnestunud ja keda

ei osanud nimetada ka tunnistajad 13.01.2016 kohtuistungil. Vahendustegevuse väidetav

toimumine ei ole samuti tõendatud. Isegi kui vahendustegevus oleks teatud objektidel

toimunud, ei ole see identifitseeritav ehk tuvastatav algdokumentidelt. Seega ei saa Riigikohtu

praktika alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist aktsepteerida sõltumata võimaliku tehingu

täitmisest, mida pooled subjektiivselt võisid vahenduslepinguks pidada.

Kui tehinguid ei ole reaalselt toimunud, ei saa seda maksustamisel arvestada. Kaebaja esitatud

dokumendid on puudulikud ega tõenda ehitus- ja remonditööde toimumist. 09.12.2013

sõlmitud alltöövõtulepingu nr 912 kohaselt kohustus alltöövõtja soetama vajalikke

ehitusmaterjale ning teostama üldehituslikke töid, kasutades selleks kvalifitseeritud tööjõudu.

Samale lepingule viidatakse kaebajale esitatud Gardeja OÜ arvetel. Arvete kohaselt teostas

Gardeja OÜ erinevatel objektidel ehitus- ja remonditöid. Nii lepingust kui arvetest nähtub

selgelt, et teenuse osutajana on isikuliselt kajastatud Gardeja OÜ, vahendusteenuse osutamine

ei tulene mitte ühestki dokumendist.

Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid

nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud

oleksid kontrollitavad (maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lg 3; Riigikohtu lahend nr 3-3-

1-57-13, p 16). Puuduvad dokumendid, mis kinnitaksid, et mingid konkreetsed isikud oleksid

kaebaja objektidel neid töid teostanud, mis oli arvetele ja töövõtulepingule märgitud, samuti

puuduvad igasugused dokumendid tehingute sõlmimise täpsemate asjaolude kohta.

09.12.2013 alltöövõtuleping nägi ette, et hind määratakse kindlaks arvutuste teel või tööde

3-15-1718

4(10)

loendi alusel ja kooskõlastatakse iga tellimuse jaoks eraldi (lepingu p 4). Selliseid dokumente

ei ole aga maksuhaldurile ega kohtule esitatud.

Ehituspäevikute elektroonselt esitatud versioonid on allkirjade puudumise tõttu kontrollimatud

ning ebausaldusväärsed. Puuduvad mistahes isikute nimed, kes väidetavalt töid teostasid.

Arvetest ja esitatud töövõtulepingust kui algdokumentidest ei saa järeldada selgelt

identifitseeritavat ning tõendatud vahendustehingu toimumist, mistõttu ei ole alust

sisendkäibemaksu maha arvamiseks ka siis, kui kohtumenetluses oleks tõendamist leidnud

vahendusteenuse osutamine (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-81-12, p 11; 3-3-1-57-13, p 13).

Antud juhul ei nähtu arvetelt konkreetse identifitseeritava teenuse osutamist. Arved on

üldsõnalised ning arvetel märgitud teenus ei vasta tegelikkusele. Käibemaksuseaduse (KMS)

§ 37 lg 7 p-de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja

teenuse osutamise kuupäev. Arved ei vasta neile tingimustele ning on mittenõuetekohased.

Isikute seletused kinnitavad maksuotsuse õigsust. Gardeja OÜ juhatuse liige RA on

selgitanud, et Gardeja OÜ ei osutanud teenust ise, vaid oli üksnes vahendajaks tellija ja tööde

teostaja vahel. Lisaks olid tema teadmised ilmselgelt puudulikud arvetel näidatud teenuste

osas. Kuigi kohtuistungil oskas RA nimetada mõnevõrra detailsemalt mõningaid objekte

võrreldes MTA poolt protokollitud 06.02.2015 seletustega, ei selgunud endiselt, kes täpselt

töid teostas, kuidas kujunes teenuse hind ja kes koostas akte. 13.01.2016 esitatud väärteoasja

materjalidest ja revidendi SA 17.02.2016 tunnistajana ülekuulamise protokollist tuleneb

üheselt, et vähemalt varasemalt oli isik ise nõustunud, et kõik räägitu sai kirja. Samuti ei ole

eluliselt tõenäoline, et revident midagi olulist kirja panemata jättis. Ka kinnitas SA 13.01.2016

kohtuistungil, et isikut ei survestatud protokolli allkirjastama. Protokollil on allkirjaga

kinnitus, et protokoll on koostatud seletuse andja RAi sõnade kohaselt ja on õige.

