3-15-3100/49 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

13. jaanuar 2017, Tallinn

Haldusasja number

3-15-3100

Haldusasi

I.D. kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.10.2015 vastutusotsuse

nr 13-7/00574-9 tühistamise nõudes

Menetlusosalised

Kaebaja – I.D., isikukood 36612050234, esindaja vandeadvo-

kaat Gerly Kask

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Martin Aas

Asja läbivaatamise vorm

Kohtuistungil 08.11.2016 ja kirjalikus menetluses

Resolutsioon

Rahuldada kaebus osaliselt ja:

1. Jätta asja lahendamisel kohaldamata maksukorralduse

seaduse § 117 lg 1 osas, milles seal sätestatud intressimäär

ületab 0,03% päevas;

2. Tunnistada maksukorralduse seaduse § 117 lg 1 põhisea-

dusega vastuolus olevaks osas, milles see kehtestab maksuvõ-

la tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva intressi

määraks rohkem kui 0,03% päevas;

3. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 28.10.2015 vastutusotsus

nr 13-7/00574-9 intresse puudutavas osas (18 828,02 eurot)

ning kohustada Maksu- ja Tolliametit esitama kooskõlas

käesoleva otsuse resolutsiooni punktiga 2 kaebajale intressi-

nõue 5 päeva jooksul käesoleva otsuse jõustumisest arvates.

4. Muus osas jätta kaebus rahuldamata.

5. Mõista Maksu- ja Tolliametilt I.D. kasuks välja menetlus-

kulud summas 500,25 eurot

6. Teha otsus teatavaks menetlusosalistele ja Riigikohtule. Edas-

tada haldusasja toimik Riigikohtule.

Edasikaebamise kord

Otsusele on õigus 30 päeva jooksul Riigikohtu põhiseaduslikku-

se järelevalve korras tehtud lahendi kuulutamisest arvates esita-

da apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 181

lg 2).

ASJAOLUD

1. 10.05.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/2383-15 kohustati Osaühingut Esmardi (likvideerimisel;

edaspidi OÜ Esmardi) tasuma täiendavalt käibemaksu summas 227 812 krooni ja tulumaksu

summas 367 156 krooni. OÜ Esmardi esitas nimetatud maksuotsuse peale 09.06.2010 vaide.

Maksu-ja Tolliameti 25.06.2010 otsusega nr 6-1/316-3 rahuldati vaie ning tunnistati kehtetuks

10.05.2010 maksuotsus nr 12.2-3/2383-15. Maksu- ja Tolliamet tegi Põhja maksu- ja tollikesku-

sele ettekirjutuse asja uuesti otsustamiseks, mille alusel tehti OÜ-le Esmardi 07.10.2010 mak-

suotsus nr 12.2-3/2383-17.

2. Maksumenetluses tuvastas maksuhaldur, et OÜ Esmardi on arvestanud maksustamisperioodil

2008 märts kuni juuni 2008 käibedeklaratsioonidel maha sisendkäibemaksu OÜ Laitekar ja Neli-

soc arvete alusel 1 299 243 krooni (83 036,76 eurot) ja teinud ettevõtlusega mitteseotud kulutusi

1 381 207,59 krooni (88 275,25 eurot), millelt maksuhaldur arvestas tulumaksu 367 156 krooni

(23 465,55 eurot). OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc on reaalset majandustegevust mitteomavad

äriühingud, reaalseid majandustehinguid OÜ Esmardi ja nende vahel ei toimunud, OÜ Esmardi

ei ole nende äriühingute nimel väljastatud arvetel märgitud kaupu ja teenuseid soetanud. OÜ

Esmardi poolt neile äriühingutele teostatud ülekanded ei ole seotud väljastatud arvetel näidatud

kaupade või teenuste soetamisega ja seega kajastas Oü Esmardi raamatupidamises fiktiivseid

arveid. Asjaolud, millel põhineb maksuhalduri järeldus, et OÜ Laitekar ei saanud OÜ Esmardi

arvetel näidatud kaupa müüa ja teenust tegelikult osutada, on toodud vastavalt maksuotsuse p-s

4.1 ning faktiliste asjaolude põhjal tehtud järeldused maksuotsuse p-s 5. Nelisoc OÜ-ga seondu-

vad asjaolud on toodud maksuotsuse p-s 4.2 ning faktiliste asjaolude põhjal tehtud järeldused

välja toodud samuti maksuotsuse p-s 5.

3. Kontrolli käigus kogutud tõendite alusel koostas maksuhaldur Esmardi OÜ-le 07.10.2010

maksuotsuse nr 12.2-3/2383-17, millega määras tasumisele kuuluvat käibemaksu maksustamis-

perioodil 2008 märts - juuni summas 227 812 krooni (14 559,84 eurot); ja maksustamisperioodil

2008 märts - juuni tehtud ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu 367 156 krooni (23

465,55 eurot). Kokku kohustatiOÜ-d Esmardi maksuotsusega tasuma käibe- ja tulumaksu 594

968 krooni (38 025,39 eurot).

4. OÜ Esmardi esitas 05.11.2010 Maksu- ja Tolliametile vaide maksuotsusele. 19.11.2010 Mak-

su- ja Tolliameti vaideotsusega nr 6-1/627-3 jäeti OÜ Esmardi vaie rahuldamata. 20.12.2010

esitas OÜ Esmardi maksuotsuse tühistamiseks kaebuse Tallinna Halduskohtule (haldusasjas nr

3-10-3324), mis jäeti 05.04.2012 Tallinna Halduskohtu otsusega rahuldamata. Tallinna Ring-

konnakohtu 07.05.2013 otsusega rahuldati OÜ Esmardi apellatsioonkaebus tulumaksu puuduta-

vas osas. Riigikohus korrigeeris 03.03.2014 otsusega (asja nr 3-3-1-65-13) OÜ Laitekar ja Neli-

soc arvetel kajastatud kaupade hinda, asendades arvu 930 216,30 arvuga 926 676,30, jättes kas-

satsioonkaebuse muus osas rahuldamata.

5. Esmardi OÜ maksuvõlgnevus põhivõla osas koosneb 07.10.2010 maksuotsusega nr 12.2-

3/2383-17 (edaspidi maksuotsus) täiendavalt tasumiseks määratud, kuid tasumata jäetud käibe-

maksust kokku 12 681,62 eurot (maksustamisperiood märts-juuni 2008) ja tulumaksust 6147,84

eurot (maksustamisperiood märts-juuni 2008) ning OÜ Esmardi poolt perioodil veebruar - au-

gust 2014 deklareeritud, kuid tasumata jäetud kohustustest kokku summas 876,90 eurot.

6. Maksuhaldur on teostanud seoses OÜ-lt Esmardi maksuvõla sissenõudmisega järgmised toi-

mingud:

- 31.03.2014 tegi maksuhaldur AS-le SEB Pank korralduse nr 13-2.7/163143 äriühingu panga-

konto arestimise kohta; 14.04.2014 teavitas pank maksuhaldurit, et äriühingu kontodel on saldo-

jääk 1,42 eurot;

- 12.08.2014 esitas maksuhaldur täitmisavalduse nr 13-19/1699 OÜ Esmardi võlgade sisse-

nõudmiseks kohtutäitur Kaja Lillojale summas 18 829,46 eurot.

Sundtäitmise toimingute tulemusena Esmardi OÜ-lt maksuvõlga sisse nõuda ei ole õnnestunud.

Esmardi OÜ pangakontod on arestitud, kuid raha seal ei ole.

7. 26.09.2014 esitas OÜ Esmardi Harju Maakohtule pankrotiavalduse. Avalduse kohaselt on ta

maksejõuetu, kuna ei suuda tasuda kohustusi. 03.10.2014 Harju Maakohtu määrusega nimetati

OÜ Esmardi ajutiseks pankrotihalduriks Urmas Tross, kes tunnistab oma aruandes äriühingu

püsivat maksejõuetust ja ei pea võimalikuks selle majandustegevuse jätkamist. Aruande kohaselt

on seisuga 17.12.2014 OÜ Esmardi teadaolevaid kohustusi summas 44 736,92 eurot. 08.04.2015

lõpetas Harju Maakohus OÜ Esmardi pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise

tõttu ja kohustas ajutist pankrotihaldurit Urmas Trossi OÜ Esmardi likvideerima.

8. I.D. oli OÜ Esmardi ainus juhatuse liige ajavahemikul 03.04.1997-14.05.2015.

9. 28.10.2015 vastutusotsusega nr 13-7/00574-9 (edaspidi vastutusotsus) esitas maksuhaldur

I.D.le nõude tasuda OÜ Esmardi maksuotsusega määratud ja tasumata jäetud kohustustest koos-

nev maksuvõlg kokku summas 37 657,48 eurot, mis sisaldab põhinõuet summas 18 829,46 eurot

ja maksuotsusega määratud maksuvõlast tulenevat intressinõuet summas 18 828,02 eurot. Vas-

tutusotsuse p.-des 8.1 ja 8.2 leiab maksuhaldur, et I.D. OÜ Esmardi juhatuse liikmeks oleku ajal

on äriühing teadlikult raamatupidamises ja maksuarvestuses kajastanud 2008 märts kuni juuni

OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete alusel käibemaksu summas 14 559,84 eurot (227 812 krooni),

mida ei olnud õigus maha arvata ning jätnud deklareerimata nimetatud arvete alusel tehtud ette-

võtlusega mitteseotud väljamaksed ja neilt arvestatud tulumaksu summas 6147,84 eurot. Vas-

tutusotsuse p. 8.3 on maksuhaldur asunud seisukohale, et „I.D. teadis, et maksuotsuse p.-s 4 näi-

datud tehingu pooled (teenuse müüjad) ei ole tegelikud müüjad. I.D., kajastades äriühingu raa-

matupidamises võltsarveid, viis äriühingust välja rahalisi vahendeid, mida oleks saanud kasutada

äriühingu majandustegevuseks. I.D. hoidus kõrvale maksude tasumisest, jättes sellega täitamata

tasumiskohustuse tagamise ning on rikkunud MKS § 8 lg 1 /…/“.

KAEBUSE SISU JA TAOTLUS

10. Kaebaja leiab, et temalt OÜ Esmardi suhtes 07.10.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/2383-17

tuvastatud ja sissenõutavaks muutunud maksuvõla sissenõudmine 28.10.2015 vastutusotsusega

ei ole seaduslik ja põhjendatud, kuna täidetud ei ole MKS §-dest 96 lg-st 1, 40 lg-st 1 ja 8 lg-st 1

tulenevad vastutusotsuse tegemise eeldused (kaebaja viitab Riigikohtu 31.10.2005 otsusele hal-

dusasjas nr 3-3-1-41-05, p 12). Vastutusotsuse tegemise 3-aastane aegumistähtaeg on ületatud, 5-

aastase aegumistähtaja kohaldamise eelduseks on tahtluse tuvastamine, mida maksuhaldur ei ole

teinud. Juhatuse liikme süüd tahtluse vormis ei ole vastutusotsuses piisavalt põhjendatud.

11. Äriühingu suhtes tehtud maksuotsuse vaidlustamisel esitas OÜ Esmardi vastuväited ja tõen-

did oma raamatupidamisest, et on veel sarnaseid tehinguid ja arveid nagu OÜ-dega Laitekar ja

Nelisoc. Esitatud vastuväidetele ja tõenditele MTA omakorda asjakohaseid ja küllaldaseid vastu-

väiteid äriühingu suhtes tehtud maksuotsuses ei ole esitanud, samuti ei nähtu kohtuotsustest, et

kohtud oleksid neid tõendeid hinnanud. Kaebaja leiab, et OÜ Esmardi ei ole tehingute tegemisel

OÜ-dega Laitekar ja Nelisoc käitunud teadvalt erinevalt võrreldes teiste samasuguste tehingute-

ga oma äritegevuses.

12. Juhatuse liikme tahtlus peab olema tuvastatud nii maksuvõla tekkimisel (s.o. fiktiivsete arve-

te teadlikul kasutamisel) kui hilisemalt äriühingu maksukohustuse täitmata jätmisel. Kaebaja

leiab, et vastutusotsuse p.-des 8 ja 9 on jõutud vastuolulisele tulemusele vastutusotsuse p.-ga 7.

Selles asjas ei saa juhatuse liikme süü olla raskemas vormis kui äriühingu süü. Maksuhaldur ei

saa ka vastutusotsuses asuda ümber hindama äriühingu süüd.

13. Kaebaja ei nõustu väitega, et OÜ-te Laitekar ja OÜ Nelisoc nimele väljastatud arvete majan-

duslikuks sisuks oli luua alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning maksuvabade vahendite

saamiseks. Maksuhalduri tõlgenduse vastu vabade rahaliste vahendite saamiseks räägib otseselt

OÜ-l Esmardi kauba olemasolu. OÜ Esmardi soetas OÜ-de Laitekar ja Nelisoc arvete alusel ka

lõikamis-, rehvimis- ja teritamisteenust. Soetatud teenus seondus müüdava kaubaga, OÜ Esmardi

üks teenimisvõimalus seisneski selles, et soetati odavamalt roostetanud metalli, kuid klientidele

müüdi kallimalt puhastatud metalli. Selle kohta andis 05.10.2011 kohtuistungil vande all I.D.

põhjalikke ütluseid. Kauba soetust näitab ka OÜ Esmardi müügikäive. Vaidlusalustel arvetel

toodud kaup moodustas OÜ Esmardi Eesti-sisesest soetusest ligi poole (vt 07.05.2013 kohtuotsu-

se p 21). Müügikäivet pole maksuhaldur 07.10.2010 maksuotsuses vaidlustanud. Lisaks osundab

kaebaja asjaolule, et OÜ-l Esmardi puudusid kontrollitaval perioodil ja sellele eelnevatel perioo-

didel sellised kasumid, mis võimaldaksid äriühingu majandustegevuses 4 kuu kohta kõrvaldada

maksuvabalt ca 1 400 000 krooni. Esmardi 2008 aruandeaasta kasum oli 462 681 krooni. Seega

puudub vaidlus, et kaup oli olemas (OÜ Esmardi sai arvel näidatud kauba), tasumine müüjatele

toimus arvete alusel peale kauba saamist ja ülevaatamist ning eranditult müüjate arveldusarvele.

14. Kaebaja arvates tekib selles olukorras õigustatult küsimus, miks peaks ostjal tekkima kahtlus,

et müüja ei ole õige. Maksumenetluses ega vastutusmenetluses ei ole maksuhaldur võtnud selget

seisukohta, kas tegemist oli varjatud tehingutega, ei ole ka kogutud tõendeid ja tuvastatud selli-

seid asjaolusid, vaidlusaluste tehingute pooled on kokku leppinud ühiselt tegelikult toimunud

tehingute varjamises, et OÜ Esmardi oleks juhendanud müüjaid arvete väljastamisel, palus ta-

gantjärgi koostada dokumente jne.

15. OÜ Esmardi asutati 1997 aastal. Äriühing tegelenud sama tegevusalaga kogu tegevusaja

jooksul. Äriühinguga on seotud sama isikute ring, algselt kolm osanikku ja vastutavat isikut,

hiljem I. D. üksinda. I.D. jaoks on see tema esimene äriühing, tal on keskeriharidus Ta juhtis

äriühingut nii nagu oskas, praktikast võrsunud kogemuste najal (vt. I.D. 26.06.2015 seletus mak-

suhaldurile). OÜ Esmardi suhtes tehtud 07.10.2010 maksuotsus oli äriühingu suhtes esmakordne

maksu määramine. I.D. juhtis ja jäi äriühinguga seotuks ka maksuvaidluse ajal. Puuduliku kee-

leoskuse ja ka eriteadmiste puudumisel oli I.D. juurdepääs kohtupraktikale ja sellest arusaamine

oluliselt piiratumad võrreldes kogenumate ja emakeele oskusega isikutega.

16. Kaebaja leiab eeltoodust tulenevalt, et vaidlusaluste maksuvõla tekkimise aluseks olevate OÜ

Laitekar ja Nelisoc arvete kasutamine ei ole toimunud tahtluse vormis. Kaebaja arvates ei ole

vastutusotsusest võimalik leida, miks maksuhaldur leiab, et hoolsusnõudeid vaidlusaluste tehin-

gute tegemisel rikuti tahtlikult. Maksuhaldur ei ole vastutusotsuses põhjendanud ja tõendanud,

kuidas on juhatuse liige MKS § 8 lg 1 sätestatud kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja

maksuseadustest tulenevate rahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine, rikkunud. MTA

07.10.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2383-17, millega tuvastati äriühingul maksukohustuse olema-

solu, täitmine oli Tallinna Ringkonnakohtu 27.01.2011 määrusega peatatud kuni kohtuotsuse või

menetlust lõpetava kohtumääruse jõustumiseni. Riigikohus on lahendis asjas nr 3-3-1-21-08 sel-

gitanud maksuteate täitmise peatamise olemust, mis on asjakohane ka käesolevas vaidluses, ei

saanud juhatuse liige ajal kui maksuotsuse täitmine oli peatatud (vähemalt perioodil 27.01.2011

– 03.03.2014), rikkuda kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulene-

vate rahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Eelnev tähendab, et juhatuse liikme tege-

vuses ei saa esineda õigusvastasust, veel vähem tahtlust maksude tasumisest hoidumisel

07.10.2010 maksuotsuse alusel.