Gardeja OÜ selgitustest, arvetest, arvetel viidatud lepingust ega ka Gardeja OÜ poolt

koostatud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktidest ei selgu, millised tööd millises mahus olid

tegelikkuses teostatud või mille eest Gardeja OÜ-le raha tasuti, mistõttu on maksuhaldur

põhjendatult järeldanud, et see isik tegelikult ei osutanud teenuseid kaebajale. Ka Baltic

Technology OÜ projektijuht RP ning Baltic Technology OÜ juhatuse liikmed GD ja VB ei

osanud maksuhaldurile täpsemini selgitada, kes objektidel töid teostasid. RP ei osanud seda

täpsustada ka kohtuistungil. RP kohtuistungil antud selgitused kinnitavad huvi puudumist

selles osas, kes objektidel töid teostasid.

Raha liikumine ja müüja poolt müügikäibe deklareerimata ning tasumata jätmine kinnitab

tehingute mittetoimumist. Gardeja OÜ arvelduskonto väljavõttest nähtub, et Baltic

Technology OÜ poolt üle kantud raha võetakse suures osas koheselt sularahas välja, samuti

Gardeja OÜ seletusest, et kogu tööde teostamise eest tasus Gardeja OÜ tundmatutele

kolmandatele isikutele väidetavalt sularahas (seejuures ei nähtu maksude deklareerimine

töölistele tasumise eest ega kaebajale teenuse müümise eest). Kontoväljavõtte analüüsist on

loogiline järeldada, et kaebaja ning Gardeja OÜ vaheline leping on sõlmitud ning raha kantud

Gardeja OÜ-le eesmärgiga varjata tundmatutele kolmandatele isikutele, kes ei ole

käibemaksukohustuslased, raha kandmist. Hoolsuskohustuse rikkumine kinnitab kaebaja

teadmist, et arvel märgitud Gardeja OÜ ei osuta talle tegelikult ehitus- ja remonditeenust.

Arvestades kaebaja kinnitust, et tal oli Gardeja OÜ-ga alltöövõtusuhteid ka 2012-2013. a-l, on

raske uskuda, et mitmeaastase tutvuse ja koostöö jooksul ei tekkinud kaebajal kahtlust ega

huvi, kas Gardeja OÜ teostab töid ise või teostavad töid kolmandaid isikuid, kes ei ole

märgitud arvetel, mille väljastajaks on Gardeja OÜ. Kaebaja rikkus hoolsuskohustust, jättes

välja selgitamata tegeliku teenuse osutaja. Baltic Technology OÜ ei pööranud tähelepanu

esitatud arvete üldsõnalisusele ning vastuolulisele sisule, rikkudes seeläbi tavapärast hoolsust.

Gardeja OÜ on äriühing, kes ei saanud olla kaebajale teenuste müüjaks seetõttu, et maksu- ja

3-15-1718

5(10)

kohtumenetluses tuvastatud asjaolud loovad Gardeja OÜ-st mulje kui äriühingust, kes ei ole

võimeline osutama ehitus- ja remonditöid ega ka vahendusteenust. Gardeja OÜ ei olnud

suuteline esitama tehinguid tõendavaid dokumente väidetavalt toimunud, kuid tõendamata

jäänud veeuputuse tõttu. Gardeja OÜ-l endal ei olnud mingeid töötajaid, kes oleksid töid

teostanud. Gardeja OÜ poolt suures summas sularaha väljavõtmine selleks, et tasuda

väidetavalt töid teostanud poolakatele, pole tõendatud. Äriühing ei deklareerinud ega tasunud

müügikäibemaksu tehingult kaebajaga, mille eest määras MTA väärteomenetluses karistuse