17. Vastutusotsuse p-s 8, mis algab lk 10 ja kirjeldab I.D. tegevust juhatuse liikmena, jätkuna on

lk 12 kirjas, et I. Demtsenko on võtnud 2010- 2014 aastal Swedbankist kaardiga välja raha ja

maksis välja dividende ja selline dividendide väljamaksmine maksuvaidluse ajal on äriseadustiku

(ÄS) § 158 eiramine. Vastutusotsuses ei ole MTA konkretiseerinud, millise seadusest tulenev

nõude rikkumisega on tegemist ja kuidas see on kinnitust leidnud. Samuti puudub analüüs, milli-

ne oli äriühingu netovara, kas ja mil määral, sh millisel ajal tehtud väljamaksed kahjustasid neto-

vara nõuet. Vastutusotsuse p-s 12, mis käsitleb ärakuulamisõiguse rikkumist (lk 23) märgib

MTA, et nõustub vastuväite esitaja märkusega, et vastutusotsuse projektist ei nähtu seos divi-

dendide väljamaksmise ja tasumata maksuvõla vahel, kuid dividendide väljamaksmise fakt ise-

loomustab juhatuse liikme suhtumist äriühingu esindaja kohustusesse. Kaebaja arvates kui on

tuvastamata faktilised asjaolud, milliste esinemisel juhatuse liige dividendide väljamakseid tegi,

siis ei saa asuda ka hindama nn „juhatuse liikme suhtumist“. MTA seisukoht näitab, et süü küsi-

musega on maksuhaldur tegelenud pealiskaudselt. Kaebaja viitab siinjuures, et maksuvaidluse

ajal 2010 ja 2011 tegutses Esmardi OÜ veel edukalt ja kasumlikult. Probleemid tekkisid 2012.a.,

tulenevalt majanduslikust olukorrast ja äriühingu võimalustest. Maksuhaldur ei ole neid muutusi

vastutusmenetluses põhjalikumalt uurinud. Äris on tavapärane, et majanduslik olukord ja turusi-

tuatsioon võivad muutuda, juhatuse liikmelt ei saa eeldada, et ta suudab äri aastate vältel muu-

tumatult hoida.

18. Vastavalt Riigikohtu praktikale tuleb tahtlus eraldi tuvastada ja hinnata ning halduskohtu

ülesanne ei ole tuvastada sellistel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse

tuvastanud õiguspäraselt (asjas nr 3-3-1-38-12, p. 13 ja 14); tahtlusele viitavad asjaolud peavad

olema haldusaktis kajastatud selgelt, tahtlust ei saa tuvastada oletuste pinnalt tehtud järeldustele

tuginedes (3-3-1-54-11, p-d 13 ja 14).

19. Kaebaja vaidlustab ka vastutusotsusega välja mõistetud intressid. Esiteks leiab kaebaja, et

intresside ja nende suuruse osas ei ole maksuhaldur vastutusotsuses üldse tahtlust motiveerinud.

Teiseks on kaebaja seisukohal, et MKS-s sätestatud intressimäär on põhiseadusega vastusolus.

Vastutusotsusega nõutav maksuvõlg koosneb 07.10.2010 maksuotsusega määratud, kuid tasuma-

ta jäetud maksuvõlast summas 18 829,46 eurot ja arvestatud intressidest summas 18 828,02 eurot

(vastutusotsuse lk 3). Kaebaja leiab, et tahtlus peaks olema tuvastatud mõlema nõude osas. MTA

ei ole arvestanud, et maksuotsuse täitmine oli OÜ Esmardil peatatud kohtuvaidluse ajal ja ei ole

selle mõju hinnanud põhinõude sissenõudmise asjaolude ja intresside suuruse kujunemisel. Juhul

kui kohus leiab, et kaebuse rahuldamiseks täies ulatuses ei ole alust, siis kaebaja taotleb intressi-

de osas algatada täiendav põhiseaduslikkuse kontroll 20.12.2016 seisukohtades toodud argumen-

tidel.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

20. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Esiteks leiab MTA, et nii

maksumenetluses, maksuotsuse üle peetud kohtumenetluses kui ka vastutusotsuses kajastatud

äriühingu juhatuse liikme teadmise määr ehk tahtlus ühtivad. Seejuures on kohtud tuvastanud

äriühingu tahtluse „pidi teadma“ kontekstis ehk sisuliselt nõustunud, et kaudsed tõendid ning

asjaolud kogumis näitavad, et on eluliselt usutav, et isik oli maksuotsuses välja toodud asjaolu-

dest teadlik. Seega on kaebaja väited, justkui tegemist oleks (tahtliku) hoolsuskohustuse rikku-

misega, otsitud.

21. Teiseks, väide, et vastutusotsusega ei saa asuda ümber hindama äriühingu süüd, on põhista-

mata. Hoolimata asjaolust, et praegu on äriühingu ja juhatuse liikme tahtlus kokkulangev, mak-

suhaldur kaebajaga ei nõustu, kuna kaebaja käsitlust ei toeta seadus ega ka kohtupraktika Kaeba-

ja poolt viidatud 12.12.2012 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-23-12 ei asu Riigikohus kategoorilisele

seisukohale, justkui oleks vastutusotsusega süü ümberhindamine keelatud. Otsuses räägitakse

üksnes sellest, et olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu

tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulan-

gevad. Riigikohtu sõnakasutus „valdavalt“ on ilmselgelt taotluslik ja jätab võimaluse eranditeks

– äriühingu süü ja juhatuse liikme süü ei pea olema alati kokkulangevad. Eelnevat kinnitab muu-

hulgas Tallinna Ringkonnakohus enda praktikaga, kes ühes kaasuses „raske hooletuse“ sisuliselt

ümber „tahtluseks“ kvalifitseeris (20.01.2016 otsus haldusasjas nr 3-14-50229, p 13).

22. Maksuhalduri hinnangul ei ole õige üks-ühele üle kanda pretsedendiõigusega loodud ja mak-

suotsuses kasutatavaid mõisteid „teadis“ või „pidi teadma“ vastutusotsusele, kus küsimuseks on

eraldiseisvate füüsiliste isikute süü kvalifitseerimine, mis tuleneb seadusest – „hooletus“, „raske

hooletus“ või „tahtlus“. Vastutusotsuses tuleb isikute süü eraldi tuvastada (Riigikohtu

31.10.2005 otsus haldusasjas nr 3-3-1-41-05, p 12-13). Eelkõige on vastutusotsuse tegemiseks

vajalik asjaolude ja tõendite kogum, mille pinnalt otsus kujuneb. Seega ei tähenda maksuotsuses

mõiste „pidi teadma“ kasutamine automaatselt seda, et vastutusotsuses ei saa tuvastada tahtlust.

Sarnaselt kirjeldatule on analoogiliselt väärtegudega seotud kohtuasjades leitud, et kuigi väärteo

puhul kvalifitseeriti isiku tegevus „hooletusest tulenevaks ettevaatamatuseks“, siis vastutusotsu-

ses on täiesti lubatav ja võimalik kvalifitseerida sama isiku süü tahtluseks (Tallinna Ringkonna-

kohtu 06.06.2011 otsus haldusasjas nr 3-07-1863, p 14). Järelikult on kaebaja väide, et käesole-

val juhul ei saa vastutusotsuses „tahtlust“ tuvastada, sest maksuotsuses leiti, et ostja „pidi tead-

ma“, otsitud.

23. Vastutusotsusest on leitavad asjaolud, mis kinnitavad, et I.D. tegutses tahtlikult (vt vastutu-

sotsuse p-d 8 ja 9). Seejuures eksib kaebaja väites, et maksumenetluses pole tuvastatud tõendeid,

mis kinnitaks, et juhatuse liikme tegevus vaidlusaluste tehingute puhul erines äriühingu tavapä-

rasest tegevusspetsiifikast: nimetatud seisukoht on leidnud kinnitust Tallinna Ringkonnakohtu

7.05.2013 otsuses nr 3-10-3324, p-s 16.

24. Maksuintressi määr on maksupoliitiline valik ja põhiseaduse järgi on seadusandjal lai otsus-

tusruum maksupoliitika kujundamisel ja maksupoliitiliste valikute tegemisel. Seega on seadus-

andja pädevuses otsustada, kui suur on efektiivne maksuintressi määr, mis tagab maksukohustus-

te korrapärase täitmise. Eeltoodud põhjustel on maksuhalduril piiratud pädevus hindamaks, kas

MKS-is sätestatud intressimäär peaks olema madalam ning kas otstarbekam oleks kehtivast kor-

rast erinev regulatsioon, kus ühetaolise intressimäära asemel rakenduks lisaks madalamale int-

ressimäärale tõsisemate rikkumiste korral lisakaristused (nt kõrgem intressimäär, trahv vms).

Eesti maksupoliitiline suund on maksustada kõiki isikuid võimalikult ühetaoliselt. Ühetaolisuse

printsiipi rakendatakse ka maksuintressi kui maksukohustusest tuleneva kõrvalkohustuse määra

kehtestamisel. Erandite tegemine sõltuks eelkõige vajadusest kõrvaldada ebavõrdsus või kasuta-

da erinevas suuruses intressimäärasid või lisakaristusi suunava meetmena isikute käitumisharju-

muste kujundamisel, samuti ka maksupoliitilistest valikutest.

25. MKS alusel maksuvõlalt arvestataval intressil on mitu funktsiooni. Esiteks on intressikohus-

tuse kehtestamise eesmärgiks hüvitada riigile kohustuse mitteõigeaegsest täitmisest saamata jää-

nud tulu ehk maksta riigile kuuluva raha kasutamise eest. Teiseks, motiveerida maksumaksjat

täitma oma rahalisi kohustusi riigi ees õigeaegselt. Riigikohus selgitas 05.11.2002 otsuse nr 3-4-

1-8-02 p-s 11 samuti, et: „MKS-s ja rahandusministri määruses käsitletav intress kujutab endast

sisuliselt ka viivist maksumaksja või maksu kinnipidaja viivituse eest maksusumma tasumisel

või ülekandmisel. Intressi kehtestamise eesmärgiks on nii riigi varaliste huvide kaitsmine kui ka

maksumaksja ja maksu kinnipidaja motiveerimine täita rahalisi kohustusi riigi ees õigeaegselt.“.

Kolmandaks kannab maksuintress ka maksumenetlusega seotud kulude hüvitamise eesmärki.

26. Maksuintress on sobiv abinõu maksude õigeaegse laekumise tagamisel. Maksuintressi suurus

on tihedas seoses riigi majanduspoliitiliste otsustega ning ainuüksi tavapärase rahaturu laenuint-

ressi määra kaudu selle suuruse põhjendatust tuvastada ei saa. Maksukohustuste õigeaegselt ta-

sumata jätmine ei ole üheselt võrreldav raha laenamisega finantsasutustelt, kuna eesmärgid, mo-

tiivid ning otsused ühe või teise võimaluse kasutamisel on erinevad. Isikutel, kellel on tekkinud

rahalised kohustused nii riigi kui ka teiste isikute ees, on vabadus otsustada, kas ja kuidas oma

kohustusi täita – kas esmalt tasuda riigile maksud või võlgnevused teiste võlausaldajate ees või

vastupidi või jätta sootuks oma kohustused täitmata. Riik ei saa läbi majanduspoliitiliste otsus-

tuste soodustada olukorda, kus isikud jäävad ennekõike võlgu riigile. 2017. aasta riigieelarves

moodustavad maksutulud eelarve kogutuludest 70,6%. Seega peab maksuintressi määr olema

eelkõige selline, mis tagaks võimalikult efektiivselt maksusüsteemi toimimise ning riigile mak-

sutulu laekumise.

27. VÕS § 94 lõikes 1 nimetatud intressimäära kohaldatakse üksnes siis, kui lepingus või seadu-

ses on intressikohustuse suurus jäetud fikseerimata. Seega ei ole VÕS-is sätestatud intressimäär

ka võlaõiguslikes suhetes üldkohaldatav ning on sellisena sobimatu eri liiki menetlustes kehtiva-

te intressimäärade võrdlemiseks. Eraõiguslikus suhtes on lepingupooled vabad kokku leppima

nendevahelisele laenulepingule kohaldatavas intressimääras, mille kohaselt leping sõlmitakse

pakkumuse esitamise ja sellele nõustumise andmisega, samuti muul viisil vastastikuste tah-

teavalduste vahetamise teel.

28. Eraõiguslikus suhtes võtavad krediidiasutused intressi suuruse määramisel arvesse nii laenu

iseloomu kui laenusoovija finantsajalugu, tagatise väärtust ja olemasolevaid kohustusi. Selleks,

et maksukohustuslasest ettevõtjal oleks võimalik krediidiasutusest laenu saada, peab tal üldjuhul

olema piisav omafinantseering, piisav ja likviidne tagatis, omakapital vähemalt 20% ettevõtte

bilansi mahust, läbipaistev ja töötav äritegevus või realistlik äriplaan, tugev maksevõimekus ning

hea maksekäitumine. Kuna riik ei saa erinevalt võlaõiguslikus suhtes olevast krediidiandjast

maksuõigussuhtes valida, millistel tingimustel või kellega laenulepingut sõlmida, siis pole koha-

ne võrrelda võlaõiguslikus suhtes ning maksuõigussuhtes sätestatud intressimäärasid. Maksude

õigeaegse mittetasumise kaudu otsustab maksukohustuslane ühepoolselt riigilt krediidi võtmise.

29. Kui siiski võrrelda maksuintressi suurust krediidiasutuste poolt pakutavate intressimäärade-

ga, ei ole maksuintressi määr ebaproportsionaalselt suur. Tarbimislaenude (mis väljastatakse

üldjuhul krediidiasutuse poolt ilma laenuvõtja põhjaliku taustakontrollita ning ilma tagatiseta)

krediidi

kulukuse

määr

oli

2016.

aasta

novembri

seisuga

19%

(http://statistika.eestipank.ee/?lng=et#listMenu/2273/treeMenu/FINANTSSEKTOR/147/979).

Seega ei erine aastane maksuintressi määr (21,9%) oluliselt tarbimislaenude keskmisest intressi-

määrast.

30. Maksuintressi oleks pigem kohane võrrelda korteriühistu seaduses (KÜS) sätestatud majan-

damiskulude tasumata jätmisest tuleneva intressimääraga. KÜS § 7 lõike 4 kohaselt võib majan-

damiskulude maksmisega viivitamisel korteriühistu juhatus nõuda korteriomanikult viivist kuni

0,07% maksmata jäänud summalt päevas iga viivitatud kalendripäeva eest majandamiskulude

maksmise kuule järgneva kuu esimesest kuupäevast alates. Sarnaselt maksukohustuslasega, kes

maksude õigeaegse mittetasumise kaudu võtab ühepoolselt riigilt krediiti, võtab ka korterioma-

nik, kes õigeaegselt ei tasu majandamiskulusid, krediiti ühepoolselt teistelt isikutelt (teistelt kor-

teriomanikelt).

31. Riigile maksude tasumisega viivitamisest saamata jäänud tulu hüvitamiseks ei ole MTA

hinnangul maksuintressi tasumise kohustusest maksukohustuslast vähem koormavat meedet.

Riik on loonud maksukohustuslasele mugava keskkonna oma maksukohustustega tutvumiseks ja

maksukohustuste täitmiseks (emaksuamet/e-toll), loodud on lihtsasti täidetavad maksudeklarat-

siooni vormid jne. MKS-iga kehtestatud maksuintress on Eesti maksusüsteemis üksnes üheks

paljudest maksukäitumist parandavateks meetmeteks.

32. Maksukohustuslasel on võimalik tasuda intressi MKS §-s 117 kehtestatust väiksemas määras.

Makseraskustes maksukohustuslasel on MKS § 111 lõike 1 kohaselt võimalik maksuhaldurile

esitada maksuvõla tasumise ajatamiseks taotlus ning maksuhalduril on tulenevalt MKS § 117

lõikest 1 õigus maksuvõla tasumise ajatamisel vähendada intressi määra kuni 50 protsenti.