MKS § 1531 (maksukohustuse varjamine) alusel. Tõendatud ei ole ka mingite maksude

deklareerimine või tasumine seoses väidetavalt poolakatele liikunud rahaga järgmises

tehingulülis. Gardeja OÜ juhatuse liige RA ütlused jätavad mulje, et ta ei olnud tegelikult

huvitatud ehitus- või remonditööde tehingutelt kasu saamisest.

5. Tallinna Halduskohus jättis 08.04.2016 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

poolte endi kanda.

Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et antud juhul võis Gardeja OÜ vahendusteenust

osutada, nagu kinnitas maksuhaldurile äriühingu seaduslik esindaja (ainus juhatuse liige) RA,

kuid see ei ole käesolevas maksuvaidluses tõendamist leidnud. RA ei osanud veenvalt

selgitada, miks ta kohtus andis vastupidiseid ütlusi ning eitas vahendaja rolli, väites, et

tegelikult oli tegemist alltöövõtjaga. Eluliselt usutav ei ole, et ettevõtluses küllaltki kogenud

RA ei tee vahet vahendajal ja alltöövõtjal. Kohus nõustub vastustajaga, et Gardeja OÜ ei

osutanud teenust ise, vaid oli üksnes vahendajaks tellija ja tööde teostaja vahel.

Maksumenetluses kinnitas RA maksuhaldurile, et Gardeja OÜ ei ole ehitustöid teostanud ning

tema töötajad ei teinud ehitusobjektidel tööd. RA ei selgitanud maksuhaldurile ega kohtule,

kes täpselt töid teostas, kuidas kujunes teenuse hind, kes koostas tööde vastuvõtu-üleandmise

akte. RA väidetud veeuputuse tagajärjel dokumentide hävimine ja tema selgitus, et

müügikäibemaks jäi deklareerimata teadmatuse tõttu, ei ole usutavad (isik ei ole esitanud

ühtegi tõendit veeuputuse toimumise kohta).

Vastustaja on viidanud asjakohastele Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-81-12 (p 11) ja 3-3-1-57-

13 (p 13). KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 kohaselt tuleb arvele märkida kauba või teenuse nimetus

või kirjeldus ning kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või teenuse

eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve

väljastamise kuupäevast. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et esitatud arved ei vasta

neile tingimustele ning on mittenõuetekohased. Arvetelt ei nähtu konkreetse identifitseeritava

teenuse osutamist, arved on üldsõnalised ning arvetel märgitud teenus ei vasta tegelikkusele.

Baltic Technology OÜ ei pööranud tähelepanu esitatud arvete üldsõnalisusele ning

vastuoludele nende sisus, rikkudes seeläbi tavapärast hoolsust. Tavapärase hoolsuskohuste

rikkumiseks loetakse olukorda, kui mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et tegemist ei ole

tegeliku müüjaga, kuid sellele vaatamata ei astunud samme, et müüja isikut tuvastada.

RA kohtuistungil antud ütlused on ebamäärased ja vastuolulised ega tõenda Gardeja OÜ poolt

tööde

teostamist

vaadeldavatel

objektidel.

Isik

on

andnud

maksumenetluses

ja

kohtumenetluses erinevaid ja vastuolulisi ütlusi. Kohtul ei ole alust kahelda tunnistaja SA

kohtule antud ütlustes. Kohus ei tuvastanud tunnistaja ütlustes ebakõlasid või vasturääkivusi.

Samuti ei ole tunnistaja SA andnud RA küsitluse asjaolude kohta valeütlusi, selleks puudub

tal põhjus. SA maksuametnikuna täitis oma teenistusülesandeid ning küsitles isikut temale

arusaadavas keeles. Tunnistaja RP kohtuistungil antud ütlused on üldsõnalised ning ei tõenda

Gardeja OÜ poolt tööde teostamist ülalnimetatud objektidel. Tunnistajate RA ja RP ütlused ei

lükka ümber maksuhalduri poolt maksumenetluses tuvastatut.