33. MKS-is sätestatud intress ei ole karistusliku iseloomuga. Õiguskantsler on MKS §-de 115 ja

§ 117 põhiseaduspärasust kontrollides märkinud, et MKS-is sätestatud intress on mittekaristuslik

rahaline mõjutusvahend, mille eesmärk on mõjutada maksukohustuslast kui ka teatud juhtudel

maksuhaldurit täitma tal lasuvad varalised kohustused tähtaegselt. Intressikohustuse mittekaris-

tuslikule iseloomule viitab ka asjaolu, et teatud juhtudel maksab maksukohustuslasele intressi

riik. Riigi suhtes ei saa läbi viia karistusmenetlust, kuna riik on ise karistusvõimu teostaja (õi-

guskantsleri 25.10.2010 seisukoht).

34. Käesoleval juhul on läbi viidud maksumenetlus kaebaja juhitud äriühingu suhtes, äriühing ei

ole maksumenetluses määratud maksusummat tasunud ning lisaks on viidud läbi vastutusmenet-

lus ja koostatud vastutusotsus ehk maksuhalduril on kulunud maksusumma kättesaamiseks aasta-

te jooksul hulgaliselt ressurssi, tuleb MKS-s sätestatud intressimäära igal juhul põhjendatuks

pidada.

KOHTU PÕHJENDUSED

35. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende

kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata vas-

tutusotsusega väljamõistetud OÜ Esmardi põhivõla osas (18 829,46 eurot). Kaebus tuleb osali-

selt rahuldada vastutusotsuses märgitud intressi määramise osas (18 828,02 eurot). Kaebaja kan-

tud menetluskulud tuleb vastustajalt osaliselt välja mõista. Esmalt käsitleb kohus vastutusotsuse

põhivõlga puudutavat osa (I) ja siis intressi puudutavat osa (II).

I

36. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tuleneb, et juhatuse

liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on järgmised:

- juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi;

- rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

- sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

37. Vaidlus puudub selles, et OÜ Esmardi suhtes 07.10.2010 tehtud maksuotsus nr 12.2-3/2383-

17 on jõustunud. Vaidlus maksuotsuse üle lõppes Riigikohtu otsusega asjas nr 3-3-1-65-13.

Maksuotsusega jõusse jäänud lõplikuks maksusummaks oli 22 281,93 eurot. Vastutusotsusega

nõutakse kaebajalt 07.10.2010 maksuotsusega määratud, kuid tasumata põhivõlga 18 829,46

eurot (äriühing on võlga tasunud 3452,48 eurot) ja intresse 18 828,02 eurot.

38. Kaebaja leiab, et vastutusotsus on koostatud talle aegunult, kuna maksuhaldur ei ole toonud

välja kaebaja tahtlust maksude valesti deklareerimisel ja seetõttu tuleb kohaldada 3-aastast ae-

gumistähtaega. Vastutusotsuse aluseks oli maksustamisperiood 2008 märts – juuni ja vastavalt

MKS § 98 lg 1 algab aegumistähtaeg selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei

esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Maksuotsuse vaidlus-

tamisest alanud kohtumenetlus kestis 20.12.2010 kuni 3.03.2014 (3 aastat ja 2,5 kuud) ning see

periood tuleb vastavalt MKS § 99 lg 1 p 2 arvestada aegumise kulgemisest välja. Vastutusotsus

tehti 28.10.2015. Võttes aluseks varaseimad tehingud, mis tuli deklareerida 2008 märtsikuus, on

aegumine kulgenud järgmiselt: 2 aastat ja 8 kuud kuni kohtumenetluse alguseni 20.12.2010, ning

edasi alates 3.03.2014 Riigikohtu otsusest 1 aasta ja 8 kuud kuni vastutusotsuse tegemiseni, kok-

ku 4 aastat ja 4 kuud. Vastutusotsus on tehtud seega 5-aastase aegumistähtaja jooksul kooskõlas

MKS § 98 lg 1, mis sätestab, et maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral

on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat.

39. Kaebaja viitab sellele, et maksuotsuse ja selle alusel peetud kohtumenetlustes esile toodud

määratlus „pidi teadma“ ei ole samastatav tahtlusega 5-aastase aegumistähtaja kohaldamise eel-

dusena. Kuna vastutusotsuse tegemise eelduseks on juhatuse liikme tahtlus või raske hooletus,

kontrollib kohus, kas see asjaolu on vastutusotsuses adekvaatselt tuvastatud ja lahendab sellega

ühtlasi küsimuse kohaldatavast aegumistähtajast.

40. Kohus leiab, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud on piisavad selleks, et lugeda tõendatuks, et

OÜ-d Laitekar ja Nelisoc ei saanud kaebajale arvetel kajastatud kaupa müüa ja teenust osutada.

Seda kinnitavad:

1) OÜ Esmardi juhatuse liikme I.D. raamatupidamisdokumentidega vastuollu minevad seletused;

2) soetusarvete hilisemad kuupäevad võrreldes edasimüügi arvetega;

3) tehingute oluliselt üldisem dokumenteerimine võrreldes teiste samasuguste tehingutega, nt

kaubakoodide, saatelehtede ja üleandmis-vastuvõtmisaktide puudumine. Asjaolu, et juhatuse

liikme tegevus vaidlusaluste tehingute puhul erines äriühingu tavapärasest tegevusspetsiifikast,

on analüüsitud 07.10.2010 maksuotsuse lk-l 22-23 ja ka Tallinna Ringkonnakohtu 7.05.2013

otsuses nr 3-10-3324, p-s 16. Seejuures on vaidlusaluste tehingute summad märgatavalt suure-

mad kui teistel tehingutel samast perioodist, mis survestaks neid just hoolikamalt dokumenteeri-

ma;

4) samadel isikutel erinevad allkirjad arvetel ja lepingutel (V. N. nimi kõikidel OÜ Nelisoc arve-

tel, kuid allkirjad erinevad.) Ei ole usutav, et heas usus tegutseval äriühingul jääks selline erine-

vus märkamata;

5) arvetel ja lepingutel on ilmselgelt valed telefoninumbrid (number ei ole kasutusel, kuulub tur-

vafirmale jne), kus ei ole juures isiku nime;

6) I.D. poolt äriühingute esindajate tuvastamata jätmine (I.D. ei ole enne vaidlusaluste tehingute

tegemist kohtunud äriühingute esindajatega, kes talle väidetavalt telefoni teel kaupa ja teenust

pakkusid ning kellega tal varasemad kokkupuuted puudusid, mistõttu ei saanud tal olla tekkinud

ka usaldust nende äriühingute vastu ja tal ei olnud alust jätta tehingute teist poolt tuvastamata).

Ei ole võimalik tuvastada, kes füüsiliselt osutas vaidlusaluseid teenuseid ja tarnis kaupu. I. D. ei

osanud nimeliselt ühtegi esindajat nimetada. Maksuhalduri küsimusele, kas ta tunneb A. L., V.

N., A. T., M. K., vastas ta eitavalt, samuti ei tundnud ära fotolt A. L.

7) Eluliselt ei ole usutav, et mõistlikult tegutsev ettevõtja annaks materjali teenuse osutamiseks

üle isikule, kellest ta midagi ei tea;

8) Äriregistri andmetest nähtuvalt kustutati aga OÜ Laitekar ja ka OÜ Nelisoc registrist just ma-

jandustegevuse puudumise tõttu. Äriregistrist nähtub, et nende äriühingute majandustegevuse

kohta puudusid andmed juba 2006. aasta seisuga (ei ole esitatud majandusaasta aruandeid). Kuna

tõendid OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc reaalse majandustegevuse puudumise kohta on kohtu hin-

nangul ümberlükkamatud ning kaebaja ei ole käesolevas menetluses ka nende majandustegevuse

olemasolule tuginenud, ei asu kohus OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc majandustegevuse puudumist

vaidlusalusel maksustamisperioodil käesolevas otsuses analüüsima.

41. Eelnimetatud asjaolud ei pruugiks eraldivõetuna olla maksu- ja vastutusotsuse järelduste te-

gemiseks piisavad ja neid saaks eraldivõetuna ilmselt ka mõistlikult põhjendada, kuid asjaolusid

ja tõendeid on hinnatud nii maksuotsuses kui vastutusotsuses nende kogumis ja vastastikuses

seoses. Järeldused ongi tehtud sellise kogumi alusel. Kohus nõustub nende järeldustega ja niisa-

muti on nende järeldustega nõustunud Tallinna Halduskohus ja Tallinna Ringkonnakohus OÜ-le

Esmardi tehtud maksuotsuse vaidluses asjas nr 3-10-3324 ja ka Riigikohus samas asjas (Riigi-

kohtu asja nr 3-3-1-65-13).

42. VÕS § 104 lg 5 järgi on tahtluse tuumaks õigusvastase tagajärje soovimine. Seadusliku esin-

daja süü tuvastamisel seoses vastutusotsusega pole karistusõigusliku kaudse tahtluse konstrukt-

sioon kasutatav. Silmas tuleb pidada, et karistusõiguses loetakse tegu tahtlikuks ka siis, kui isik

seda toime pannes oma käitumise õigusvastasusest aru ei saanud. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud

tahtluse puhul peab seaduslik esindaja aga mõistma, et ta rikub sama MKS §-s 8 nimetatud ko-

hustusi.

43. Otsuse punktis 40 kirjeldatud asjaolud ja tõendid kogumis viitavad ka sellele, et nende fik-

tiivsete arvete raamatupidamises kajastamise eesmärk oli saada maksueelist (eelkõige alusetult

tagasi saadud sisendkäibemaks, aga ka võimalus raha maksuvabalt äriühingust välja viia). Ei ole

eluliselt usutav, et ilma sellise eeliseta oleks äriühing kajastanud oma raamatupidamises tehin-

guid, mille kohta ta pidi punktis 40 kirjeldatud asjaolude ja tõendite kogumist tulenevalt igal

juhul mõistma, et neid tegelikult arvetel näidatud isikutega ei toimunud. Seega pidi olema arvete

raamatupidamises kajastamine juhatuse liikme I.D. tahtlik tegevus. Siinkohal saabki vaid piirdu-

da formuleeringuga „pidi teadma“, kuna otseseid tõendeid tema teadmise kohta ei ole, ent mit-

med asjas kogutud tõendid kinnitavad seda kaudselt kogumis. Riigikohtu halduskolleegium on

24.01.2011 otsuses asjas nr 3-3-1-73-10 leidnud: „Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma te-

hingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid

kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on te-

gemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses“ (p 15) ja 12.12.2012 otsuses hal-

dusasjas nr 3-3-1-23-12, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda

tõendite kogumist ja "elulise usutavuse" kriteeriumist.

44. Tallinna Ringkonnakohus märkis OÜ Esmardi maksuotsuse kohta 7.05.2013 tehtud otsuses,

et maksuhaldur on maksuotsuses tuginenud kaebaja kui ostja maksukäitumise iseloomustamisel

nii hoolsusnõuete rikkumisele kui ka järeldusele, et kaebaja pidi olema teadlik, et tegemist ei ole

tegelike müüjatega või teenuse osutajatega. Ringkonnakohus leidis, et hoolimata maksuhalduri

ebajärjekindlusest maksusumma määramise põhjendamisel on siiski selge, et käibemaksu mää-

ramise aluseks tuleb pidada järeldust, et kaebaja pidi teadma, et vaidlusaluste tehingute puhul

polnud tegemist tegelike müüjate või teenuse osutajatega. Maksuhalduri see viga ei olnud aga

ringkonnakohtu hinnangul oluline, sest ei seganud kaebajal maksuotsuse vaidlustamist ning hal-

duskohtul maksuotsuse põhjendustest arusaamist ja maksusumma määramise kontrollimist. Ka

selle tõdemusega halduskohus nõustub, märkides, et vaidemenetluse tulemusena loobuti uue,

07.10.2010 maksuotsuse põhjendustes viitest hoolsuskohustuse rikkumist puudutavalt Riigikohtu

lahendile, et oleks selgemini aru saadav, et äriühingule heidetakse ette tahtlikku käitumist.

45. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja

seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Ka

selles asjas on kaebaja äriühingu ainus vastutav seaduslik esindaja. Seepärast seaduslik esindaja

sellises olukorras mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab

neid kohustusi ise.

46. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja vastutusotsuses õigesti tuvastanud I.D. süü tahtluse vor-

mis (vastutusotsuse p 8) ning et tema tegevus on otseselt põhjustanud maksuvõla tekkimise (vas-

tutusotsuse p 10).

47. MKS § 96 lõike 5 kohaselt, kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma

tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul.

MKS § 98 lõike 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Mak-

susumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegu-

mistähtaeg 5 aastat. Kuna vastustaja tuvastas, et I.D. pidi tegutsema tahtlikult, kohaldub vastutu-

sotsuse tegemisele 5-aastane aegumistähtaeg, mistõttu ei olnud vastutusotsuse tegemine aegu-

nud.

48. Kohus leiab, et ka OÜ Esmardi maksuvõla tasumata jätmine on põhjuslikus seoses I.D. käi-

tumisega. 18.12.2014 ajutise pankrotihalduri Urmas Trossi aruande lk-l 6 on märgitud, et kuna

2012. aasta tõi OÜ Esmardi varasema majandustegevusega võrreldes ulatusliku kahju, oleks

äriühingu juhatus pidanud tekkinud olukorrale reageerima ja paluma osanikel otsustada, kas

makstakse juurde lisavahendeid või esitatakse pankrotiavaldus. Ajutise halduri arvates oli OÜ

Esmardi majandustegevus lõppenud juba 2012. aastal ja ilmselt üle kantud I.D. lähikondsetega

seotud äriühingutesse. Pankrotiavaldus oleks tulnud esitada hiljemalt 2013. aasta lõpuks. Samas

juhatus jätkas kahjumlikku tegevust ja maksis lisaks endale igakuiselt dividende. I.D. on pan-

gaautomaadist sularaha välja võtnud ilma vastavate kuludokumentideta (vaideotsus lk 12 ülal:

2010 aastal 179 500 krooni (11 472,14 eurot) ja aastatel 2011-2014 7300 eurot) ning endale di-

vidende maksnud (2011-2014 aastal kokku 10 530 eurot). Need summad ei kajastu 07.10.2010

maksuotsuses ja seetõttu ka vastutusotsuses. Samas oli sularaha väljavõtmine otsene äriühingu

maksevõime kahjustamine. ÄS § 157 ja § 158 alusel võib teha dividendidena väljamakseid pu-

haskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist, millest on maha arvatud eelmiste

majandusaastate katmata kahjum ja seda kõike kinnitatud majandusaasta aruande alusel. Osani-

kele ei tohi teha väljamakseid, kui viimase majandusaasta aruande kinnitamisest ilmnev ühingu

netovara on väiksem osakapitali ja reservide kogusummast, mille väljamaksmine osanikele ei ole

lubatud seadusest või põhikirjast tulenevalt. Ajutise halduri kinnitusel puudus dividendi välja-

maksmiseks võimalus ja sellise seisukohaga tuleb ka kohtul nõustuda. Olukorras, kus äriühingule

on tehtud maksuotsus ja kohus ei olnud vaidlust maksuotsuse õiguspärasuse üle veel lõpetanud,

oleks juhatuse liige pidanud arvestama maksuvõla tasumise kohustusega. Selles olukorras raha

äriühingust välja viimine vähendab otseselt võimet maksuvõlga hiljem tasuda. Asjaolu, et mak-

suotsuse täitmine oli esialgse õiguskaitse korras peatatud, ei teinud sel hetkel kohustust veel

olematuks ja I.D. käitumine rikkus MKS § 8 lg 1. Seetõttu on I.D. käitumisega põhjustatud ka

maksuvõlale intressi juurde arvestamine.

49. Kaebaja viited I.D. vähesele eesti keele oskusele ja õigusalaste teadmiste puudumisele ei ole

iseenesest juhatuse liikme vastutust vähendavateks asjaoludeks. Arvestades tõendite kogumit,

mille pinnalt leidsid kohtud asjas nr 3-10-3324 ja leidis kohus ka praegu, et I.D. pidi teadma te-

hingute fiktiivsusest, pidi tal selline teadmine olema ka olukorras, kus ta tõepoolest eesti keelt

vähe valdab ja asjaomast kohtupraktikat ei tea. Need asjaolud ei ole vabanduseks sellele, kui

raamatupidamises kajastatakse tehinguid, mida juhatuse liikmele teadaolevalt tegelikult ei ole

tehtud (mh väidetavatel müüjatel/teenuse osutajatel puudub majandustegevus ja füüsilised isi-

kud, kes neid teenuseid reaalselt osutaks/kaupa müüks). Ilmselgelt oli sellise tegevuse eesmär-

giks saada alusetult tagasi sisendkäibemaks ja ka eesti keele vähese oskusega ilma õigusteadmis-

teta isik pidi aru saama, et selline tegevus on maksuseaduste rikkumine. Niisamuti ei vabasta

kaebajat vastutusest OÜ Esmardi maksuvõla eest kaebaja esindaja 8.11.2016 kohtuistungil esita-

tud arstitõend I.D. tervisliku seisukorra kohta. I.D. teovõimes mingit alust kahelda ei ole.

50. OÜ-le Esmardi algselt 10.05.2010 tehtud maksuotsus tühistati vaidemenetluses ja koostati

uus 07.10.2010 maksuotsus, kus muuhulgas jäeti otsuse põhjendustest välja hoolsuskohustusele

viitav Riigikohtu lahend, mis oli eksitav, kuna maksukohustuslasele ei heidetud ette hoolsusko-

hustuse rikkumist. Tallinna Ringkonnakohus märkis 7.05.2013 otsuses, et 25.06.2010 vaideotsu-

se, millega PMTK 10.05.2010 maksuotsus kehtetuks tunnistati, põhjendustel ei ole iseseisvat

õiguslikku tähendust ja igaühele kohustuslik on üksnes vaideotsuse resolutiivosa (haldusmenet-

luse seaduse (HMS) § 60). Seetõttu ei saanud kaebajal tekkida vaideotsusest õiguspärast ootust

asja uue läbivaatamise tulemuste suhtes. Asjaolu, et vaidlustatud maksuotsus on valdavas osas

sarnane MTA 25.06.2010 vaideotsusega kehtetuks tunnistatud PMTK 10.05.2010 maksuotsuse-

ga, ei ole käsitletav rikkumisena HMS § 58 tähenduses, mis võis mõjutada asja otsustamist ja

ainuüksi mille tõttu tuleks vaidlustatud maksuotsus tühistada. Riigikohtu 3.03.2014 lahendi p 17

kohaselt ei ole 25.06.2010 vaideotsusega tuvastatud selliseid asjaolusid, mis oleksid lõppkokku-

võttes kaebajale soodsad, sest vaideotsus tugineb vaid ühte asjaolu puudutava põhjendamisko-

hustuse rikkumisest tulenevale veale maksuotsuses. 25.06.2010 vaideotsus ei välista kuidagi uue

maksuotsuse tegemist. Kolleegium peab neil põhjustel alusetuks kaebaja seisukohta uue samasi-

sulise maksuotsuse tegemise keelu kohta 25.06.2010 vaideotsuse tõttu. Kolleegiumi arvates pol-

nud uue maksuotsuse tegemine vastuolus ka hea halduse põhimõttega, sest kaebaja pidi vaide-

otsuse alusel mõistma, et asjas tehakse uus maksuotsus, mida püütakse paremini põhjendada.

Vaideotsusest ei saa teha järeldust, et uue maksuotsusega tuvastatakse kaebaja maksukohustus,

mis on kehtetu maksuotsusega võrreldes soodsam.

51. Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud vastutusotsus põhinõude osas õiguspärane ning selle

tühistamiseks puudub alus. Seetõttu jätab kohus kaebuse selles osas rahuldamata.

II

52. Kohus tõstatas käesolevas asjas küsimuse kaebajalt välja mõistetud maksuintressi suuruse

võimalikust põhiseadusevastasusest. Tallinna Halduskohtu haldusasjas nr 3-16-605 5.12.2016

tehtud otsuse alusel algas MKS § 117 lg 1 osas põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetlus

Riigikohtus. Kohtul ei oleks aga mõistlik peatada käesoleva haldusasja menetlust asjas nr 3-16-

605 Riigikohtu otsuse tegemiseni, kuna asjaolud on mõneti erinevad. Haldusasjas nr 3-16-605 oli

tekkinud äriühingule intressivõlg tema enda deklareeritud maksukohustuselt, isiku suhtes ei ol-

nud viidud läbi maksumenetlust ja kohtuotsuses tuginetigi sellele asjaolule, eristades seda olu-

korrast, kus maksuvõlg tekib maksumenetluse tagajärjel. Käesoleval juhul on aga viidud läbi

maksumenetlus kaebaja juhitud äriühingu suhtes, äriühing ei ole maksumenetluses määratud

maksusummat tasunud ning lisaks on viidud läbi vastutusmenetlus ja koostatud vastutusotsus

kaebajale kui füüsilisele isikule. Haldusasjas nr 3-16-605 tehtav Riigikohtu põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegiumi lahend ei pruugi seetõttu laieneda olukorrale, kus intressivõlg on tekki-

nud maksumenetluse tulemusena ja seetõttu ei pruugi ka asjas nr 3-16-605 tehtav lahend hõlmata

endas sisuliselt käesoleva haldusasja probleeme. Kohtu hinnangul on käesolevas haldusasjas

intressiga seoses kolm probleemi, mille puhul tekib küsimus intressiarvestuse põhiseaduspärasu-

sest: 1) kas intress 21,9% aastas (kuna kaebaja on füüsiline isik, ei lisandu intressile tulumaksu

(tulumaksuseaduse § 34 p 3 ja § 51 lg 2 p 1)) on proportsionaalne; 2) kas maksusumma määra-

mise aegumise peatumise korral on proportsionaalne, kui intressi arvestatakse maksusummalt

ikkagi täies mahus edasi ja 3) kas intressi maksimummäär 100% põhivõlast on proportsionaalne.

Neid küsimusi haldusasjas nr 3-16-605 ei tõusetunud ja neile tuleb vastata käesolevas menetlu-

ses. Ka soovib kohus täiendavalt analüüsida maksuintressi eesmärkide legitiimsust.

53. Põhiseaduse (PS) § 15 lõikest 2 ning halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158 lõi-

kest 4 tulenevalt jätab kohus asja lahendamisel kohaldamata seaduse või muu õigustloova akti,

kui see on vastuolus Eesti Vabariigi põhiseadusega või Euroopa Liidu õigusega. Põhiseadus-

likkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse § 9 lg 1 kohaselt edastab kohus sellisel juhul otsuse

Riigikohtule. Eeltoodust tulenevalt on õigustloova akti või selle normi kohaldamata jätmise eel-

duseks selle asjassepuutuvus. Riigikohus on leidnud, et vaidlustatud säte on asjassepuutuv, kui

see on kohtuasja lahendamiseks otsustava tähtsusega, ehk kui kohus peaks sätte põhiseadusele

mittevastavuse korral otsustama teisiti kui sätte põhiseadusele vastavuse korral (Riigikohtu

28.10.2002 otsus asjas nr 3-4-1-5-02).

54. 28.10.2015 vastutusotsuses esitatud nõue koosneb ca 50% ulatuses intressinõudest ja kaebaja

leiab, et intressinõue on põhiseadusevastane. Intressinõude kujunemise aluseks on MKS § 117 lg

1, MKS § 119 lg 1 p 5 ja ka MKS § 99 lg 1 p 2. Kohus analüüsib esmalt nende sätete asjassepuu-

tuvust, siis kaebaja põhiõiguste rikkumist ning seejärel MKS § 117 lg 1, MKS § 119 lg 1 p 5 ja

MKS § 99 lg 1 p 2 kooskõla põhiseadusega.

55. MKS § 117 lg 1 sätestab: MKS §-des 115 ja 116 sätestatud intressimäär on 0,06 protsenti

päevas. Käesolev vaidlus puudutab seega MKS § 117 lg 1 vaid osas, milles see reguleerib intres-

simäära maksumaksja või maksu kinnipidaja poolse maksusumma tähtaegse tasumata jätmise

või üle kandmata jätmise korral. Juhul, kui MKS § 117 lg 1 käesolevas vaidluses kohaldamisele

kuulub, tuleb kohtul jätta kaebus rahuldamata, kuna vaidlustatud intressinõue on sel juhul õigus-

pärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Seega on MKS § 117 lg 1 asjakohane norm.

56. MKS § 119 lg 1 p 5 kohaselt peatub intressi arvestamine, kui intressisumma ületab selle ar-

vestamise aluseks oleva maksunõude. Seega on intressisumma maksimummääraks 100% põhi-

võlast. Nimetatud sättele tuginedes ongi kaebajalt välja mõistetud OÜ Esmardi maksuintress

vähendatud 100 protsendini põhivõlast. Kohus leiab, et intressisumma suurust arvestades on as-

jassepuutuv ka MKS § 119 lg 1 p 5, kuna on vaja kontrollida, ega selline intressisumma ülem-

määr ei ole ebaproportsionaalselt kõrge.

57. MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine maksuotsuse vaidlus-

tamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Samas puudub MKS-s alus,

mis võimaldaks maksusumma määramise aegumise peatumise ajaks arvestada intressi väiksemas

summas kui 0,06% päevas. Ka ei anna MKS õigust maksuhaldurile intressi vähendamist kaalut-

lusõiguse alusel otsustada (analoogselt MKS § 117 lg 2 – ajatamise korral). Kuna antud asjas on

aegumine olnud peatunud 3 aastat ja 2,5 kuud, oleks intressisumma kujunenud aegumise peatu-

mise ajaks intressi arvestamise katkemise või vähendamise korral oluliselt väiksemaks ja seda ka

MKS § 119 lg 1 p 5 piirangut arvestades. Seetõttu peab kohus vajalikuks analüüsida ka aegumise

peatumise ajal intressiarvestuse samas mahus jätkumise põhiseaduspärasust.

58. Kokkuvõtlikult kontrollib kohus järgmiste sätete põhiseaduspärasust nende koosmõjus:

1) MKS § 117 lg 1: Käesoleva seaduse §-s 115 […] sätestatud intressi määr on 0,06 protsenti

päevas;

2) MKS § 119 lg 1 p 5: Intressi arvestamine peatub, kui intressisumma ületab selle arvestamise

aluseks oleva maksunõude;

3) MKS § 99 lg 1 p 2: Maksusumma määramise aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise

ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni.

59. Kuna seadusandja on eelmises punktis nimetatud sätete vastuvõtmisel järginud pädevus-,

menetlus- ja vorminõudeid ning need sätted on õigusselged, siis asjassepuutuvate sätete formaal-

ses põhiseaduspärasuses ei ole kahtlust. Järgnevalt analüüsib kohus nimetatud sätete materiaalset

põhiseaduspärasust. Kohus kontrollib, ega kaebajale tasumiseks määratud maksuintress ei riiva

ebaproportsionaalselt tema omandiõigust. Selleks tuleb määrata omandipõhiõiguse (PS § 32 lg 1)

kaitseala riive lubatavad eesmärgid ja hinnata aastas kohaldatud maksuintressi kui vahendi pro-

portsionaalsust nende eesmärkide suhtes (PS § 11). Kuna kaebaja on füüsiline isik, analüüsib

kohus tõusetunud probleeme eelkõige just füüsilise isiku aspektist.

60. Riigikohus on 28.04.2000 otsuses asjas nr 3-4-1-6-2000 sõnastanud riive mõiste seoses ette-

võtlusvabadusega alljärgnevalt: „Ettevõtlusvabadust riivab avaliku võimu iga abinõu, mis takis-

tab, kahjustab või kõrvaldab mõne ettevõtlusega seotud tegevuse.“ (vt ka Riigikohtu 6.03.2002

otsus asjas nr 3-4-1-1-02, punkt 12). Tänapäevase määratluse kohaselt on põhiõiguse riive iga

põhiõiguse ebasoodus mõjutamine. Ei ole kahtlust, et 18 828,02 euro suurune intressinõue riivab

kaebaja omandiõigust (PS § 32).

61. Maksuintress kui avalik-õiguslik rahaline kohustus (PS § 113) on kehtestatud avalikes huvi-

des. Iseenesest riivab omandiõigust iga riigi või kohaliku omavalitsuse kehtestatud rahaline

koormis. Riigil on avar kaalutlusruum maksude ja maksumäärade kehtestamiseks. Kohtu hin-

nangul ei saaks näiteks tulu- või sotsiaalmaksu määra üle iseenesest teostada kohtulikku kontrol-

li, kuid see on võimalik erijuhtudel, näiteks kui kõrgem maksumäär kehtestatakse liialt lühikese

etteteatamisajaga või esineb probleeme maksumaksjate võrdse kohtlemisega. Kuna aga mak-

suintress ei ole eraldi maks, vaid meede maksude laekumise tagamiseks (on kehtestatud konk-

reetsetel eesmärkidel), saab kohus kontrollida, kas maksuintressi määr teenib neid eesmärke

ning kas see on neid eesmärke arvestades proportsionaalne riive kaebaja omandiõigusele.

62. Omandipõhiõigus (PS § 32) on lihtsa seadusreservatsiooniga põhiõigus, mis tähendab, et

selle piiramiseks sobib iga seaduses sätestatud põhjus, kui see on kooskõlas proportsionaalsuse

põhimõttega (PS § 11). Riivel peab olema siiski legitiimne eesmärk, mis kaalub üles riive eba-

soodsa mõju isikule. Vastustaja on toonud maksuintressi legitiimsete eesmärkidena välja vajadu-

se 1) kompenseerida raha hilisemat laekumist, 2) motiveerida maksumaksjat makse õigel ajal

tasuma ja 3) kompenseerida maksumenetluse kulusid. Kohtul tuleb kontrollida nende eesmärkide

legitiimsust ja kohaldatava meetme (maksuintressi määr) proportsionaalsust seatud eesmärkide-

ga.

63. Eesmärkide hüvitada riigile raha hilisemast laekumisest tekkiv kahju ja motiveerida maksu-

maksjat makse õigel ajal tasuma legitiimsus on kohtu hinnangul väljaspool kahtlust. Rahalise

kohustuse täitmisega viivitamisel kohaldataval kõrvalkohustusel on sellised eesmärgid alati. See-

tõttu ei asu kohus neid eesmärke pikemalt analüüsima.

64. Uurimaks, kas maksuintressi eesmärgiks on ka kompenseerida maksumenetluse kulusid, tu-

leb uurida seadusandja poolt maksuintressi kehtestamise eesmärke. Nendega saab tutvuda

22.10.2001 algatatud MKS (886 SE) seletuskirjas, nähtaval dokumendis algteksti lõpus, kom-

mentaarid § 117 juurde https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/9ad19551-e825-355e-

a92c-b9ebda028f0b/Maksukorralduse%20seadus/, kus on kirjas vaid, et üle on võetud varem

kehtinud intressimäär (0,07%). Eelnõu menetlemise käigus Riigikogus alandati määra 0,06%-ni,

mis nii ka lõplikult vastu võeti. Ühtegi konkreetset maksuintressi eesmärki ei ole viidatud sele-

tuskirjas välja toodud. Kuna intressimäär jäi sisuliselt samaks (isegi alanes), võib järeldada, et

intressi eesmärgid ei ole muutunud. Varasemates maksuintressi puudutavate eelnõude seletuskir-

jades ei ole kulude hüvitamise eesmärki aga mainitud, selle asemel on mainitud vaid raha hilise-

ma laekumise kompenseerimist ja maksumaksja õiguskuulekale käitumisele motiveerimist. See-

ga ei ole välja loetav seadusandja mõte hüvitada maksintressi arvelt konkreetse maksumenetluse

kulusid. Seetõttu on küsitav, kas eesmärk hüvitada maksumenetluse kulusid on üldse maksuint-

ressi regulatsiooni legitiimne eesmärk. Kohtu hinnangul oleks selline eesmärk iseenesest legi-

tiimne, kuid tekib küsimus, kas maksuintressile selline eesmärk üldse omistatud on. Kui riik

sooviks, et maksumaksja osaleb enda maksumenetluse kulude katmises, siis on vaja tuvastada,

millises osas seda osalust eeldatakse ning kas kõige kohasem on sellist osalust saavutada mak-

suintressiga (proportsioonina maksusummast) või on muid kohasemaid kulude hüvitamise viise.

Kulude hüvitamise funktsioonile on hakanud rõhuma rahandusminister ja MTA alles peale MKS

kehtestamist (vt nt rahandusministri 12.10.2016 kiri õiguskantslerile ja ka vastustaja vastus kae-

busele). Kahtlemata suubub maksuintress riigieelarvesse ja kuna MTA on riigieelarvest finant-

seeritav riigiasutus, tuleb maksuintressist laekunud raha kaudselt ka MTA maksude määramise ja

sissenõudmisega tegelevatele üksustele. Samas leiab kohus, et kuna intressi kui rahalise kõrval-

kohustuse eesmärk on reeglina katta ka võla sissenõudmise kulusid, siis saab kulude hüvitamise

funktsiooni oma olemusest lähtuvalt siiski maksuintressi legitiimseks eesmärgiks pidada. Kuna

aga selline eesmärk ei ole sõnastatud nii, et maksumaksja peaks hüvitama oma maksumenetluse

kogukulu, saab maksuintressi eesmärki mõista vaid selliselt, et maksumaksja peab panustama

rahaliselt oma maksumenetluse kulude hüvitamisse (hüvitama kuludest osa).