3-15-1718

6(10)

Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega, mida ei hakka üle kordama (HKMS § 165 lg 2).

Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis vaieldavas maksuotsuses toodud

järeldused ümber lükkaksid. Haldusasjas esitatud tõendid kogumis kinnitavad nii

maksuotsuses

kui

ka

kontrollaktis

toodud

järelduste

õigsust.

Maksuhaldur

on

maksumenetluses jõudnud õigele järeldusele, et Baltic Technology OÜ-l ei ole õigust Gardeja

OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. Baltic Technology OÜ palub 09.05.2016 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna

Halduskohtu 08.04.2016 otsus ja rahuldada kaebus ning mõista vastustajalt välja kaebaja

menetluskulud. Kaebaja jääb kõigi varasemate seisukohtade juurde ja märgib täiendavalt

järgnevat.

Maksuotsus tugineb peaasjalikult hoolsuskohustuse mittejärgimisele. Hoolsuskohustus on

määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel on kaalutlusõiguse rakendamine paratamatu.

Halduskohus ei ole kontrollinud kaalutlusõiguse teostamist vastustaja poolt. Halduskohus ei

ole otsuses analüüsinud kaebaja väiteid. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole selgitanud, mis

asjaoludest johtuvalt pidi kaebajal tekkima kahtlus ning milliseid toiminguid pidi ta

täiendavalt kahtluse kontrollimiseks sooritama.

Kaebaja täitis hoolsuskohustust. Kaebaja on teinud kõik vajalikud toimingud selgitamaks

välja oma tehingupartneri tausta. Kaebaja kasutas Gardeja OÜ alltöövõtuteenuseid juba 2012.

a-st. Kogu selle aja vältel oli Gardeja OÜ käibemaksukohustuslaste registris ja äriühingul

puudus maksuvõlg. Gardeja OÜ oli tegutsev äriühing. Kaebajal puudus igasugune alus

eeldada, et vaadeldaval perioodil hakkab Gardeja OÜ järsku arvestama oma käibemaksu

valesti. Kaebaja on alati deklareerinud Gardeja OÜ-le alltöövõtu suhte alusel makstavad

arved. Kui Gardeja OÜ jättis need omakorda deklareerimata, siis pidi see vastustajale kohe

näha olema ja ta oleks pidanud vastavalt reageerima. Väärteosasjast Gardeja OÜ ja selle

seadusliku esindaja vastu sai kaebaja teada alles praeguse kohtumenetluse raames, kui

vastustaja esitas 13.01.2016 halduskohtule ülekuulamisprotokollid. Vastustaja on järjekindlalt

vältinud käsitlemast küsimust, milles väljendub kaebaja hoolsuskohustuse rikkumine.

Gardeja OÜ poolt osutatud teenus on piisavalt täpselt identifitseeritav. Gardeja OÜ juhatuse

liige RA on oma seletuses pidanud vahenduse all silmas tööde teostamist allhankijate abil.

Arved vastavad seadusele. Kohus ei ole selgitanud, milles seisneb arvete üldsõnalisus.

Maksuhaldur ega halduskohus ei ole põhjendanud seisukohta, et teenused on osutatud

tuvastamata kolmandate isikute poolt. Gardeja OÜ oli kaebaja töövõtja, kes omakorda kasutas

omapoolsete teenuste osutamiseks alltöövõtjaid. Nimetatud asjaolu on tõendatud toimikus

olevate tõenditega.

7. MTA palub 08.06.2016 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning

menetluskulud kaebaja kanda. MTA jääb varasemate seisukohtade juurde ja märgib

täiendavalt järgnevat.

Kaebaja väide, et antud asja puhul on primaarne hoolsuskohustuse järgimine, on kohut

eksitav. MTA ei nõustu kaebaja väitega, et kohus ei ole maksuotsuse faktilise aluse osas

motiveeritud seisukohta võtnud. Väide kaalutulusõiguse teostamise kontrollimata jätmisest on

asjakohatu. Kui sisendkäibemaksu tingimused ei ole vastavalt KMS § 29 lg-le 1 ja § 31 lg-le 1

täidetud, siis ei saa MTA kaaluda sisendkäibemaksu määramata jätmist. Seega ei ole ka

asjakohane rääkida kaalutlusõiguse alusel antud haldusaktist. MTA on jätkuvalt seisukohal, et

3-15-1718

7(10)

maksuotsuse faktiliseks aluseks on kaebaja teadlikkus, et arvele märgitud Gardeja OÜ ei

olnud tegelik müüja, mida ühe asjaoluna kinnitab ka hoolsuskohustuse järgimata jätmine.

Kuigi hoolsuskohustus ei ole õigusaktides määratletud, on selle termini ulatus laiem, hõlmates

nii äris tavapärase hoolsuse kui ka äris nõutava hoolsuse. Halduskohus nõustus õigesti

maksuhalduriga, et kaebaja rikkus äris tavapärast hoolsuskohustust, kajastades oma

raamatupidamises ning maksuarvestuses sedavõrd umbmääraseid ja puudulikke dokumente

(arved, ehituspäevikud) ning samuti, tundes vähest huvi tegelikult objektidel töid teostanud

isikute suhtes.

MTA ei nõustu kaebaja seisukohaga, et dokumentaalsete tõendite pinnalt on arusaadav, millist

teenust Gardeja OÜ osutas. Õige on halduskohtu lõppjäreldus, et Gardeja OÜ ei osutanud

kaebajale ehitusteenust ja kaebaja oli sellest teadlik. Ostu-müügi tehingute kaasuste kohtuliku

kontrolli käigus eeldataksegi tehingu kohta käivatele dokumentaalsetele tõenditele ja

asjaosaliste suulistele selgitustele hinnangu andmist (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-27-14, p 11),

mida halduskohus ka tegi. Riigikohtu praktika kohaselt peab teenus olema dokumentaalsete

tõendite pinnalt identifitseeritav. Kaebaja ei ole selgitanud, millisest dokumendist ja mil viisil

pidanuks MTA mõistma teenuse (ehitusteenus, vahendusteenus) täpsemat sisu. Isikute

selgitused on olnud ajas muutuvad, vastuolulised ja napid. Ükski tõend ei kinnita

apellatsioonkaebuse paljasõnalist väidet, et vahendamise all pidas Gardeja OÜ juhatuse liige

RA silmas tööde teostamist allhankijate abil.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ning apellatsioonkaebuse väited

ei anna alust selle tühistamiseks.

9. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ja halduskohtuga selles, et maksumenetluses

esitatud raamatupidamisdokumentatsiooni alusel ei ole teenus, mida OÜ Gardeja väidetavalt

osutas kaebuse esitajale, identifitseeritav sisendkäibemaksu mahaarvamiseks määral, nagu

seda nõuab KMS ja on osutanud kohtupraktika. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-81-12 p-s 11

selgitanud: “KMS § 4 lg 1 p 1 alusel loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja

§ 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle

eest tasumine. Neis sätetes peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava

teenuse osutamist.“ Lahendi nr 3-3-1-57-13 p-s 13 selgitab Riigikohus: „Sisendkäibemaksu

mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane

on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub

nõuetekohane arve.” Lahendi nr 3-3-1-76-14 p-s 15 on Riigikohus märkinud: „Kõrvuti

asjaoluga, et arvetel pole märgitud tegelik müüja, ei võimalda arved ja muud dokumendid

kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudub tehingu kirjeldus või

nimetus) ja nende tehingute arvnäitajaid. Kolleegiumi arvates oleks maksuotsus piisavalt

põhjendatud ja õige ka siis, kui selle aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik

kajastamine, mille maksuhaldur ja kohtud on praegusel juhul toonud välja kui lisaargumendi

kaebaja maksupettuses osalemise kõrval. Sellise lähenemise korral poleks määrava

tähtsusega, kas vaidlusaluseid töid tegid kaebaja töötajad või mitte ja kas kaebaja teadis või

pidi teadma, et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult neid töid ei teinud. Samamoodi

kui

maksupettuse

etteheite

korral,

panevad

ka

puudused

teenuse

kirjeldamisel

tõendamiskoormuse kaebajale.“ Lahendi nr 3-3-1-73-10 p-s 10 on Riigikohus korranud oma

varasemat seisukohta: „Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja

tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel

juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et see

tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane.“ Tsiteeritud kohtulahenditest nähtub

3-15-1718

8(10)

üheselt, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peavad teenuse arved ja muud dokumendid

võimaldama üheselt tuvastada majandustehingute sisu, sh tehingute kirjelduse ja arvnäitajad.

Kui raamatupidamisdokumentatsioon on puudulik määral, mis ei võimalda majandustehingute

sisu kindlaks teha, on tegemist puudulike maksuarvestuses kohustuslike elementidega ning

puudub alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

10. Nii maksuhaldur kui ka kaebaja on tegelikult ühel meelel selles, et teenus, mida kaebaja

soetas OÜ-lt Gardeja arvete alusel, ei olnud tööjõu vahendusteenus, vaid ehitusteenus.

Kaebaja kinnitas ringkonnakohtu istungil, et soetas OÜ-lt Gardeja ehitusteenust ning

maksuhaldur kinnitas, et ei ole tuvastatud vahendusteenuse osutamist kaebajale OÜ Gardeja

poolt. Seepärast puudub ka vajadus analüüsida apellatsioonkaebuse väiteid seonduvalt tööjõu

vahendusteenuse ja alltöövõtuga tööde teostamise vaheteoga RA ütlustes.

11. Teenusteks, mille saamise üle vaieldakse, on:

1) „teenused vastavalt lepingule nr 912 ja aktile 06.05.14 E.R.S objektil“ – arve nr 06-05/14

(II kd tl 5);

2) „ettevalmistustööd; trassi haljastus“ – arve nr 07-05/14 (II kd tl 5p);

3) „lamekatuse remont“ – arve nr 23-05/14 (II kd tl 6);

4) „teostatud tööd vastavalt lepingule nr 912, Karu 16 objektil ja aktile 30.07.14“ – arve nr

30-07/14 (II kd tl 6p);

5) „ehitustööd vastavalt lepingule nr 912 ja aktile 21.07.14 Karu 16 objektil“ – arve nr 21-

07/14 (II kd tl 7);

6) „betoonelementide lammutus kaablitrassi rajamiseks Telliskivi 60. Betoonpõrandate

lammutamine Juudi koolis. Üldehitustööd Juuru“ – arve nr 08-08/14 (II kd tl 7p);

7) „ettemaks tagavaraosade ostmiseks seadmete ja elektrimootorite remontimiseks“ – arve nr

25-08/14 (II kd tl 8). Selle arve kohta on GD 19.01.2015 seletuses maksuhaldurile öelnud, et

tegelikkuses oli tegemist ettemaksuga töö eest, mitte materjalide eest (II kd tl 31, vastus p-le

33);

8) „seadmete ja elektrimootorite remont vastavalt lepingule“ – arve nr 22-09/14 (II kd tl 8p);

9) „katuse remont Peterburi 105 objektil vastavalt 23.09.2014 aktile“ – arve nr 23-09/14 (II

kd tl 9);

10) „seadmete ja elektrimootorite remont vastavalt lepingule nr 912“ – arve nr 27-10/14 (II kd

tl 9p).