65. Rahandusminister on toonud 12.10.2016 kirjas õiguskantslerile välja ka selle, et maksuintres-

si eesmärk on hoida ära konkurentsimoonutusi. Arvatavasti mõtles rahandusminister seda, et kui

üks ettevõtja tasub makse ja peab kehtestama kõrgema hinna ning teine ettevõtja makse ei tasu ja

saab lubada madalamat hinda, siis maksuintress mõjutab isikut makse maksma ja seeläbi kaob ka

konkurentsimoonutus. Selline arutluskäik on iseenesest loogline, ent ka seda eesmärki ei ole

MKS § 117 lg 1 kontekstis seadusandja kunagi sätte eesmärgina välja toonud. Konkurentsimoo-

nutuste ärahoidmine kaasneb sellega, kui isikud maksavad makse õigel ajal ja õiges summas,

kuid maksuintressi legitiimseks eesmärgiks ei ole kuskil sõnastatud olla muuhulgas korravalvur

konkurentsi vallas. Teiseks ei kehti see antud juhul kaebajale kui füüsilisele isikule. Maksuint-

ressile sellise eesmärgi omistamine hälbiks selle instituudi mõttest ja olemusest.

66. Seega on MKS § 117 lõikes 1 kehtestatud maksuintressi legitiimsed eesmärgid

1) kompenseerida raha hilisemat laekumist ja 2) motiveerida maksumaksjat makse õigel

ajal tasuma ja 3) hüvitada maksumenetluse kulud. Maksuintress ei tohi väljuda legitiimsete

eesmärkide piiridest ja asuda teenima lisaks varjatud, so mittelegitiimseid eesmärke. Ka legitiim-

setel eesmärkidel kehtestatud maksuintressi määr peab olema proportsionaalne (kooskõlas PS §-

ga 11). Riigil ei ole lubatud kehtestada ebamõistlikult suurt maksuintressi määra, kuna sellisel

juhul on varjatult kehtestatud uus iseseisev maks või on intressil muid varjatud (nt karistuslikke)

eesmärke.

67. Maksuintressi määr peab olema proportsionaalne meede selle eesmärkide saavutamiseks ja

see ei tohi kahjustada riivatavaid põhiõigusi enam, kui hädapärast vajalik. Maksuintressi legi-

tiimsete eesmärkide saavutamine ei saa tulla maksumaksjate põhiõiguste rikkumise hinnaga.

Proportsionaalsuse põhimõttega peab arvestama mitte üksnes õiguse kohaldaja, vaid ka seadus-

andja. Need on avalikest huvidest kantud eesmärgid ja kahtlemata väga olulised, ent nende saa-

vutamine iga hinnaga ja riivatavate isikute erahuve arvestamata oleks PS §-ga 11 vastuolus.

68. Esmalt peab riive olema sobiv maksuintressi legitiimsete eesmärkide täitmiseks. Sobiv on

abinõu, mis soodustab piirangu eesmärgi saavutamist, ja sobivuse seisukohalt on vaieldamatult

ebaproportsionaalne abinõu, mis ühelgi juhul ei soodusta piirangu eesmärgi saavutamist. Kohtu

hinnangul kompenseerib maksuintress riigile raha hilisemast laekumisest tekkiva kahju, mõjutab

maksumaksjat makse õigel ajal tasuma ja annab rahalise panuse maksumenetlusega seotud kulu-

de hüvitamiseks. Juhtumid, kus riive proportsionaalsuse kontrollimisel selgub, et riive ei sobi

tema eesmärgi saavutamiseks, ongi praktikas üliharvad. Kokkuvõtlikult maksuintressi määr täi-

dab oma eesmärki ja on sobiv abinõu maksude õigeaegse laekumise tagamiseks.

69. Abinõu on vajalik, kui eesmärki ei ole võimalik saavutada mõne teise, kuid isikut vähem

koormava abinõuga, mis on vähemalt sama efektiivne kui esimene. Selleks, et pidada hetkel keh-

tivat intressimäära vajalikuks kõikide eesmärkide saavutamiseks, peab selle suurust suutma ob-

jektiivselt põhjendada. Seega tuleb analüüsida, milline oleks põhjendatud maksuintressi määr ja

võrrelda seda hetkel kehtiva maksuintressi määraga. Mida intensiivsem on riive, seda suurem on

ka tõenäosus, et on olemas ka mõni isikut vähem riivav meede, mida täidaks riive eesmärki.

70. Eesmärgi hüvitada riigile raha hilisemast laekumisest tekkiv kahju tagamiseks peaks

maksuintress olema kõrgem intressist, mida riik ise laenu võttes tasuma peab. Kuna riigi makse-

võimes ei ole tänapäeva Eestis põhjust kahelda, on riigi kui võlgniku krediidirisk madalam turu

keskmisest. Arvelduskrediiti saab riik hetkel marginaaliga keskmiselt 1% (+ Eurobor, mis oli nii

2015. aastal kui on hetkel negatiivne http://www.euribor-rates.eu/euribor-2015.asp).

71. Peamiselt hangivad riigid finantsturult raha tagamata võlakirjadena (Eesti ei ole seda viima-

sel

ajal

praktiseerinud

http://news.err.ee/v/business/economy/09f6c562-3b68-4103-b68d-

1cca01bef929/bank-of-estonia-buys-first-bonds ) ja osad riigid (nt Saksamaa) emiteerivad hetkel

riigieelarvesse raha saamiseks tagamata võlakirju isegi negatiivse intressiga. Läti emiteeris 2015

aasta

lõpus

10-aastaseid

võlakirju

fikseeritud

intressiga

1,375%

(http://www.fm.gov.lv/en/news/51309-latvia-has-issued-bonds-on-international-financial-

markets-at-the-historically-lowest-rate ja pakkujaid oli 1,6 korda rohkem kui võlakirju saada oli

võimalik. Reitinguagentuur Moody’s krediidireiting Eestile on püsinud tasemel A1 (kõrgeimal

tasemel) alates 2002. aasta lõpust http://www.fin.ee/moodys-hoiab-eesti-krediidireitingu-senisel-

korgel-tasemel/. Ka reitinguagentuur Standard and Poor’s kinnitas 2016. aasta lõpus Eesti pi-

kaajalise riigireitingu senisel kõrgel tasemel AA- stabiilse väljavaatega. Lühiajaline reiting kinni-

tati tasemel A-1+ http://www.fin.ee/reitinguagentuur-sp-kinnitas-eesti-reitingu-senisel-korgel-

tasemel-3/. Konkurentsiamet on oma analüüsi tulemusena kasutanud Eesti riigi riskipreemiana

0,78%, mis põhineb Eesti riigi riskireitingule AA-/A1 vastavast riigiriski preemiast (vt

http://www.konkurentsiamet.ee/file.php?27487eel lk 6 tabel 1 ja selgitused seal all). Selle alusel

võib väita, et kui Eesti riik emiteeriks hetkel võlakirju rahvusvahelisel turul, siis intress võiks

olla

0,78%.

Riigi

võlakohustused

on

kuvatud

Rahandusministeeriumi

kodulehel

http://www.fin.ee/riigi-finantskohustused ja 2015. aasta lõpu seisuga oli keskmiseks intressiks

1%. Riigi poolt võetud laenude hetke intressimäär on 0,76%. Seega peaks riik praegust rahaturu

seisu arvestades saama laenu ka väga ettevaatliku arvestusega igal juhul intressimääraga mitte

rohkem kui 3% (hetkeseisuga sisalduks seal veel puhver riigi kasuks). Nii ei õigusta maksuint-

ress 21,9% määraga aastas riigi vajadust raha hilisemat laekumist kompenseerida ja 21,9% aas-

tane maksuintress kui meede ei ole raha hilisemat laekumist tagavana vajalik.

72. Selleks, et mõjutada isikuid tasuma makse õigeaegselt, peab selle suurust suutma objek-

tiivselt põhjendada. Seega tuleb analüüsida, milline oleks põhjendatud maksuintressi määr ja

võrrelda seda hetkel kehtiva maksuintressi määraga. On vaja pidada silmas, et maksuintressi

määr oleks vähemalt sama suur või mõnevõrra kõrgem intressitasemest, millega isik ise laenu

võtta saab, kuna maksude tasumisega viivitamine ei peaks muutuma soodsamaks krediidivõima-

luseks kui laenu võtmine. Kõrge intressimäär soodustab maksukuulekust kahtlemata, kuid liiga

kõrge intressimäär (liiga intensiivne riive isiku omandipõhiõigusele ja ettevõtja puhul ka ettevõt-

lusele) ei oleks õigusriigis lubatud ja seetõttu ei saa lähtuda põhimõttest „mida kõrgem intressi-

määr, seda parem riigile“.

73. Paraku ei toonud MTA vastustajana ega ka rahandusminister 12.10.2016 kirjas õiguskantsle-

rile intressimäära põhjendusena välja mingit hetkeolukorrast lähtuvat majanduslikku analüüsi.

Kohus ei nõustu rahandusministri 12.10.2016 kirjas väljendatud seisukohaga, et maksuintressi

määrad ei peagi olema korrelatsioonis olukorraga rahaturul. Maksuintressi määrad (mis olid enne

MKS jõustumist kehtestatud erinevate rahandusministri määrustega) on olnud järgmised: 1994.

aastal 0,15% päevas ehk 54,75% aastas; 1996. aastal 0,12% päevas ehk 43,8% aastas ning alates

1998. aastal kuni maksuintressi määra sätestamiseni MKS-s 0,07% päevas ehk 25,55% aastas.

Kolme ja poole kuu vältel (1.10.1998–15.01.1999) oli intressimääraks seoses niinimetatud Vene

ja Aasia majanduskriisiga 0,035% ehk 12,775% aastas. Maksuintressi määr alates 1998. aastast

kuni käesoleva ajani on püsinud pea muutumatuna, vähenedes 0,07%-lt päevas 1.07.2002

0,06%-le päevas. Seejuures olid tänapäeva perspektiivist vaadatuna ülikõrged intressid aastatel

1994-1997 Eesti finantsturuga adekvaatses suhtes, kuna hinnad kallinesid väga kiiresti, mis

muuhulgas soodustas ka inflatsiooni, majandus oli oluliselt ebastabiilsem ja riskantsem, laenu-

kapitali oli vähe (Eesti pangad ei olnud veel Rootsi pankade omandis) ja laenude järele oli nõud-

lust rohkem kui pakkumist. Ka Euribor oli märgatavalt kõrgem. Kõik see on tunduvalt erinev

hetkeolukorrast.

74. Põhiseaduslikkuse järelevalve asja nr 4-3-1-8-02 kaasatud Riigikogu rahanduskomisjoni se-

letuse kohaselt oli intressimäära kehtestamise delegeerimine rahandusministrile ajendatud soo-

vist anda rahandusministrile võimalus intressimäära lihtsamaks alandamiseks vastavalt olukorra-

le majanduses. Nagu näha, on rahandusminister perioodil 1994-1998 talle antud õigust intresse

muuta ka kasutanud, pärast seda pole aga majanduses toimunud muutustele maksuintressimäära

langetamisega reageeritud.

75. Kui võrrelda intressmäärade muutusi finantsturul peale MKS § 117 lg 1 kehtestamist, on

hõlpsasti tuvastatav, et need on langenud mitmeid kordi. Eesti Panga veebilehelt on võimalik

laadida alla statistika eluasemelaenude ja tarbimislaenude kohta, mille kohaselt olid 2001. aasta

algul üle 10-aastase laenuperioodiga eluasemelaenud keskmise intressiga 10,16% ja 2015. aasta

oktoobris vastavalt 2.32% (alla 10-aastase laenuperioodiga laenud 2001. aasta algul 10,35% ja

2015.

aasta

oktoobris

3,71%);

http://statistika.eestipank.ee/?lng=et#listMenu/1073/treeMenu/FINANTSSEKTOR/147/979).

Samal veebilehel jälgitav tarbimislaenude dünaamika (mis oli 2001. aasta algul ca 13% ja 2015 a

lõpus ca 14%), ei anna paraku adekvaatset võrdluspilti. Siin võrreldakse nii tagatud kui tagamata

tarbimislaene. Viimaste hulka kuulub ka krediitkaartide kasutamine, mille intressimäär on taga-

tud

tarbimislaenu

intressmäärast

kõrgem

(reeglina

vahemikus

12-18%

http://www.heaintress.ee/et/krediitkaardid/krediitkaartide-vordlus) ja mida on aina enam hakatud

kasutama. Seetõttu ei ole tarbimislaenud 2001. ja 2015. aastatel omavahel üks-ühele võrreldavad.

Lisaks hõlmab viidatud statistika järelmaksusid, tagatiseta väikelaene ja arvelduslaene, kuid kre-

diitkaardi limiitide kasutatud osa on sellest summast suurim osa.

76. Seevastu

vastustaja

poolt

kaebusele

esitatud

seisukohtades

viidatud

link

http://statistika.eestipank.ee/?lng=et#listMenu/2273/treeMenu/FINANTSSEKTOR/147/979 ka-

jastab vaid tagatiseta tarbimislaenude statistikat, mida oli Eesti Panga andmetel 30.11.2016 sei-

suga 433 miljonit eurot ja mis moodustas kodumajapidamistele antud laenude kogusummast 7

667 miljonist eurost samal ajavahemikul ca 5,6%. Selle põhjal arvutatakse ühtlasi välja krediidi

kulukuse määr krediidiandjate ja -vahendajate seaduse mõttes (mis seab piiri hoiu-

laenuühistutele (ühekordne määr § 2 lg 6 p 1)). Seisuga november 2015 oli see määr 18,95%,

mis on iseenesest maksuintressi määraga 21,9% aastas tajutavas suhtes. Kohane on tuua ka võrd-

luseks, et tagatiseta väikelaenu pakub nt Swedbank hetkel intressimääraga 15-24%

https://www.swedbank.ee/private/credit/loans/newSmall?language=EST ja SEB Pank näitesum-

ma 2000 eurot tagatiseta kaheks aastaks intressimääraga 15,5% aastas http://www.seb.ee/laen-ja-

liising/vaikelaenud/vaikelaen. Kohus möönab, et kaebaja kui füüsilise isiku puhul on iseenesest

maksuintressi määra võrdlus tagamata tarbimislaenuga adekvaatne ja siit on näha, et maksuint-

ressi määr on suurem kui keskmine krediidikulukuse määr, ent ei ületa seda siiski vähemalt mitte

kordades (on sellest 115,57%). Siiski tuleb analüüsida, ega ei esine asjaolusid, mis välistavad

maksuintressi määra otsese võrdluse samal ajal kehtiva krediidikulukuse määraga. Kohtu hin-

nangul neid asjaolusid on.

77. Esiteks ei saa jätta tähelepanuta, et kõik eelviidatud laenutooted on pankadele üldreeglina

kasumlikud, mistõttu kajastab intress ka krediidiasutuse või krediidiandja kasumit, mida aga

maksuintress sisaldada ei saaks (maksuintressi legitiimne eesmärk ei ole olla riigile täiendavaks

tuluallikaks).

78. Teiseks arvestatakse krediidikulukuse määra sisse ka lepingutasu, mis on reeglina 1,5% lae-

nusummast (vt p 76 lingid väikelaenude kohta Swedbankis ja SEB Pangas). Kohtu hinnangul

jääb väiksemas summas laenutoodetel see summa 1-2% piiresse laenusummalt.

79. Kolmandaks tuleb arvestada ka maksimaalset võlasuhte tähtaega. Krediitkaartide limiidid

kehtivad reeglina 2-3 aastat ja pikenevad automaatselt vaid juhul, kui tagasimaksetega ei ole

tekkinud probleeme. Tavapärane krediitkaardivõlgnevus on aga väga lühiajaline (arvestav pigem

päevades). Ka järelmaksud ja arvelduskrediit on reeglina võetud oluliselt lühemaks ajaks kui

MKS-s sätestatud maksimaalne 4 aasta ja 7 kuu pikkune intressi arvestamise aeg (arvestades

MKS § 99 lg 1 sätestatud maksimaalset aegumistähtaega ja samas ka MKS § 119 lg 1 p 5 sätes-

tatud intressinõude piiri: 100% põhivõlast).