Ainus leping, mis kaebuse esitaja ja OÜ Gardeja vahel on sõlmitud, on leping nr 912, millele

viitavad ka mõned arved. Tegemist on alltöövõtulepinguga (II kd tl 4), mis on väga

üldsõnaline, määratlemata ühtki konkreetset objekti, tööd või tähtaega. Selle lepingu alusel

kohustub alltöövõtja põhimõtteliselt tegema kokku lepitud tööd ja kaebaja kohustub selle eest

tasuma. Lepingu p 4 kohaselt tuleks hind alltöövõtja poolt osutatud teenuste eest määrata

kindlaks arvutuste teel või tööde loendi alusel ja kooskõlastada iga tellimuse jaoks ning tööde

tasustamine peaks toimuma järk-järgult aktide alusel. Aktid (II kd tl 14-22), millele mõned

ülalmärgitud vaieldavad arved viitavad, on kõik identsed: akt on koostatud lepingu nr 912

alusel selle kohta, millisel objektil ja millises summas ehitustöid teostati ning tööd on vastu

võetud ja pretensioone ei ole. Aktides puudub igasugune viide tööde sisu, kasutatud

materjalide, koguste ja tehnika ning töötundide kohta. Osadel arvetel on märgitud objekti

aadress, osadel pole sedagi. Arvetel on märkimata tööde kirjeldus või loetelu ja nende

tegemise aeg, samuti kasutatud materjalid ja seadmed. Tööde hinna puhul pole arvetel

märgitud viidet, millisest dokumendist nähtub hinna kujunemine. Samuti pole arvetel

valdavalt märgitud töötunde või töö olemust. OÜ-l Gardeja puudub igasugune

dokumentatsioon selle kohta, milliseid töid teostati ja kes neid teostas, sh väidetava alltöövõtu

3-15-1718

9(10)

kohta. Juuru objekti kohta esitatud ehituspäevikuid (I kd tl 156-195, II kd tl 96-99) ei pea

ringkonnakohus usaldusväärseiks, sest neid ei esitatud maksumenetluses ning elektroonilised

ehituspäeviku väljavõtted on allkirjastamata, mis tekitab põhjendatud kahtluse, et need on

koostatud tagantjärgi. Lisaks ei nähtu sealt ühtegi nime, kes töid reaalselt teostas.

12. Arvetele majandustehingu sisuna märgitud „teenused vastavalt lepingule“, „ehitustööd

vastavalt lepingule“, „ettevalmistustööd“, „üldehitustööd“ jne ei kajasta konkreetset teenust,

vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei kõrvalda teenuste sidumine

konkreetse ehitusobjektiga, sest teenuse sisu see ikkagi ei kirjelda. Nagu Riigikohus on

lahendi nr 3-3-1-76-14 p-s 16 märkinud, tuleks arvele vähemalt märkida viide dokumendile,

kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis

piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse

saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama

kontrollida teenuse mahu usutavust. Kaebajale väidetavalt osutatud teenuste kohta esitatud

arvandmeid pole aga võimalik seostada konkreetse teenusega.

13. Majandustehingute sisu ei ole olnud võimalik tuvastada ka isikute ütlustega. Gardeja OÜ

juhatuse liige RA selgitas 06.02.2015 maksuhaldurile (I kd tl 16-17), et OÜ Gardeja ei

osutanud teenust ise, vaid oli vahendajaks tellija ja tööde teostaja vahel. 19.05.2015

ülekuulamisel väärteoasjas väitis isik, et tegeles vaidlusaluste arvete esitamise ajal mh

vahendusega, mis tähendas, et kui ise ei saanud töid teostada, siis võttis omakorda alltöövõtja.