80. Oluline on, et kõik laenutooted, mida võetakse arvesse krediidikulukuse määra statistikas, on

suhteliselt väikeste laenusummadega. Kui ka laenuintress on suur, ei kujune lõplik intress üle-

määraseks juhul, kui laenuperiood on maksimaalselt mõneaastane ja laenusumma ei ole suur

(näitesumma: 1000 eurot 2 aastaks intressiga 19%: lõplik tasu krediidi võtmise eest (koos lepin-

gutasuga) 380 eurot). On selge, et mida väiksem summa, seda kõrgem on tasu selle summa lae-

namise eest (kombineerituna lepingutasust ja intressimäärast). Swedbanki väikelaenude otsuse p

76 toodud lingilt nähtub, et ka väikelaenu maksimaalseks summaks on 20 000 eurot ja SEB Pan-

ga vastava lingi järgi (samuti otsuse p 76) 15 000 eurot. Maksimaalse laenusumma korral on

kahtluseta ka intressimäär skaala väiksemas otsas.

81. Analüüsides muid eraõiguslikes suhetes tekkivaid intressikohustusi: ka 0,1% intressimäär

päevas (36,5% aastas) ei pruugi olla ülemääraselt suur, kui võlgnetakse näiteks 10 000 eurot ja

seda vaid kaks kuud (sel juhul on viivisintressiks 610 eurot). Seega on määravaks intressimäär,

maksimaalne võlgnevuse periood ja võlasumma nende koosmõjus. Antud juhul on kaebaja võlg-

nevuse periood 4 aastat ja 7 kuud ja põhivõla summa samas suurusjärgus maksimaalse väikelae-

nu summaga. Sellist summat ei saa isik olla võlgu krediitkaardiga ega arvelduskrediidina, kuna

nii on võimalik saada krediiti reeglina isiku ühe netokuupalga ulatuses. Rahaline kõrvalkohustus

muutub kohtu hinnangul ülemääraseks, kui suur põhivõlg on kombineeritud pika võlaperioodi ja

kõrge intressiga. Krediidikulukuse määra statistikas kajastuvad laenutooted on aga väiksemates

summades ja lühema tähtajaga kui praktikas tihti ette tulevad maksuvõlad.

82. Veel on tagamata tarbimislaenude intressi sees ka võla sissenõudmiskulud. Esiteks peavad

laenuandjad arvestama kohtu poole pöördumisega, maksuhalduri haldusakt on aga ise täitedo-

kumendiks (täitemenetluse seadustiku § 2 lg 1 p 12). Lisaks saab võla sissenõudmisel esmased

täitmistoimingud maksuhaldur ise teha (MKS 13. peatükk). MTA saab isegi juba enne maksuot-

sust/vastutusotsust taotleda kohtult oma nõude tagamist (täitmist tagavate toimingute sooritamine

enne rahalise nõude või kohustuse määramist MKS § 1361).

83. MKS-s on kehtestatud lisaks intressile ka sanktsioonid maksuseaduste rikkumise eest, mida

saab väärteomenetluses mõista välja MTA (MKS § 162) ning mille eesmärgiks on samuti mõju-

tada maksukohustuslast ja suunata teda makse õigel ajal deklareerima ja tasuma. Nii on MKS §

1531 lõike 1 kohaselt nähtud ette karistus maksuhaldurile tahtlikult andmete esitamata jätmise

või valeandmete esitamise eest, kui sellega vähendatakse maksu- või kinnipidamiskohustust või

suurendatakse tagastusnõuet - rahatrahv kuni 300 trahviühikut; ja lõike 2 kohaselt sama teo

eest, kui selle on toime pannud juriidiline isik - rahatrahv kuni 32 000 eurot. MKS § 154 lõige 1

näeb ette karistuse maksudeklaratsiooni, muu dokumendi või asja tähtpäevaks esitamata jätmise,

maksuhalduri juures registreerimata jätmise, arvestuse pidamise nõuete eiramise või maksuhal-

duri korralduse täitmata jätmise eest - rahatrahv kuni 300 trahviühikut; ja lõike 2 kohaselt sama

teo eest, kui selle on toime pannud juriidiline isik - rahatrahv kuni 3200 eurot.

84. Lisaks on maksuvõla olemasolu isikule ka muudel põhjustel vältimist vääriv (võimatus osa-

leda riigihankes, tarnijad ei soovi anda kaupa järelmaksuga (need põhjused kehtivad küll pigem

juriidilistele isikutele, kuid ei saa välistada ka füüsilisi isikuid), maksuvõlg rikub märkimisväär-

selt isiku krediidireitingut ja võib mõjutada potentsiaalseid võlasuhteid, võimalust üürida elamis-

pinda, praktikas ei anna krediidiasutused sellisele isikule laenu jne).

85. Seega leiab kohus, et otsuse punktides 78-84 analüüsitud asjaolude tõttu on isegi hetkel keh-

tiva keskmise krediidikulukuse määraga (18,95%) sama või pisut madalama intressimäära korral

maksuvõla olemasolu füüsilisele isikule eelduslikult sedavõrd häiriv, et ei ole eluliselt usutav, et

isik eelistaks jätta puhtalt intressimäära järgi kalkuleerides esimeses järjekorras tasumata maksud

ja võtta selle asemel krediiti muul moel. Kohtu hinnangul ei saagi jääda lootma maksude maks-

misele motiveerimisel vaid maksuintressile, see on vaid üks komponent maksuhalduri seadusli-

kus arsenalis. Samuti on õigus MTA-l, et maksude maksmisele motiveerivad ka mugavad tehni-

lised lahendused, mis on loodud maksude deklareerimiseks ja tasumiseks. Eeltoodu põhjal on

süvenenud kohtul veendumus, et intressimäär 21,9% aastas on intressi arvestamise aja pikkust ja

maksusummade suurust arvestades ülemääraselt suur.

86. Võlasuhetele kohaldatav seadusjärgne intressimäär oli VÕS § 113 (ja § 94) kohaselt seisuga

28.10.2015 8,05%. Tuleb panna tähele, et kehtiv MKS jõustus samal kuupäeval kui VÕS, so

2002. aasta 1. juulil. 2002. aastal kehtinud VÕS-i kohaselt oli viivitusintressi määraks 11,25%.

Maksukorralduse seadusest tulenev intressimäär on jäänud muutumatuks ning oli ka jõustumise

hetkel 0,06% päevas ehk 21,9% aastas. Võlasuhetes kohaldatav seadusest tulenev viivis on alates

2002. aastast langenud ligi 30%. MKS-st tulenev intressimäär oli juba nimetatud seaduste jõus-

tumise ajal tunduvalt kõrgem kui võlaõiguslik viivis ja ajaga on see vahe kasvanud veel suure-

maks.

87. Analüüsimaks vastustaja viidet korteriühistuseaduses (KÜS) sätestatud viivisele 0,07% päe-

vas tuleb iseenesest nõustuda sellega, et potentsiaalsete maksuvõlgnike (kaebaja tõttu keskendub

kohus füüsilistele isikutele) ja korteriomanike profiilid on sarnased: väga lai ring eelduslikult

füüsilisi isikuid, kelle krediidivõimekus on pigem kontrollimata. Samas on KÜS võetud vastu

27.06.1995 ja jõustus üldises korras 03.08.1995. KÜS § 7 lg 4, mille kohaselt majandamiskulude

maksmisega viivitamisel võib korteriühistu juhatus nõuda korteriomanikult viivist kuni 0,07

protsenti maksmata jäänud summalt päevas, on püsinud muutumatuna seaduse vastuvõtmise

ajast. Kohtu hinnangul on ka KÜS sätestatud intress muutunud aja jooksul liiga kõrgeks ega ole

enam adekvaatses suhtes rahaturu intressidega ja on rahaturgude muutuste tõttu muutunud aja

jooksul ebaproportsionaalseks. Vastustaja on jätnud ka tähelepanuta, et KÜS kehtivus lõpeb

31.12.2017 seoses 1.01.2018 korteriomandi- ja korteriühistu seaduse jõustumisega. Nimetatud

seaduse § 42 lõike 1 kohaselt kui korteriomanik viivitab majandamiskulude tasumisega, võib

korteriühistu nõuda temalt viivist VÕS § 113 lõike 1 teises lauses sätestatud suuruses (hetkel

8,05% aastas ehk 0,022% päevas, seega hetkel kehtivast 3,18 korda väiksemas määras ja hetkel

kehtivast maksuintressist 2,72% väiksemas määras). Võrdluses korteriomandi- ja korteriühistu

seaduse § 42 lg-ga 1 on maksintressi määr ebaproportsionaalselt kõrge ja tekib küsimus, kui see

katab korteriühistule võlgu jäämise kulud, siis miks ei kata see maksude võlgu jäämise kulusid.

Tekib küsimus, kui maksuhalduri jaoks on maksuvõlasuhe võrreldav korteriühistule võlgu ole-

misega, millega on põhjendatav siis ligi 3 korda suurem maksuintress.

88. Rahandusministri 12.10.2016 kirjas pakutud maksuintressi määra võrdlus kiirlaenude intres-

sidega ei ole mitmel põhjusel kohane, kuna kiirlaenuäri on äärmiselt kasumlik ja riigile tulu tee-

nimine ei saa olla maksuintressi legitiimne eesmärk. Ei ole ka põhjust väita, et maksumaksjate

keskmine krediidireiting oleks madalam kui keskmise kiirlaenuvõtja krediidireiting. Lisaks on

maksuhalduril oluliselt suuremad võimalused maksuvõla sissenõudmiseks (otsuse p 82) ja või-

malik maksuvõlgnikule rakendada lisaks intressile muid sanktsioone (MKS § 83). Maksunõude

laekumisel on seega kiirlaenu ees olulisi eeliseid, mis vähendab nõude laekumata jätmise riski.

89. Konservatiivsemaks lähenemiseks oleks mõistlik võtta VÕS-s sätestatud (ja ka korteriomandi

ja korteriühistuseaduses sätestatud) intressist pisut kõrgem intress. VÕS § 113 (ja § 94) sätesta-

tud intress seisuga 28.10.2015 oli 8,05% (http://www.eestipank.ee/volasuhete-intressimaar). Sa-

mas on krediidikulukuse määr eelnevalt analüüsitud põhjustel liialt kõrge. Kohus leiab, et pro-

portsionaalne maksuvõlale kohalduv baasintress oleks 0,03% päevas (10,95% aastas). Ei saa

seejuures välistada, et sellele intressile saaks puhtalt maksukohustuslase mõjutamise eesmärgil

kehtestada seadusega lisaks muid rahalisi kõrvalkohustusi (nt suurem intress väiksema mak-

susumma puhul vms meetmed, mis tagavad selle, et ka pikema viivituses oleku ja suurem mak-

susumma puhul on kõrvalkohustus proportsionaalne).

90. Seega ei ole MKS § 117 lg 1 sätestatud maksuintress 0,06% päevas ehk 21,9% aastas mak-

sude õigeaegseks laekumiseks vajalik intressimäär. Põhjendamatu on väita, et hetkel kehtivast

intressimäärast madalama intressimääraga ei oleks võimalik saavutada olukorda, kus maksu-

maksjad on motiveeritud tasuma makse õigeaegselt. Kohtu eelnev analüüs näitab, et sellist ees-

märki on võimalik saavutada ka 0,03% päevase ja 10,95% aastase intressimääraga, mis ei oleks

seejuures vähem efektiivne kui 0,06% päevas. Seega ei ole vajalikkuse kriteerium maksude õi-

geaegse laekumise saavutamiseks täidetud.

91. Kui vaadata intressi funktsiooni maksumaksja mõjutajana, ei korva see intress riigile mingeid

kulutusi (intress kui pelgalt mõjutusvahend). Seega ei tule eelmises punktis arvutatud intressi-

määra summeerida intressimääraga, mis on vajalik muudeks eesmärkideks (raha hilisema laeku-

mise kompensatsioon ja maksumenetluse kulude hüvitamine).

92. Viimasena analüüsib kohus, kas maksuintress on proportsionaalne meede maksumenetluse

kulude hüvitamisse panustamiseks. Iseenesest ei ole põhiseadusevastane see, kui MKS-s on

meede maksumenetluse kulude hüvitamiseks, kuid sellisel juhul peaks selline eesmärk olema ka

selgelt defineeritud ja tuvastatav ning meede peaks olema sobiv, vajalik ja mõõdukas. Kui mak-

suintressi eesmärk oleks hüvitada kogu maksumenetluse kulud, peaks olema välja arvutatud

keskmine maksuasja menetlemise hind ja määratletud, kas eesmärk on hüvitada kogu maksume-

netluse kulu (mis oleks ilmselt ebareaalne ja võiks olla paljude maksumaksjate suhtes ebapro-

portsionaalne) või osa sellest.

93. Riigilõivu põhiseaduslikkust puudutavates kohtuvaidlustes on lähtutud riigilõivumäärade

põhjendatuse analüüsis keskmisest kohtuasja hinnast. Nii on näiteks Riigikohtu üldkogu

6.03.2012 tsiviilasjas nr 3-2-1-67-11 tehtud otsuse p-s 26.2. viidatud, et Justiitsministeeriumi

andmetel oli 2010. aastal ühe tsiviilasja (v.a. maksekäsu kiirmenetlus) keskmine arvestuslik kulu

maakohtus 285 eurot (4499 krooni ka 28 senti) ja ringkonnakohtus 700 eurot (10 952 krooni ja

62 senti) ning Riigikohus võrdleski vaidlustatud riigilõivu keskmise arvestusliku kohtumenetluse

kuluga. Kaebajale tehtud vastutusotsusele eelnevalt on küll viidud läbi maksumenetlus OÜ Es-

mardi suhtes ja siis vastutusmenetlus kaebaja suhtes, kuid kohtul puudub võimalus hinnata, mil-

lised võisid olla nende menetluste kulud, kuna teada ei ole keskmist maksuasja menetluse kulu.

94. Kohtu hinnangul on menetluskulude hüvitamine protsendina maksusummast ebaadekvaatne

meede juhul, kui intressimäär on selle õigustusega kõrge ja eesmärk on kogu kulude katmine.

Kui eesmärk on kulude katmine osaliselt ja intressimäär seda arvestades madal (kulude hüvita-

misse antakse oma panus, kuid ilmselt ei hüvitata kogu kulu või vähemalt ei ole see eesmärgiks

seatud). Pelgalt maksusummast võetavat protsenti ei saa parimalgi tahtmise juures seada nii, et

see adekvaatselt kajastaks asja menetlemise kulusid. Maksunõude suurus ja selle määramiseks

ning sissenõudmiseks tehtavad riigipoolsed kulutused ei ole omavahel lineaarses suhtes. Nii võib

riik kulutada 10 000-eurose maksuvõla määramisele ja kättesaamisele rohkem ressurssi kui

100 000 eurosele maksuvõlale. Menetluse keerukust ei dikteeri mitte niivõrd maksuvõla suurus,

kui tuvastatavate asjaolude iseloom (nt mitmeid erinevaid tehinguid mitmete äriühingutega,

mitmed erinevad episoodid ja isikud), tõendite kogumise võimalus ja nendele kuluv ressurss,

menetlusosalise kaasaaitamiskohustuse täitmine.

95. Kui riigile raha hilisemast laekumisest tekkivat kahju ja maksumaksja motiveerimist makse

õigel ajal tasuma on kohane hüvitada protsendina maksusummast, siis menetluse kulude kom-

penseerimiseks on adekvaatsem sundrahalaadne instituut, mis annaks maksuhaldurile võimaluse

määrata menetluse lõpus seaduses sätestatud vahemikus lisaks maksusummale ja vajadusel ka

intressile konkreetne maksumenetluse kuludega mõistlikus suhtes olev summa. See summa ei

peaks olema arvestatud sendi täpsusega, kuid kui näiteks skaala oleks 100 kuni 10 000 eurot,

saaks maksuhaldur kaalutlusõiguse alusel määrata summa vastavalt oma praktilisele kogemusele

arvestades, kui palju maksuhalduril ressurssi menetlusele kulus. Siin oleks tuntav analoogia

sundraha instituudiga karistusõiguses. Skaala alam- ja ülemmäär peavad olema maksumenetluse

keskmise hinnaga põhjendatavad. Võimalikult kindlaksmääratud metoodika sellise sundraha

määramiseks peaks välistama olukorra, kus maksuhaldur karistab lõpuks menetluses tülikas ol-

nud maksukohustuslast liiga kõrge sundrahaga. See oleks lihtsalt üks pakutud võimalus. Menet-

luskulude sildi all ei ole aga võimalik võtta kõikidelt maksuvõlglastelt väga suure määraga int-

ressi.

96. Kohus toob võrdlusena näiteks, et riigi ressurss ühe kriminaalmenetluse lõpule viimiseks (ja

täideviimiseks) on ilmselt oluliselt suurem ressursist, mida kulutab maksuhaldur maksude kind-

laksmääramiseks ja sissenõudmiseks maksumenetlustes. Konkreetsete kuludena saab süüdimõis-

tetult mõista menetluskuluna välja vaid nt ekspertiisi kulu või asitõendi hoiu- või hävitamiskulu,

tunnistajatasud. Riigikohtunik Eerik Kergandberg märgib kriminaalmenetluse õpikus (Tallinn

2006, lk 240), et „konkreetses kriminaalasjas väljaarvestatavad kulud ei kata kaugeltki kõiki ku-

lutusi, mis riik seoses kuritegude menetlemise ja kuritegude tagajärgede kõrvaldamisega teeb.

Jutt on kriminaalmenetluse üldistest kuludest, mis kaetakse riigieelarvelistest vahenditest, kuid

süüdimõistetutelt välja ei mõisteta (näiteks õiguskaitseorganite halduskulud või riiklikule ohv-

riabile tehtavad kulutused). Siiski võib riik kriminaalmenetlusele tehtavate avalike kulutuste vä-

hendamise ja riigi rahaliste vahendite säästlikuma kasutamise eesmärki silmas pidades panna

kriminaalmenetluse üldiste kulude kompenseerimise kohustuse teatud osas isikutele, kes on kuri-

tegude toimepanemisega kõnealused kulud põhjustanud. Riigikohtu kriminaalkolleegium on (ot-

suses asjas nr 3-1-1-63-05) märkinud, et kehtivas õiguses toimub kriminaalmenetluse üldiste

kulude sissenõudmine süüdimõistetult sundraha instituudi kaudu /…/ mis ei kanna karistuslikku,

vaid kompensatoorset eesmärki.“ Kriminaalmenetluse seadustiku § 179 lg 1 kohaselt on sundra-

ha suuruseks esimese astme kuriteos süüdimõistmise korral 2,5 (2015. aastal vastavalt 975 eurot)

ja teise astme kuriteo puhul 1,5 kuupalga alammäär (2015. aastal vastavalt 585 eurot). Lõike 2

kohaselt kui isiku suhtes tehakse süüdimõistev kohtuotsus karistusseadustiku mitme paragrahvi

järgi, tuleb tal maksta sundraha, mis vastab raskeima kuriteo astmele. Ilma põhjaliku analüüsita

on tajutav, et sundraha suurus on kriminaalmenetluse kulusid arvestades vaid sümboolne. Kaeba-

jale tasumiseks määratud maksuintress on I astme kuriteo eest määratavast sundrahast ligi 19,3

korda suurem ja teise astme kuriteo eest määratavast sundrahast 32,19 korda suurem. Maksume-

netluse sundraha ei pruugi olla sümboolne, kuid riik ei saa võtta eesmärgiks, et kogu maksume-

netluse kulu finantseeribki konkreetne maksumaksja.

97. Võrreldes maksuintressi haldussunnivahendi - sunnirahaga - tuleb kaaluda sunniraha proport-

sionaalsust igakordsel määramisel ning arvesse tuleb võtta ettekirjutuse olulisust, rikkumise as-

jaolusid ja isiku majanduslikku seisundit. Sunniraha ülemmäär on seaduses sätestatud ning selle

ülemmäära kehtestamisel peab seadusandja arvesse võtma eelkõige seda, millises valdkonnas

isik tegutseb, selles valdkonnas tegutseva keskmise isiku majanduslikke näitajaid ja seda, milli-

sed on kaalul olevad väärtused. Näiteks korrakaitseseaduse § 24 lg 4 kohaselt on sunniraha

ülemmäär 9600 eurot, riikliku statistika seaduse § 39 lg 3 kohane sunniraha ülemmäär on 2000

eurot ning suurim sunniraha määr kehtib näiteks keskkonnaseadustiku üldosa seaduse § 625 ja

ühistranspordiseaduse § 82 lg 2 järgi ja on 32 000 eurot.

98. Riigikohus on lahendanud mitmeid põhiseaduslikkuse järelevalve asju, kus oli keskseks kü-

simuseks kohtusse pöördumise riigilõivude suuruse proportsionaalsus. Ehkki riigilõivu peamine

eesmärk on hüvitada kohtuasja kulud ja maksuintressi puhul sai kohus selle vaid tuletada, on

asjakohane viidata neile Riigikohtu seisukohtadele. Riigikohus on seoses riigilõivuga leidnud:

„Mida suurem on riigilõivu määr, seda suurema tõenäosusega esineb alternatiivne abinõu, mis

aitab legitiimset eesmärki sama tõhusalt saavutada, kuid mis koormaks seejuures isikut vähem“

(Riigikohtu üldkogu 21.01.2014 otsus asjas nr 3-4-1-17-13). Samu põhimõtteid tuleb arvestada

ka maksuintressi puhul.

99. Kohtusse pöördumisel makstavate riigilõivu määradega seoses on Riigikohus leidnud

12.04.2011 lahendis asjas nr 3-2-1-62-10 punktis 45 järgmist: „Üldkogu arvates saab lugeda põ-

hiseaduse järgi lubatavaks eesmärki, et hagimenetluses kantakse vähemalt rahaliste vaidluste

puhul riigi tehtavad kulud õigusemõistmisele eelkõige menetlusosaliste endi makstavate lõivude

arvel (menetlusosaliste õigusemõistmise kulutuste kandmisest osavõtu põhimõte), st teised mak-

sumaksjad ei pea seda menetlust vähemalt üldjuhul finantseerima. Küll ei saa seda põhimõtet

laiendada selliselt, et sarnaselt peaks menetlusosalised tervikuna finantseerima ka kohtumenetlu-

si, kus on mängus avalikud huvid, nt lapsi ja perekonda puudutavates vaidlustes, vaidluseid rii-

giga või ka nt süüteomenetlusi. […] Legitiimseks ei saa lugeda kohtulõivu võimalikku eesmärki

teenida riigile lisatulu ja finantseerida sellest riigi muid kulutusi, juhul kui lõiv on suurem, kui

see on vajalik menetlusosaliste õigusemõistmise kulutuste kandmise ja menetlusökonoomia ta-

gamiseks. See oleks vastuolus PS §-st 113 tuleneva lõivu olemusega.“

100. Riigilõivude eesmärke käsitlevale Riigikohtu üldkogu 21.01.2014 otsusele asjas nr 3-4-1-

17-13 esitasid riigikohtunikud Tõnu Anton, Eerik Kergandberg, Hannes Kiris, Indrek Koolmeis-

ter ja Ivo Pilving eriarvamuse, milles leidsid, et menetlusökonoomia ja õigusemõistmise kulude

kandmisest osavõtu kui riigilõivu eesmärkide saavutamiseks piisab summast, mis ei ületa arves-

tuslikku riigile tekkivat, maakohtus tsiviilasja läbivaatamisega kaasnevat kulu. Kui mingi ees-

märk on vähem koormava abinõuga juba täielikult saavutatud, ei ole koormavama abinõu vaja-

likkust enam võimalik põhjendada väitega, et koormavam abinõu on efektiivsem. Eriarvamuses

leiti: „Põhiseaduspärane eesmärk on see, et isik osaleb enda tsiviilasjaga kaasnevate kulude

kandmisel. Seejuures on lõivustamise aluseks võetava kuluarvestuse metoodika valikul seadu-

sandjal ulatuslik tegutsemisruum. Põhiseaduspärane on ka see, kui seadusandja lähtub riigilõi-

vumäärade kehtestamisel üldiselt kõigi tsiviilasjade või diferentseeritult vastavat liiki tsiviilasja-

de lahendamise keskmistest kuludest, sest iga üksiku asja läbivaatamisega põhjustatud tegelike

kulude väljaarvutamine sendi täpsusega oleks ebamõistlikult keeruline, kui mitte võimatu. Kuna

praegu vaidluse all olev lõiv kehtib igat liiki tsiviilasjades, mille puhul ei ole kehtestatud teistsu-

gust määra, on põhjust lähtuda kõigi tsiviilasjade keskmisest arvestuslikust kulust esimeses

kohtuastmes.“ Lisaks leiti eriarvamuses: „Miski ei õigusta seda, et enda õiguste kaitseks kohtus-

se pöördumisel peab isik lisaks enda asja lahendamisega kaasnevate arvestuslike kulude hüvita-

misele panustama üldisemalt riigieelarve tuludesse. Just sellise tulemuseni viib aga kokkuvõttes

riigilõivu nõudmine kordades suuremas ulatuses kui vastavat liiki asjade keskmine kulu (eeldu-

sel, et kohus ei tee kindlaks, et konkreetses asjas ületas tegelik kulu arvestusliku). Tuleb tõdeda,

et paljudes tsiviilasjades ei ole riigil võimalik menetlusosalistelt nõuda ka arvestusliku või tege-

liku kulu hüvitamist, mida asja lahendamine riigile põhjustab (vajadus anda menetlusabi, väikese

hagihinnaga asjades ei pruugi kulu täies mahus väljamõistmine olla mõõdukas jne). See tekitab

ahvatluse tsiviilasjade ristsubsideerimiseks – st nõuda suurema hagihinnaga asjades nende la-

hendamise kulust suuremat lõivu, et see kataks ka nende tsiviilasjade kulud, kus riik ei saa min-

gil põhjusel nõuda menetlusosalistelt kulude täielikku hüvitamist. Niisugune ristsubsideerimine

ei ole lähemal vaatlusel siiski lubatav. Põhiseaduse § 15 lõike 1 esimese lause kui reservatsiooni-

ta põhiõiguse piiramist saab õigustada vaid põhiseadus ise. Põhiseadusest ei tulene põhimõtet

ega väärtust, mis nõuaks, et kohtusüsteem oleks isemajandav. Vastupidi, põhiseaduse §-d 14 ja

146 asetavad vastutuse õiguste kaitse ja õigusemõistmise tagamise eest riigile, mitte õiguskaitse

taotlejale. Kohtuasja arvestuslikust kulust suuremat lõivu ei saa kohtusse pöördujalt nõuda pel-

galt eesmärgil, et maksudest laekuvat raha kulutataks kohtusüsteemi toimimiseks võimalikult

vähe. Riigi tegevust tulebki üldjuhul rahastada maksudest, hajutades riigieelarve tulude hankimi-

sega erasfäärile põhjustatava finantskoormuse võimalikult paljude isikute (maksumaksjate) va-

hel.“

101. Kohus nõustub tsiteeritud eriarvamuse seisukohtadega täiel määral ja lähtub neist analoogia

korras ka käesoleva asja lahendamisel. See tähendab, et maksumenetluse ristsubsideerimine ei

saa olla maksuintressi eesmärk ja MTA ei pea majandama end vaid maksuintressi tulust. Mak-

suintressi suurus peaks seega olema ligilähedases seoses konkreetse maksu määramise ja/või

sissenõudmisega seotud kuludega. Kui intress on nendest kuludest ilmselgelt suurem, siis ei saa

intressi suurust nende kuludega põhjendada. Kahtlemata ei ole vaja määratleda maksumenetluse

kulud igakordselt, kuid arvestusliku keskmisega peaks olema tunnetatav ja mõistlik seos. Kõrvu-

tades vaidlustatud intressinõuet selle aluseks oleva põhivõla summaga, tekib põhjendatud kaht-

lus, kas selline seos siin eksisteerib.

102. Kohus leidis, et maksumaksja maksude tasumisele motiveerimiseks oleks kohane maksuint-

ressi määr 10,95% aastas. Kuna see intress ei kajasta riigi tehtud hüvitisi, peaks maksuintress

muudel eesmärkidel olema eelnimetatud määrast suurem vaid siis, kui muid eesmärke teeniva

intressi summa oleks suurem kui 10,95%. Kohus leidis eelnevalt, et riik saab kompenseerida

raha hilisemat laekumist maksimaalselt 3% intressiga. Kohus leiab, et initressisumma maksume-

netluse kulude hüvitamiseks kehtestatud kujul ei peaks olema suurem kui 7.95%. Vaidlustatud

põhivõlalt arvutades oleks kulude hüvitamiseks arvestatud summa, mis teeks kokku (arvestades

tasumisega tekkinud viivitust 4 aastat ja 7 kuud (maksimummäär)) ca 7000 eurot. See summa on

üle 7 korra suurem kui I astme kuriteo eest määratav sundraha ja ligi 12 korda suurem, kui II

astme kuriteo eest määratav sundraha.

103. Mida kõrgem on intressimäär, seda suuremad peavad olema intressisumma vähendamise

võimalused juhtudel, kui tavamääraga intress annaks selgelt ebaproportsionaalse tulemuse. Sel-

leks uurib kohus, millised on maksuseadustes antud võimalused intressi vähendamiseks. MKS §

117 lg 1 maksuintressi määr on aga ülemäärane vaatamata sellele, et MKS pakub ka mõningaid

aluseid intressikohustuse leevendamiseks. Kohus viitab Riigikohtu 6.03.2012 otsusele asjas nr 3-

2-1-67-11, kus Riigikohus leidis, et riigilõivu suuruse põhiseaduspärasust saab kontrollida sõl-

tumata menetlusabi taotluse lahendamisest (isik ei olnud esitanud kohtule menetlusabi taotlust

riigilõivust vabanemiseks või selle osaliseks tasumiseks, ent Riigikohus tunnistas liiga kõrge

riigilõivu sellegipoolest põhiseadusevastaseks). Seetõttu saab kohus kontrollida kaebajale osaks

saanud intressinõude suuruse põhiseaduspärasust vaatamata sellele, et kaebaja ei ole toonud välja

seda, et intressinõude tasumine põhjustab talle maksejõuetust, ning sellele, et kaebaja ei ole taot-

lenud näiteks maksuvõla tasumise ajatamist ja maksegraafiku ajaks intressimäära vähendamist.

Samas on kaebaja olnud vabastatud kohtusse pöördumise riigilõivu tasumisest (kohutus oli tasu-

da vaid 50 eurot), kuna kohus leidis, et isiku maksevõimetus on piisavalt tõendatud. Seega on

põhjust eeldada, et intressinõude tasumine on kaebajale ränk rahaline koormus, mida ta tõenäoli-

selt kanda ei jõua.

104. Maksuintressi vähendamine maksimaalselt 50% võrra on võimalik vaid maksusumma ta-

sumise ajatamise korral (MKS § 117 lg 2), mis sõltub maksuhalduri kaalutlusotsusest ja raken-

dub alates otsuse tegemisest. Ajatamise otsuse tegemise hetkeks võib olla kogunenud märkimis-

väärne maksuvõlg, mida vähendada ei saa. Kuna vastavalt MKS § 98 lg 1 saab maksu määrata

kas 3 või 5 aasta jooksul (tahtlus), võib maksu määramise ajaks tekkinud füüsilisele isikule 3-

aastase aegumistähtaja korral juba kuni 65,7%-line maksuintress (ja äriühingule sellest reaalselt

veel 20% suurem tulenevalt intressilt tulumaksu tasumise kohustusest (TuMS § 34 p 3) ehk kuni

78,85%) ning 5-aastase aegumistähtaja korral 109%-line intress (mida siis vähendatakse kuni

põhivõlani vastavalt MKS § 119 lg 1 p 5).

105. MKS § 100 lg 2 kohaselt võib maksuhaldur jätta maksusumma määramata või sisse nõud-

mata, kui ta on kindlaks teinud, et määramise ja sissenõudmisega seotud kulud ületavad mak-

susumma või maksusumma sissenõudmine on maksukohustuslase maksevõimetuse tõttu lootuse-

tu ning maksuhaldur ei pea pankrotiavalduse esitamist otstarbekaks. Seda alust kohaldatakse

praktikas aga harva ja on veel vähem tõenäoline, et seda kohaldataks füüsilise isiku puhul. MKS

§ 114 lg 3 annab alused ka maksuvõla kustutamiseks pankroti või muul põhjusel võla lootusetuse

tõttu. Sellised alused on seega rakendatavad vaid lootusetute maksuvõlgade puhul, mitte aga

maksumaksjatele üldiselt. Samuti on ette nähtud alused intressiarvestuse peatamiseks ja lõppe-

miseks (MKS § 119), kuid kaebaja ei oleks saanud kasutada ühtegi nendest alustest (intressiar-

vestus peatub maksukohustuslase pankroti või krediidiasutuse moratooriumi ajaks, teatud alustel

saneerimismenetluses, intressiarvestus lõppeb, kui intressisumma on juba võrdne põhivõlaga

(seda alust on antud juhul ka rakendatud), intressinõue jäetakse esitamata alla 10 euro suurusele

maksuvõlale). Intressi vähendamise alused on seega äärmiselt piiratud ja peale MKS § 119 lg 1 p

5 ei ole kaebajale nendest hetkel leevendust olnud

106. Kontrollimaks eelneva analüüsi paikapidavust on asjakohane võrrelda kehtivat maksuintres-

si määra ka teistes riikides kehtivate maksuintressi määradega. On tõsi, et välisriikides kasuta-

takse lisaks intressile ka mitmeid muid rahalisi mõjutusvahendeid (trahvid ja muud võimalikud

sanktsioonid). Samas on kõik muud mõjutusvahendid reeglina kohaldatavad kaalutlusõiguse

alusel ja ei kohaldu automaatselt ja igas olukorras. Kaalutlusõigust mitte võimaldav kohustus (nt

intress) võib osutuda oma jäikuse tõttu paljudel juhtudel ebaproportsionaalseks riiveks. Seetõttu

leiab kohus, et võrdlus on siiski asjakohane, et näha, milline intressimäär isikule vältimatult ko-

haldub.

107. Õiguskantsler on viidanud 21.07.2016 kirjas rahandusministrile, et intressimäär on Eestis

üle 10 korra kõrgem võrreldes Euroopa Liidu tolliseadustiku alusel tollivõlale rakendatava viivi-

se määraga (2% aastas)1. Samuti on Eestis kehtiv määr kõrge võrreldes enamikes välisriikides

kehtestatud intressimääradega (nt Šveitsis ja Suurbritannias on intressimäär 3% aastas, Prant-

susmaal on intressimäär 0,4% kuus (4,8% aastas), Soomes 7,5% aastas, Norras 8,5% aastas, Itaa-

lias olenevalt kohustusest 4-5% aastas (ülevaadet intressimäärade kohta vt EATLP (Euroopa

Maksuõiguse Professorite Ühing) 2015. aasta Milano konverentsi üldraporti lisa 4

1 Liidu tolliseadustiku art 114 näeb ette, et Euroopa Keskpanga avaldatud võlasuhete intressimäärale tuleb lisada 2 protsendi-

punkti. Euroopa Keskpanga poolt peamistel refinantseerimistoimingutel rakendatav intressimäär seisuga 01.06.2016 oli 0,

seega oli siis määr 2% aastas (0,0055% päevas; Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrus (EL) nr 952/2013, 9. oktoober 2013 ,

millega kehtestatakse liidu tolliseadustik (ELT L 269, 10.10.2013, lk 1—101)

http://www.eatlp.org/uploads/public/2015/AnnexesGP2015.pdf ja Õiguskantsleri 21.07.2016

kiri rahandusministrile lk 2 allviited 5-6). Paljudes riikides ei ole intressimäära seaduses lõplikult

fikseeritud, vaid see on seatud sõltuvusse rahaturu näitajast, millele on lisatud teatud protsent.

Nt. Suurbritannias on intressimäär Inglismaa Keskpanga rahapoliitika komitee baasmäär, millele

lisatakse 2,5% (praegu 3% aastas). Kõrgeim oli intress Suurbritannias aastatel 2000-2001 (8,5%

aastas), kõige madalam 2009 märtsist kuni septembrini (2,5% aastas). Türgi on põhjendanud

võrreldes teiste riikidega kõrget intressimäära (16,9 % aastas) sellega, et intressil on kompensee-

rimise ja kulude hüvitamise kõrval ka selgelt karistuslik eesmärk. Saksamaal ei ole seadusest

tulenevat intressimäära kaua muudetud ja hiljuti tehti rahandusministrile ettepanek võrreldes

Eestis kehtiva intressiga väga madala intressimäära (6% aastas) alandamiseks vähemalt poole

võrra põhjendusega, et määr ei vasta enam turuolukorrale. Kohus leidis oma argumentidele too-

dud võrdlusest kinnitust.

108. Juba mõnda aega on leitud ka maksuõiguslikus diskussioonis, et Eesti maksuintressi määr

on Euroopa kontekstis silmatorkavalt kõrge. Nii on viidatud, et mujal Euroopas on tavapärased

Eestis VÕS-järgsele viivisemäärale sarnased määrad ehk 7–8% aastas ning et selle tulemusena

on Eestis eriti ebasoodsas seisus need ettevõtjad, kes deklareerivad oma maksukohustused ausalt,

kuid kellel on majanduslikel põhjustel tekkinud raskusi kohustuste täitmisega, kuna nad peavad

tasuma intressi samas määras nagu maksupetturid (teoreetiliselt peaks maksuseaduste rikkujatele

määratama täiendavalt ka rahatrahvid maksude väärarvutuse eest, kuid praktikas toimub seda

üsna harva ja suurte maksusummade puhul võib rahatrahvi ülemmäär kas või intressiga võrreldes

jääda üsna väikeseks). (L. Lehis 27.09.2013 intervjuus portaalile „Raamatupidamisuudised“

http://rup.ee/uudised/maksud-ja-raamatupidamine/kus-on-hea-ja-kurja-tundmise-puu ja V. Kivis-

tik arvamusartikkel 29.03.2005 Äripäevas http://www.aripaev.ee/uudised/2005/03/28/kas-

maksuintress-on-pohiseadusega-vastuolus ning E. Matsalu arvamusartikkel 02.03.2016 Äripäe-

vas

„Maksuintress

kui

riigi

magus

tuluallikas“

http://www.aripaev.ee/uudised/2016/03/02/maksuintress-kui-magus-tuluallikas.)

109. Praegune Riigikohtunik Ivo Pilving on väljendanud arvamust maksuintressi vajaliku määra

suhtes 2002. aasta Juridica artiklis nii: „Maksukohustuse rikkumisega riigilt omavoliliselt võetud

laenu eest on õiglane nõuda samasugust viivist nagu kokkuleppeliste laenude tagasimaksmisega

viivitamisel. Maksuintress peab olema täpselt nii suur, et oma kulusid kalkuleerival ratsionaalsel

maksumaksjal ei oleks kasulik maksmisega viivitada.“ (I. Pilving. Juridica, 2002, nr 10, lk 702-

708).

110. MKS §-s 117 kehtestatud intressimäära proportsionaalsuse ja põhiseaduspärasuse küsimust

on Tallinna Ringkonnakohus käsitlenud varasemalt 20.12.2007 otsuses haldusasjas nr 3-05-426

ning 12.01.2010 otsuses haldusasjas nr 3-08-1466, leides mõlemal juhul, et kohaldatud intressi-

määr ei olnud ebamõistlikult suur. Nimetatud lahendites on ringkonnakohus maksuintressi põhi-

seaduslikkust küll analüüsinud, kuid käesolevas haldusasjas tõusetunud argumente nendes otsus-

tes analüüsitud ei ole. 20.12.2007 otsuses piirdus analüüs järgnevaga: „Käesolevas asjas raken-

datud intressimäär on ringkonnakohtu hinnangul proportsionaalne ega ole vastuolus põhiseadu-

sega. Halduskohtu viide sellele, et maksuintress ei ole samastatav rahaturu intressiga, ei ole asja-

kohatu, sest see aitab selgitada maksuintressi proportsionaalsust. Rahaturu intresside langemise-

ga ei pea koheselt kaasas käima maksuintresside langemine samas proportsioonis. Intressimäära

kehtestamisel on seadusandjal lai mänguruum. Käesoleval juhul rakendatavat maksuintressi ei

saa pidada „väga rängaks“. Maksuintress peab motiveerima maksukohustuslast täitma maksuko-

hustus õigeaegselt. Laenuturul valitsevate intressidega ligikaudu samas suuruses olev maksuint-

ress seda ülesannet ei täidaks.“ 12.01.2010 otsuses on viidatud 20.12.2007 otsusele lisades mõt-

te, et maksuintress peab korvama riigile raha hilisemast laekumisest tekkiva kahju ja korvama

maksumenetluse kulud. Kohus leiab, et vaatamata asjaolule, et kõrgem kohus on varem leidnud,

et maksuintressi määr ei ole liigne, on siiski võimalik jõuda käesolevas haldusasjas teistsugusele

järeldusele. Nimetatud lahendite olemasolu ei tähenda, et maksuintressi põhiseaduspärasuse

kontrolli hiljem enam teostada ei saa. Esiteks saab intressimäära põhjendatust leida vaid intres-

simäära majandusliku analüüsi ja teisalt isikute põhiõiguste kaalumise teel. Varem seda tehtud ei

ole. Teiseks on olukord rahaturul ka 2007. aastaga võrreldes oluliselt muutunud (hetkel on int-

ressid 2-3 korda madalamad kui 2007. aastal), mistõttu tol hetkel ei pidanud ringkonnakohus

ilmselt põhjalikumat analüüsi vajalikuks, kuna maksuintressi erinevus rahaturu intressidest ei

olnud nii silmatorkavalt suur kui praegu. Seda arvestades on kaheldav, kas ringkonnakohus

jõuaks täna uuesti samasugusele järeldusele, et kehtiv maksuintressi määr on vajalik.

111.

Ka

on

õiguskantsler

25.10.2010

seisukohas

nr

[6-1/101688/1006216

(http://oiguskantsler.ee/sites/default/files/field_document2/6iguskantsleri_seisukoht_vastuolu_pu

udumine_maksukorralduse_seaduse_ss-d_115_ja_117.pdf) leidnud, et maksuintress on põhisea-

dusega kooskõlas, ometi viitavad tema küsimused rahandusministrile 21.07.2016 kirjas, et neid

küsimusi arvestades on lähitulevikus oodata õiguskantslerilt maksuintressi määra põhiseadus-

likkuse osas uut seisukohta ja et see seisukoht võib kujuneda sootuks teiseks. Kuna Riigikohtu

põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi menetluses on haldusasjas nr 3-16-605 vaid kuu aega

tagasi (5.12.2016) otsusega algatatud maksuintressi põhiseaduslikkuse järelevalve asi, kus prob-

leemid tõusetuvad teise rakursi alt, leiab kohus, et on täiendav argument algatada põhiseadus-

likkuse järelevalve ka käesolevas haldusasjas tõusetunud probleemide põhiseaduspärasuse kont-

rolliks, et Riigikohus saaks anda maksuintressi põhiseaduspärasusele laiema hinnangu.

112. Kogu eelneva analüüsi põhjal leiab kohus, et ka igati konservatiivse lähenemise korral on

maksuintress piisav oma legitiimsete eesmärkide täitmiseks, kui selle suuruseks on 0,03% päe-

vas, mis teeb aasta baasil intressiks 10,95%. Selline intressimäär on ühtlasi 136% VÕS § 113

(§ 94) ja korteriomandi- ja korteriühistuseaduse § 42 lg 1 sätestatud intressimäärast (millest vii-

masega MTA maksuintressi suurust siduda soovis).

113. Kokkuvõtlikult ei ole vajalikkuse kriteerium täidetud ühegi maksintressi legitiimse eesmär-

gi puhul. Legitiimseteks eesmärkideks vajalikku määra ületav maksuintress on aga riigile isesei-

sev tuluallikas: see on omandanud sisuliselt eraldiseisva maksu tähenduse. See ei ole aga mak-

sintressi mõtteks ega legitiimseks eesmärgiks. Maksuintress ei tohi olla ka karistus varjatud ku-

jul. Asjaolu, et maksuintressi laekumine riigieelarvesse on aastatega kokkuvõttes kahanenud, ei

muuda intressi üksikjuhtudel (nt hetkel kaebajale) proportsionaalsemaks. Kohus on veendunud,

et kui maksuintressi määr kehtestataks täna uuesti adekvaatsele majanduslikule kalkulatsioonile

tuginedes (mitte pelgalt viitega määrale, mis on enne kehtinud), siis ei kehtestataks intressimää-

raks 21,9% aastas. Seega on maksuintressi määr 0,06% päevas ebaproportsionaalne ja vastuolus

PS §-ga 11.

114. Kuna maksuintress ei ole selle legitiimsete eesmärkide saavutamiseks vajalik, ei asu kohus

analüüsima mõõdukust ehk proportsionaalsust kitsamas tähenduses.

115. Eeltoodust tulenevalt tuleb MKS § 117 lg 1 jätta antud vaidluse lahendamisel kohaldamata

ja tunnistada põhiseadusevastaseks osas, milles see sätestab intressimääraks päevas üle 0,03%.

Selles osas tuleb algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus Riigikohtus.

116. Käesoleva otsuse jõustumise korral muutub MKS § 119 lg 1 p 5 sisutühjaks, kuna 0,03%

päevaintressi määra korral saab maksimaalne intressinõue olla ka 5 aastat peale maksukohustuse

tekkimist määratud maksusumma puhul (MKS § 98 lg 1 maksimaalne maksusumma määramise

aegumistähtaeg) maksimaalselt 54,75% põhivõlast. Selline intressisumma ülemmäär on kohtu

hinnangul ka oluliselt kohasem kui hetkel kehtiv 100% põhivõlast. Tuleb arvestada, et suurema

maksusumma puhul on ka 54,75 % põhivõlast väga ränk rahaline koormis. Juhul, kui Riigikohus

ei nõustu halduskohtu käsitlusega maksuintressi baasmäära suurusest ja tühistab käesoleva otsu-

se ning kaebajale määratud intress küünib ikkagi 100%-ni põhivõlast, on kaebajal võimalik esi-

tada taotlus MKS § 119 lg 1 p 5 osas põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamiseks

ringkonnakohtu poolt.

117. Eeldusel, et MKS § 117 lg 1 sätestatud intress on vähendatud 0,03%-ni viivitatud päeva

eest, ei leia kohus, et MKS § 99 lg 1 p 2, mille kohaselt maksusumma määramise aegumine pea-

tub maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni, oleks

ebaproportsionaalselt riivav. Kõrgema intressimäära korral oleks olukord aga teine: kui mak-

suhaldur reserveerib endale aegumise peatumise instituudiga õigused, peaksid nendele õigustele

vastama ka maksukohustuslasele väiksema intressi arvestamine või vähemalt isiku taotlusel selle

kaalumine analoogselt MKS § 117 lg 2 ajatamise instituudiga. Siingi kehtib sama: kui Riigiko-

hus ei nõustu halduskohtu käsitlusega maksuintressi baasmäära suurusest ja tühistab käesoleva

otsuse ning ka aegumise peatumise aja eest arvestatakse kaebajale intressi 0,06% päevas, on

kaebajal võimalik esitada taotlus MKS § 99 lg 1 p 2 koostoimes MKS § 117 osas (intressi vä-

hendamise võimaluse puudumine kohtumenetluse ajaks või vähemasti esialgse õiguskaitse kor-

ras maksuotsuse täitmise peatamise ajaks) põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamiseks

ringkonnakohtu poolt. Käesoleval juhul aga halduskohus nimetatud norme põhiseadusevastaseks

ei tunnista.

118. Kuivõrd kohus leidis, et MKS § 117 lõige 1 on põhiseadusega vastuolus osas, milles mak-

sukohustuslaselt nõutav intressimäär ületab 0,03% päevas (10,95% aastas) ja jättis nimetatud

sätte käesolevas asjas kohaldamata, siis tuleb kaebajale 28.10.2015 tehtud vastutusotsus nr 13-

7/00574-9 tühistada osas, milles temalt intressi nõuti üle 0,03% päevas (10,95% aastas). Maksu-

ja Tolliametil tuleb esitada kooskõlas käesoleva otsuse resolutsiooni punktiga 3 kaebajale korri-

geeritud intressinõue 5 päeva jooksul käesoleva otsuse jõustumisest arvates.

119. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja

menetluskulude taotlust kohtule ei ole esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetlus-

kulud tema enda kanda. Vaidlustatud maksuvõla summaks on 37 657,48 eurot, millest põhinõue

18 829,46 eurot ja intressinõue 18 828,02 eurot. Põhivõla osas jättis kohus kaebuse rahuldamata

ja intressinõude osas rahuldas kaebuse osaliselt. Seega kaebus rahuldatakse 1/4 ulatuses. Kaebaja

on esitanud taotluse menetluskulude väljamõistmiseks summas 3797,90 eurot. Õigusabikulud on

sellest 3732,90 eurot ja riigilõiv 65 eurot. Arvete tasumist tõendavad dokumendid on kaebaja

kohtule esitanud. Kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS §

109 lg 6). Argumendid seonduvalt intressiga tõi kaebaja esmakordselt välja peale 8.11.2016 is-

tungit, mistõttu kuuluvad menetluskulud välja mõistmisele samuti alates nimetatud kuupäevast

ja sedagi osaliselt: intressinõudest rahuldatud osa ½ ulatuses. Seega mõistab kohus vastustajalt

välja menetluskulud summas 500,25 eurot (arve nr 1162 alusel 293,25 eurot, 28.12.2016 arve nr

1163 alusel 207 eurot). Ülejäänud taotletud summa osas jäävad õigusabikulud kaebaja enda kan-

da. Riigilõivu välja mõistmine vastustajalt ei ole samuti põhjendatud, kuna kaebaja vabastati

Tallinna Ringkonnakohtu 23.05.2016 määrusega valdavas osas riigilõivu tasumisest ja tasutud

50 eurot oli vaid nö sümboolne omaosalus. Määruskaebus (riigilõiv 15 eurot) jäi aga rahuldama-

ta.

/allkirjastatud digitaalselt/

Kadriann Ikkonen

kohtunik