Teostatud tööde kirjelduse osas on isiku ütlused olnud napid ja pealiskaudsed. Töid teostanud

isikuid (äriühinguid) ei ole OÜ Gardeja juhatuse liige RA osanud nimetada (06.02.2015 antud

seletustes kinnitas isik, et tema maksis ainult töid teostanud äriühingutele tasu sularahas,

töötajatele ei maksnud kunagi). RA ei ole osanud oma seletustes ega ka halduskohtu istungil

selgitada, kes töid teostas, kuidas kujunes teenuse hind ning kes koostas akte. Ka OÜ Baltic

Technology projektijuht RP ning OÜ Baltic Technology juhatuse liikmed GD ja Vitali

Burlakov ei osanud maksuhaldurile täpsemini selgitada, kes objektidel töid teostasid ning

kuidas kujunes hind (seletused II kd tl 24-27, 29-32 ja 39-43). Tööde kirjelduse osas on nende

isikute ütlused küll täpsemad, kuid tööde kirjeldust ei ole ikkagi võimalik kokku viia tööde

mahuga ega arvete arvandmetega. Vaidlus puudub selles, et OÜ-l Gardeja endal puudusid

töötajad, kes oleks saanud vaidlusaluseid teenuseid osutada.

14. Maksuotsuses on käibemaksukohustuse õigusliku alusena märgitud KMS § 31 lg 1. KMS

§ 31 lg-s 1 on sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus: sisendkäibemaksu saab

maha arvata KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt

tuleb arvele märkida samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sealhulgas teenuse nimetus

või kirjeldus (p 5), teenuse maht (p 6) ja teenuse osutamise kuupäev või teenuse eest osalise

või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve

väljastamise kuupäevast (p 7). Raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 p 2 kohustab

dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid ja § 6 lg 5 p 4 sätestab nõude, mille kohaselt

peab raamatupidamiskirjendis olema majandustehingu lühikirjeldus. RPS § 7 lg 1 järgi

kinnitab majandustehingu toimumist raamatupidamise algdokument, milles peavad olema

samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sh tehingu majandusliku sisu kirjeldus (p 3) ja

tehingu arvnäitajad (p 4). Maksukorralduse seaduse § 57 lg-te 1, 2 ja 3 järgi tuleb

maksukohustuslasel pidada raamatupidamisarvestust, kusjuures arvestus peab olema

korraldatud nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest,

samuti maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Ringkonnakohus on

seisukohal, et kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud arved ei vasta käibemakskohustuse

määramisel arvetele kui algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja

sisendkäibemaksu arvestanud alusetult. Arved ja muud dokumendid ei võimalda kindlaks teha

3-15-1718

10(10)

ega kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudub tehingu kirjeldus või nimetus),

mahtu ega nende tehingute arvnäitajaid. Ringkonnakohus viitas juba eelnevalt Riigikohtu

lahendi nr 3-3-1-76-14 p-le 15, kus Riigikohus selgitas, et sellisel juhul, kui arved ja muud

dokumendid ei võimalda kindlaks teha majandustehingu sisu, ei ole määrava tähtsusega, kas

kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühing, kes tegelikult neid töid ei

teinud. Samamoodi kui maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused teenuse

kirjeldamisel tõendamiskoormuse kaebajale. Kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid,

mis näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmeid.

15. Ehkki

ringkonnakohtu

hinnangul

toovad

ainuüksi

puudused

raamatupidamisdokumentatsioonis kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumise

kaebajal, annab ringkonnakohus hinnangu ka kaebaja hoolsuskohustuse rikkumisele.

Puuduliku

raamatupidamisdokumentatsiooni

koostamine

ja

aktsepteerimine

on

hoolsuskohustuse rikkumine. Kaebajale esitatud arvete puudulikkuse alusel pidi kaebajal

mõistlikult käituva ostjana tekkima kahtlus, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid ta ei

astunud sellest hoolimata samme, et müüja isikut tuvastada. Kaebaja esindusõiguslike isikute

seletustest maksuhaldurile kumab läbi selge ükskõiksus selle suhtes, kes tegelikkuses reaalselt

töid teostas.

16. Kõike eelnevat kokku võttes jääb apellatsioonkaebus HKMS § 200 p 1 kohaselt

rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 alusel jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes tema

enda kanda. Vastavalt HKMS § 109 lg-le 1 jäävad MTA menetluskulud apellatsiooniastmes

tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Maret Altnurme

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe