3-15-1648/28 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(12)

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Monika Laatsit

Otsuse tegemise aeg ja koht

22. detsember 2016, Tallinn

Haldusasja number

3-15-1648

Haldusasi

OÜ Reval-Oil kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.05.2015

maksuotsuse nr 12.2-3/013994-21 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Reval-Oil, esindaja vandeadvokaat Margus

Reiland

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Indrek Lind ja

Revo Krause

Asja läbivaatamise vorm

Kohtuistung 26.10.2016

Resolutsioon

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetluskulud iga menetlusosalise enda kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse

Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse

avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 23.01.2017.

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ Reval-Oil käibemaksu arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil september kuni oktoober 2012 ning kohustas

28.05.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/013994-21 OÜ-d Reval-Oil tasuma 503 500 eurot

käibemaksu.

Müügiarvete kohaselt müüs OÜ Reval-Oil kontrollitaval perioodil Läti Vabariigi äriühingule SIA

Midlum šokolaadi Balisto, millest tekkis ühendusesisene käive 2012. a septembris 917 490 eurot

ja 2012. a oktoobris 1 670 500 eurot. MTA tuvastas, et nimetatud äriühingute vahel ei ole

kontrolliperioodil reaalseid šokolaadi Balisto müügi tehinguid toimunud, sest kaubal ei ole

tuvastatud lõpptarbijat, vaid kaup ringles Eesti-Läti-Eesti vahel. Tegemist on maksupettusega,

millest sai kasu OÜ Reval-Oil, sest äriühing sai SIA-le Midlum võltsarvete esitamisega kajastada

oma majandusarvestuses ühendusesisest käivet ning suurendada sellega sisendkäibemaksu

summat ja vähendada tasumisele kuuluva käibemaksu summat. Tasumisele kuuluva käibemaksu

vähendamiseks suunas OÜ Reval-Oil riigisiseselt soetatud kauba teadlikult ühendusesisesesse

käibesse. Kuna tegelikkuses tehinguid SIA-ga Midlum ei toimunud, ei olnud OÜ-l Reval-Oil

õigust kajastada oma käibemaksuarvestuses 0% määraga maksustatavat ühendusesisest käivet.

OÜ Reval-Oil esitatud dokumentide kohaselt soetas äriühing SIA-le Midlum müüdud šokolaadi

Balisto Gevce OÜ-lt. MTA tuvastas, et tegelikult soetas OÜ Reval-Oil kauba tundmatult

2(12)

kolmandalt isikult ning seetõttu ei ole OÜ-l Reval-Oil õigust kajastada kontrolliperioodi

käibemaksuarvestuses Gevce OÜ rekvisiitidega arvetel märgitud käibemaksu.

MTA-le esitatud andmetest nähtub, et Gevce OÜ soetas OÜ-le Reval-Oil müüdud šokolaadi 2012.

a septembris Lankuras OÜ-lt ja 2012. a oktoobris Viitrum OÜ-lt, kes soetasid selle omakorda

SIA-lt Midlum. Maksuhaldur tuvastas, et reaalseid tehinguid nimetatud äriühingute vahel ei

toimunud. Lankuras OÜ esitas Gevce OÜ-le müügiarved ainult müügitehingust mulje jätmiseks

ja Viitrum OÜ lubas äriühingu vahendusel tundmatutel isikutel teostada näilikke tehinguid. MTA

tuvastas ka, et Lankuras OÜ ja Viitrum OÜ ning SIA Midlum vahel kontrolliperioodil reaalseid

majandustehinguid ei toimunud.

Maksu määramise õiguslik alus oli maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4, § 92 lg 1 p 2 ja §

95 lg 1 ning käibemaksuseaduse (KMS) § 7 lg 1 p 1, § 24, § 29 lg 1 ja § 31 lg 1.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

2. OÜ Reval-Oil esitas 29.06.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.05.2015

maksuotsuse tühistamiseks. Kaebaja täiendas oma seisukohti 29.01.2016, 23.02.2016 ja

23.09.2016, väites kokkuvõtlikult järgmist.

MTA on rikkunud uurimiskohustust, sest tarneahelas toimunud tehingute üksikasjad on välja

selgitamata. Seega ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kuna MTA väidab, et kogu

tarneahelas ringles sama kaup, oleks pidanud seletusi ja dokumente nõudma ka kaubaga vahetult

kokku puutunud isikutelt (vedajad, laod). Kõigi tarneahelas osalenud äriühingute pangakontode

väljavõtted oleks olnud vajalikud tuvastamaks, kas pooled tegid tehinguid veel kellegi

kolmandaga ja millises mahus, kas kuskil tarneahelas on käibemaks tasumata jäänud, kes raha

tarneahelasse sisse pani ja eemaldas ja kas see oli kaebajaga seotud ning kas kaebaja oli mingil

viisil teiste tarneahelas osalenud äriühingutega seotud. Uurimispõhimõtte rikkumise tõttu ei saa

maksuhaldur tugineda ka maksupettuse „põhjendatud kahtluse“ kriteeriumile.

MTA on valesti aru saanud karussellpettuse olemusest. Karussellpettus hõlmab kogu tarneahelat

ja selles osalevad nii ettevõtjad, kes ei ole maksupettusest teadlikud ja kellel säilib õigus

sisendkäibemaksu maha arvata, kui ka maksupettusest teadlikud isikud, kellel puudub õigus

sisendkäibemaksu maha arvata. Seetõttu tuleb maksupettuses osalemist ja tema teadmist hinnata

iga äriühingu puhul eraldi (Euroopa Kohtu liidetud asjad C-354/03, C-355-03 ja C-484/03:

Optigen, p 51-55; C-439/04 ja C-440/04: Kittel, p 46-48). MTA ei ole tõendanud, et just kaebaja

oli maksupettusest teadlik. Kontrollaktis ja maksuotsuses loetletud tõenditel ning maksuhalduri

süüdistusel puudub seos. Kaebajal puudub kohustus kontrollida, mis juhtub kaubaga edasises

tarneahelas pärast kauba müüki, sh kas see jõuab lõpptarbijani või mitte. Kui kuskil tarneahelas

ongi toimunud pettus, peab MTA maksusumma sisse nõudma maksupetturilt, mitte kaebajalt. See,

et maksuhaldur ei pea tõendama maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist

selles, vaid seda usutavalt põhjendama (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-76-14, p 19), ei tähenda, et

piisab paljasõnalistest etteheidetest. Põhjendatud kahtlust peavad toetama objektiivsed ja piisavad

tõendid (vt Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus nr C-18/13: Maks Pen EOOD, p 27-29).

Maksuotsus on vastuoluline. Kui maksuhaldur väidab, et toimus kauba ringlus Eesti-Läti-Eesti

vahel ja selle osaks oli ka Gevce OÜ poolne kauba müük kaebajale, siis ei saa samal ajal väita, et

tegelikult Gevce OÜ ei osalenudki tarneahelas, vaid kauba müüs kaebajale hoopis tundmatu

kolmas isik. Maksuotsuse faktilise aluse ebaselgus ja maksuotsuse motiveerimine üksteist

välistavate argumentidega toob kaasa selle tühistamise (vt Riigikohtu otsused nr 3-3-1-27-14, p

15-16; 3-3-1-73-10, p 14; 3-3-1-18-10, p 10; Tartu Ringkonnakohtu otsus nr 3-10-1373, p 15).

Maksuotsusest ei selgu ka, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et kauba müüjaks oli tundmatu

kolmas isik. Hoolsuskohustuse rikkumist ei ole kaebajale ette heidetud.

Kaebaja esitas maksuhaldurile tõendid, et arvetel märgitud kaup soetati Gevce OÜ-lt ja müüdi

edasi SIA-le Midlum. Pooled kinnitavad tehingu toimumist. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et

3(12)

kaebaja poolt Gevce OÜ-le tasutud raha oleks jõudnud tagasi kaebajani või temaga seotud

isikuteni, et kaebaja kontrollis mingilgi viisil SIA-d Midlum ning et kaebaja oli mingilgi viisil

teadlik kauba edasimüügist Lankuras ja Viitrum OÜ-dele või neid tehinguid kuidagi kontrollinud

või mõjutanud. Sellises olukorras jääb arusaamatuks, milliseid tõendeid peaks kaebaja veel oma

väidete tõendamiseks esitama (vt ka Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12, p 16).

Kaebaja ostis kauba Gevce OÜ-lt nagu tavaline hulgimüügiettevõte. MTA väide, et Taavi Oja

arvates leidis Gevce OÜ kaebaja Mikk Tammsoo kaudu, ei ole kooskõlas T. Oja 15.05.2014

seletusega, et T. Oja ei mäleta täpselt, kes see isik oli. T. Oja ütlused kontoris läbirääkimiste kohta

kattuvad Jaan Soometsa ütlustega ning seetõttu pole ütluste usaldusväärsuses põhjust kahelda. M.

Tammsoo isa seletused ei ole asjakohased, tõendamaks oma poja suhteid Gevce OÜ, kaebaja ja

J. Soometsaga. MTA väidab ebaõigesti, et T. Oja 15.05.2014 seletuse kohaselt koostas

tarnelepingu kaebaja, sest T. Oja kinnitusel tegi esialgse lepingu Gevce OÜ ja saatis selle siis

kaebajale täienduste tegemiseks. Ka J. Soomets ütles 06.05.2014, et lepingu koostas T. Oja. Seega

on arusaamatu, kuidas T. Oja selgitused on vastuolulised. Erinevus tarnelepingu sõlmimise ja

allkirjastamise kuupäevade vahel ei oma tähtsust, sest kokkulepe koostööks saavutati eelnevalt e-

kirjade

teel

ja

tehingu

poolte

kinnitusel

tingis

lepingu

hilisema

allkirjastamise

kommunikatsioonitõrge. Ebaloogiline on MTA väide, et lepingu hilisem allkirjastamine viitab

sellele, et leping sõlmiti üksnes sisendkäibemaksu mahaarvamise eesmärgil. Sisendkäibemaksu

mahaarvamine ei sõltu lepingu olemasolust või selle sõlmimise ajast, sest maksustatakse kauba

võõrandamist. Lepingu hilisem sõlmimine ei kinnita ka poolte pahatahtlikkust. MTA etteheide

kauba saatedokumentide esitamata jätmise kohta ei ole asjakohane. Kaebaja ostis kauba Gevce

OÜ-lt laos, seega transporti ei toimunudki. MTA väited tellimuste esitamise ja poolte vahelise

suhtluse kohta on ebaõiged – see nähtub J. Soometsa ja Gevce OÜ e-kirjavahetusest, mis oli poolte

tavapäraseks suhtlemise vormiks. Lisaks suhtlesid pooled telefoni teel. Asjaolu, et J. Soomets ei

viibinud kauba vastuvõtmise juures, ei ole kaebajale etteheidetav. Toidukaupade hulgimüügi

korral oleks see ka praktikas mõeldamatu ja selle valdkonna tavapärase praktika kohaselt toimubki

suhtlus enamasti e-kirja või telefoni teel. Kuna pretensioonid kauba kvaliteedi kohta võis

tarnelepingu kohaselt esitada 7 päeva jooksul, ei olnud kauba kohene laos kontrollimine ka

vajalik. Kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile topeltarveid – kaebajal on ainult ühed arved ja

need on MTA-le esitatud. Kaebaja ei tea, kust teistsuguse kirjapildiga arved pärinevad. MTA

väited Gevce OÜ arvete „võltsituse“ kohta on asjakohatud. Kaebaja ei tea ega peagi teadma

midagi Gevce OÜ majandustegevusest ja töökorraldusest. Asjaolu, et Gevce OÜ kustutati

käibemaksukohustuslaste registrist 08.02.2013 ei saa mõjutada kaebaja maksustamist 2012. a

tehtud tehingutega seoses, sest tehingute ajal oli Gevce OÜ registreeritud ja kaebaja sai sellest

lähtuda. T. Oja on ka selgitanud, et andis äriühingu uuele omanikule üle kogu

raamatupidamisdokumentatsiooni ega saanud seetõttu maksuhaldurile kirjalikke tõendeid esitada.

Ebaõige on väide, et kaebaja kandis SIA-st Midlum saadud raha kohe edasi Gevce OÜ-le.

Pangakonto väljavõtted seda ei kinnita ja T. Oja väitis samuti, et kaebaja kandis Gevce OÜ-le

raha pärast kauba kättesaamist ja osamaksetena. Lisaks nähtub e-kirjavahetusest, et pooltel oli

erimeelsusi tarnete eest tasumise tähtajaga seoses, mis on hulgimüügis tavaline. Gevce OÜ-l endal

oli olemas raha, et oma tarnijatele kauba eest tasuda (raha pani äriühingu arvele T. Oja). Kust ja

millistel tingimustel Gevce OÜ raha sai, kaebaja ei tea ega peagi teadma. Puuduvad tõendid, et

raha oleks andnud või laenanud kaebaja või temaga seotud isikud.

Kaebaja müüs Gevce OÜ-lt ostetud kauba edasi SIA-le Midlum nagu tavaline

hulgimüügiettevõte. MTA-le esitatud e-kirjavahetusest nähtub, kuidas toimusid lepingueelsed

läbirääkimised, tellimuste ja pakkumiste esitamine jms. Samuti esitas kaebaja muud tehinguga

seotud dokumendid, mis kinnitavad kaupade müüki. Kaebaja ei saa vastutada selle eest, et SIA

Midlum on jätnud mingid täiendavad dokumendid esitamata, eriti kui pole täpsustatud, millised

dokumendid veel puudu on. SIA Midlum esindaja Geir Õunpuu käis kaebaja kontoris, kus arutati

läbi lepingu tingimused. Lepingu projekt koostati ja pandi posti, kuid läks postis kaduma, kuid

4(12)

muude tõendite valguses ei saa kirjaliku lepingu puudumine olla määrav. Pooled kinnitavad, et

tehingud tegelikult toimusid. Kaebaja tellis kõik veod, mis algasid Eesti ladudest (AS NT

Logistika, OÜ Laotrans Kaubandus) ja lõppesid Lätis (SIA Merkurs-Rigante) ning neid teostati

vastavalt CMR-idel märgitule. Vedajad kinnitavad vedude toimumist. MTA väide, et

transpordiettevõttele Ferroline Grupp OÜ edastati tellimus maiustuste ja kuivainete veole, ei ole

asjakohane, sest veo tellimisel tuleb täpsustada vaid kauba kategooria ja šokolaad mahub mõlema

alla. Asjaolu, et SIA Midlum kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 09.04.2014 ei saa

mõjutada kaebaja maksustamist 2012. a tehtud tehingutega seoses. See, kas SIA Midlum või tema

seaduslik esindaja sai tehingutest mingi kasumi ja kui suur see oli, ei puutu kaebajasse. MTA

väide, et kaebaja ei müünud SIA-le Midlum šokolaadi Balisto, vaid mingit muud kaupa, ei ole

tõendatud. Kauba samasust kinnitavad tehingu pooled ja tehingu kohta vormistatud dokumendid,

samuti poolte vaheline e-kirjavahetus ja vedajatelt saadud teave. Asjaolu, et J. Soomets ei viibinud

kauba vastuvõtmise juures, ei ole kaebajale etteheidetav. Toidukaupade hulgimüügi korral oleks

see ka praktikas mõeldamatu ja selle valdkonna tavapärase praktika kohaselt toimubki suhtlus

enamasti e-kirja või telefoni teel. Asjaolu, et kaebaja sai tehingutest majanduslikku kasu, ei tõenda

maksupettuse toimepanemist või selles osalemist. Ettevõtluse eesmärk ongi teenida kasumit.

Kaebajale ei saa ette heita ka seda, et ta leidis kaubale ostja väljaspool Eestit ning Lätti ei ole

võimalik kaupa müüa ilma, et tekiks ühendusesisene käive.

Kontrollaktis ja maksuotsuses kajastatud kolmandate isikute omavaheliste tehingutega puudub

kaebajal mistahes seos ja kaebaja pole neist äriühingutest üldse teadlik. Kaebajal puudus võimalus

kontrollida kogu tarneahelat ja kaebajalt ei saa seda nõuda (vt Euroopa Kohtu otsus 21.06.2012

otsus liidetud asjades nr C-80/11 ja C-142/11 Mahageben, p 47 ja 61). MTA ei ole tõendanud, et

kaebaja kontrollis kolmandaid äriühinguid või oli neist isegi teadlik.

Õige pole MTA väide, et tehingute ahelas liikus ainult üks koorem kaupa. NT Logistika AS arvete

kohaselt laekus 10.10.2012 lattu kaks koormat kaupa (kokku 30 euroalust), millest üks koorem

laaditi autole 22.10.2012 ja teine 24.10.2012. Seda kinnitavad ka NT Logistika AS esitatud CMR-

id, samuti tehingu kohta vormistatud arved. Ka SIA Midlum juhatuse liikme G. Õunpuu ja SIA

Merkurs-Rigante laotöötaja vahelisest kirjavahetusest selgub, et viimase laos hoiustati korraga

kaks autokoormat maiustusi. MTA väite ebaõigust kinnitavad ka neljanda, viienda ja kuuenda

autokoormaga seonduvad dokumendid. See tähendab, et ebaõige on kogu maksuhalduri loogika

karussellpettuse kohta. Maksuhalduri loogika seab kahtluse alla ka see, et nt Lankuras ja Viitrum

OÜ-d on teinud tehinguid paljude teiste äriühingutega ja see võis hõlmata ka tehinguid

maiustustega. Maksuhaldur ei ole neid aspekte uurinud, seega tehingu ahelas osalenud äriühingute

pangakontode väljavõtetest ei saa teha järeldusi kaubakoorma liikumise kohta.

Õige pole MTA väide, et kaubal puudus lõpptarbija. See ei saa mõjutada kaebaja

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust, sest kaebajal puudub võimalus kogu tarneahelat

kontrollida.

MTA ei ole tuvastanud, kes tarneahelas osalenud äriühingutest panid toime maksupettuse ehk

jätsid käibemaksu arvestamata, deklareerimata ja tasumata. Kaebaja on kõik KMS-st tulenevad

kohustused täitnud. Kui keegi maksupettuse toime pani, oli see ilmselt Lankuras OÜ või Viitrum

OÜ, kuid seda versiooni pole maksuhaldur uurinud. Kaebaja jaoks oli tehing kasumlik ka

maksupettust toime panemata, sest ta ostis kaupa odavamalt ja müüs selle kallimalt edasi. Ka

erialakirjanduses peetakse maksupettuse toimepanijateks enamasti isikuid, kes on tarneahela

esimesed siseriiklikud lülid ja jätavad käibemaksu tasumata, ning kauba esialgne võõrandaja teise

liikmesriiki ja temale eelnevad puhverfirmad võivad olla pettusest mitteteadlikud. Viitrum OÜ

pangakontolt selgub, et raha, mille äriühing pidi riigile tasuma, on kantud kolmandate isikute

pangakontole või sularahas välja võetud. Ka Lankuras OÜ pangakontolt on see raha sularahas

välja võetud või on selle saatus pangakontode puudulikkuse tõttu teadmata. Kaebajat ei saa

nimetatud äriühingute rikkumiste eest karistada.

5(12)

MTA on rikkunud motiveerimiskohustust, sest esitatud on palju asjasse puutumatuid ja

vastuolulisi väiteid ning pole viidatud väidete aluseks olevatele tõenditele, mis võimaldaks

väidete paikapidavust kontrollida. MTA loogika ei ole jälgitav.

3. Maksu- ja Tolliamet palus 04.09.2015, 19.02.2016 ja 29.09.2016 vastustes jätta kaebus

rahuldamata. MTA jäi kontrolliaktis ja maksuotsuses väljendatud seisukohtade juurde ning lisas

järgmist.

MTA-l tekkis kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ja kooskõlas MKS §-ga 82

kogus ta täiendavaid tõendeid. Maksuhaldur on kogutud tõenditele tuginedes piisavalt

põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses. Uurimispõhimõtet ei ole rikutud ja

maksuotsus on piisavalt motiveeritud. Maksuhaldur ei saa maksukohustuse kindlakstegemisel

lähtuda üksnes maksukohustuslase enda väidetest ja tema koostatud (maksuhalduri hinnangu

kohaselt nõuetele mittevastavatest) dokumentidest. Maksuotsuse tegemisel ei saa eeldada, et

maksukohustuslane kinnitab tema raamatupidamises arvesse võetud arvete tegelikkusele

mittevastavust. Maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksu määramisel

kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid

kui ka maksukohustust vähendavaid asjaolusid (MKS § 11 lg 1) ning selleks otsustab maksuhaldur

maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute

liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid (MKS § 11 lg 2), kusjuures

maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel

seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Eelnevat arvestades ei ole OÜ

Reval-Oil kaebuses spekuleeritav ja seal nimetatud tõendite kogumata jätmine õigusvastane, kui

asjaolu on piisavalt tõendatud muude tõenditega, või kui tõendi hankimiseks tehtavad pingutused

ei ole mõistlikus vahekorras tõendist saadava võimaliku selgusega. OÜ Reval-Oil

maksumenetluses on kogutud piisavalt tõendeid, mis kinnitavad põhjendatud kahtlust

maksuhaldurile esitatud andmete õigsuses ning tõendite kogumi põhjal on tehtud põhjendatud ja

õiged järeldused. Olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et äriühingu

poolt deklareeritud tehingud ei ole tegelikkuses toimunud ja maksuhaldur on seda ka

maksuotsuses motiveeritult väljendanud, ei ole maksuhalduril kohustust hakata tõendama

tehingute tegelikku toimumist.

OÜ Reval-Oil 2012. a septembri ja oktoobri käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise

õigsuse kontrollimiseks läbiviidud maksumenetluse käigus on maksuhaldur tuvastanud

karussellpettuse skeemi (kauba ringlemise Eesti-Läti-Eesti vahel) ja asjaolu, et ainsaks

kasusaajaks kõnealusest skeemist oli OÜ Reval-Oil. Otsesed tõendeid, mis viitaksid OÜ-le Reval-

Oil kui skeemi organiseerijale, maksuhalduril kontrollimenetluse käigus küll koguda ei

õnnestunud, kuid Riigikohus on korduvalt selgitanud, et selliste skeemide konspiratiivne iseloom

ei võimaldagi otseste tõendite kogumist ja piisab põhjendatud kahtluse motiveerimisest läbi

asjaolu, et isik teadis/pidi teadma skeemis osalemisest. Sellised tõendid on käesolevas asjas

olemas, karussellpettuse skeem on tõendatud ja nagu eelnevalt mainitud, on kõnealusest skeemist

kasusaajaks OÜ Reval-Oil. Karussellpettuste puhul toetab eeltoodud seisukohta (põhjendatud

kahtluse motiveerimine läbi asjaolu, et isik teadis/pidi teadma skeemis osalemisest) ka nt Euroopa

Kohtu otsus liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04, millest tulenevalt omab olulist tähtsust

just asjaolu, kas isik teadis asjaolu kohta, et ta osaleb tehinguahelas, kus pannakse toime

maksupettus. Mahaarvamisõiguse piiramiseks piisab sellest kui isik teadis/pidi teadma pettuse

kohta. Just kaebajal ostjana oli ilmselge majanduslik huvi maksupettuses osaleda, sest

majanduslikku kasu sai ta fiktiivsete arvete alusel enda maksustatavast käibest arvestatud

käibemaksust alusetult maha arvatud sisendkäibemaksust.

Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-56-05 märkinud, et maksustamisel ja maksuvaidluste

lahendamisel tuleb lähtuda majandustehingute sisust, mitte aga sellest, kuidas need tehingud on

vormistatud. Samuti on kohtupraktikas (nt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-97-07) kinnistunud

6(12)

seisukoht, et ainuüksi arvete esitamine ja tasumine ning deklareeritud andmete kajastamine

maksuarvestuses ei kinnita veel tehingute toimumist arvetel näidatud poolte vahel, kui esineb

põhjendatud kahtlus, et tehingud arvetel näidatud poolte vahel ei ole tegelikult aset leidnud. Seega

peavad faktilised asjaolud tõendama majandustehingute tegelikku toimumist arvetel näidatud

poolte vahel. Kui käibe toimumist ei suudeta tõendada (selleks ei piisa paljasõnalistest väidetest

ega ka ainuüksi arvest või selle alusel tasumisest, kui muud asjaolud ja tõendid viitavad

vastupidisele), siis ei ole äriühingul ka käibemaksu mahaarvamise õigust. Käesoleval juhul

maksuhaldur ongi lähtunud eelviidatud põhimõtetest ja jõudnud järeldusele, et vaidlusaluseid

tehinguid ei ole toimunud. Vastupidine lähenemine (tehingute tegeliku sisu kõrvalejätmine ja vaid

formaalsest dokumentatsioonist lähtumine) viiks olukorrani, kus üksnes käibe deklareerimine

tekitaks ostjale käibemaksu mahaarvamise õiguse ning tehingu tegelik toimumine ei oleks oluline.

Kirjeldatud juhul ei oleks võimalik piirata käibemaksu mahaarvamist isegi otsese maksupettuse

juhtumitel, kuna piisaks vaid deklareerimiskohustuse täitmisest. Käibemaksuseaduse kohaselt ei

teki käive aga üksnes deklareerimiskohustusega, kuna käibemaksu tasumise kohustuse ja

sisendkäibemaksu maksustavast käibest mahaarvamise õiguse obligatoorseks eelduseks on fakt,

et käive on ka tegelikult toimunud.

Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-07 tehtud lahendi p-s 11 märkinud, et maksuotsusega

määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv

maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata

maksukohustuslase esitatud tõendid, ning et maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri

sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste

kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid

põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud

andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma.

Maksuhaldur on tõendamiskoormuse täitnud ja kogunud sellised tõendid, mis maksuhalduri

seisukohti tõendavad ning OÜ Reval-Oil poolt esitatud andmete õigsuse kahtluse alla seavad ning

antud tõendid on ka piisavad selleks, et kaebajale tasumisele kuuluv maksusumma määrata.

Vastustaja möönab, et iga faktilist asjaolu või tõendit eraldi vaadeldes on võimalik otsida

põhjendusi, miks maksuhalduri järeldused võiksid ebaõiged olla, kuid kõnealuseid maksustamise

seisukohalt olulisi asjaolusid ja tõendeid ei saa kontekstist välja rebida ja neid tuleb hinnata

vastastikuses seoses ning kogumis. Käesoleval juhul on maksuhaldur asunud seisukohale,

hinnates tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, et toime on

pandud karussellpettus. Karussellpettus oma sisult on käibemaksupettus ning maksuhalduril on

põhjendatud kahtlus, et OÜ Reval-Oil osales maksupettuses 2012. a septembris ja oktoobris.

Mainitud asjaolud ja tõendid on välja toodud 27.01.2015 kontrollaktis ning 27.05.2015

maksuotsuses.

KOHTU PÕHJENDUSED

4. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt osales kaebaja teadlikult maksupettuses, kus tehingute

ahelas OÜ Reval-Oil => SIA Midlum => Lankuras OÜ (2012. a septembris) või Viitrum OÜ

(2012. a oktoobris) => Gevce OÜ => OÜ Reval Oil ei toimunud reaalseid šokolaadi Balisto ostu-

müügi tehinguid, vaid Eesti ja Läti vahel ringles täpselt määratlemata kaup ilma lõpptarbijani

jõudmata. Maksupettusest sai kasu OÜ Reval-Oil, kes näilike arvete alusel sai vähendada

tasumisele kuuluvat käibemaksu. Maksuotsuse kohaselt ei ole kaebajal õigust kajastada

kontrolliperioodil oma sisendkäibemaksuarvestuses šokolaadi Balisto soetamist Gevce OÜ-lt,

sest müüjaks oli tundmatu kolmas isik, ja selle kauba edasimüüki SIA-le Midlum, sest arvetel

märgitud tehinguid ei ole tegelikult toimunud.

5. Maksuotsuses on sisuliselt kirjeldatud nn karussellpettust. Karussellpettusel võib olla palju

variatsioone, kuid üldise tunnusena iseloomustab seda käibemaksupettuse liiki kaupade liikumine

Euroopa Liidu liikmesriikide vahel selliselt, et ahela esimese lüli müüdud kaup jõuab varem või

7(12)

hiljem algse ostjani tagasi. Tegemist on näilike tehingute jadaga, mille eesmärgiks on tekitada

mõnele tehingute lülis osalenud äriühingule võimalus alusetult vähendada tasumisele kuuluvat

käibemaksu (vt nt Euroopa Kohtu otsus C-384/04: Commissioners of Customs & Excise and

Attorney General; Euroopa Kohtu otsus liidetud asjades C-354/03, C-355/03 ja C-748/03:

Optigen ning selles asjas tehtud kohtujuristi ettepanek). MKS § 83 lg 4 ls 1 kohaselt ei võeta

näilikke tehinguid maksustamisel arvesse.

6. Käesolevas asjas on maksuhaldur tuvastanud näilike tehingute ahela, kus kaebaja müüs kauba

Läti äriühingule SIA Midlum, nimetatud Läti äriühing müüs kauba vastavalt Viitrum OÜ-le või

Lankuras OÜ-le, kes müüs kauba edasi Gevce OÜ-le ja viimase kaudu jõudis kaup tagasi

kaebajani. Raha liikus kaubaga vastupidises suunas. Maksuhaldur on põhjendanud, et

maksupettusest sai kasu kaebaja, kes sai vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu – kuna

kaebaja müüs kauba 0% käibemaksumääraga SIA-le Midlum, ei tekkinud tal kohustust maksta

müügi pealt käibemaksu, ja kuna kaebaja soetas kauba riigisiseselt Gevce OÜ-lt, tekkis tal

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

7. Maksuhalduri kahtlus, et toime pandi maksupettus ja kaebaja osales selles teadlikult, põhineb

kokkuvõtlikult järgmistel asjaoludel kogumis (vt kontrollakti p 2): 1) kaebaja volitatud esindaja

J. Soometsa ja SIA Midlum seadusliku esindaja G. Õunpuu selgitused poolte vahelise lepingu

olemasolu, lepingu sõlmimise asjaolude ja lepingu esemeks oleva kauba kohta on vastuolulised;

2) J. Soometsa ja Gevce OÜ seadusliku esindaja T. Oja selgitused tehingupartneri leidmise ja

tarnelepingu sõlmimise kohta on vastuolulised ning tagantjärele koostatud tarnelepingu tingimusi

praktikas ei täidetud; 3) kaebaja poolt SIA-le Midlum müüdud ja lähetatud kaubal puudus

lõpptarbija; 4) Lankuras ja Viitrum OÜ-del puudus kontrolliperioodil reaalne majandustegevus

ning Lankuras OÜ ei deklareerinud 2012. a septembri KMD-l kauba ühendusesisest soetust ja

Viitrum OÜ ei esitanudki 2012. a oktoobris KMD-d; 5) Gevce OÜ ei tõendanud 2012. a oktoobris

majandustegevuse olemasolu; 6) Gevce OÜ ja Lankuras OÜ vaheline tarneleping on allkirjastatud

tagantjärele; 7) raha ringlus algas teadmata päritolu sularaha sissepanemisega Gevce OÜ

pangakontole ning raharingluse lõppedes kandis Gevce OÜ raha T. Oja pangakontole, kes võttis

selle sularahas välja, oskamata mõistlikult seletada, millele ta sularaha kulutas; 8) Lankuras OÜ

juhatuse liige H. Mooses eitas šokolaadi ostmist ja müümist ning Viitrum OÜ juhatuse liige J.

Peyerova tunnistas, et võimaldas OÜ Viitrum pangakonto kaudu vormistada arveid ja teha

pangaülekandeid ilma tegelikke tehinguid tegemata.

8. Kaebaja väidab iseenesest õigesti (vt 23.09.2016 seisukoha p 35), et Gevce OÜ-lt kauba

soetamise ja SIA-le Midlum kauba müügi tehingute kohta vormistatud dokumendid viitavad

tehingute toimumisele arvetel näidatud viisil, arvete alusel on tasutud pangaülekandega ning nii

Gevce OÜ, kaebaja kui ka SIA Midlum esindajad kinnitavad tehingute toimumist. Maksuhalduril

tulebki maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel lähtuda eelkõige

maksukohustuslase

esitatud

maksudeklaratsioonidest,

maksukohustuslase

raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui

maksuhalduril tekib aga kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta

täiendavaid tõendeid (MKS § 82). Maksuhalduri poolne täiendavate tõendite kogumine ja

nendega arvestamine on kooskõlas Riigikohtu juhisega, et maksustamisel ja maksuvaidluste

lahendamisel tuleb lähtuda majandustehingute sisust, mitte sellest, kuidas need tehingud on

vormistatud (otsus nr 3-3-1-56-05, p 9). Käesolevas asjas ongi maksuhaldur kogunud täiendavaid

tõendeid ja tuvastanud hulgaliselt asjaolusid, mis seab kahtluse alla tehingute tegeliku toimumise

nende kohta vormistatud dokumentides näidatud viisil, samuti tehingu poolte ütluste

usaldusvääruse. Seetõttu ei saa tehingu kohta vormistatud dokumentidele anda määravat tähtsust.

9. Maksuotsuse p 2.2 kohaselt ei soetanud kaebaja kontrolliperioodil kaupa Gevce OÜ-lt, vaid

tundmatult kolmandalt isikult, seetõttu puudub kaebajal õigus Gevce OÜ arvete alusel

sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuhaldur väidab sisuliselt, et Gevce OÜ ja kaebaja vahelised

8(12)

šokolaadi Balisto soetamise tehingud olid näilikud ja tegelikku müüjat ei olnud võimalik kindlaks

teha, sest pole teada, kuidas kaup ringlusse sisenes. Kaebaja väitel (kaebuse p 51-82 ja 23.09.2016

seisukoha p 37-50) ostis ta kauba Gevce OÜ-lt nagu harilik hulgimüügiettevõte, et müüa kaup

edasi SIA-le Midlum.

10. Gevce OÜ ja kaebaja vaheline leping (I kd, tl 160-162), mille esemeks on p 1.1 kohaselt

Praline Song Contest müük, on lepingu preambula kohaselt sõlmitud 01.07.2012 ja vastavalt

lepingu p-le 9.1 jõustub selle allkirjastamisest. Kaebaja volitatud esindaja J. Soometsa 06.05.2014

seletuse (III kd, tl 188-190) kohaselt alustas Gevce OÜ 2012. a juulis selle lepingu alusel pralinee

tarnimist ning 2012. a septembris ja oktoobris ostis kaebaja Gevce OÜ-lt sama lepingu alusel

šokolaadi Balisto. Ka Gevce OÜ seaduslik esindaja tehingute tegemise ajal, T. Oja kinnitas

15.05.2014 seletuses (IV kd, tl 122-125), et pralinee tarned algasid 2012. a juulis ja šokolaadi

tarne toimus sama lepingu alusel. Lepingu digitaalallkirjade kinnituslehe kohaselt allkirjastas aga

T. Oja tarnelepingu alles 25.09.2012 ja J. Soomets 29.09.2012. Kuigi lepingu tagantjärele

allkirjastamine eraldi võetuna ei omaks asja lahendamisel määravat tähtsust, on maksuhaldur

kontrollakti p-s 1.2.1 tuvastanud, et pooled ei täitnud tegelikult lepingu p-des 2.2 ja 2.3

kokkulepitud tarnetingimusi ega p-s 2.5 kokkulepitud kauba ülevaatuse tingimust ning lepingu

objektiks olevale kaubale ei olnud olemuslikult kohaldatavad ka lepingu p-s 4 kokkulepitud

garantiitingimused. Tavapärases majandustegevuses ilmselt ei sõlmi pooled tagantjärele lepingut,

mis pole olulistes tingimustes kooskõlas poolte tegeliku praktikaga selle esemeks olevate

tehingute tegemisel. Kaebaja ei ole selle kohta mingit mõistlikku selgitust andnud, viidates üksnes

kommunikatsioonitõrgetele. Veel enam, kaebaja väitel saavutati kokkulepe koostööks enne kauba

soetamist ning T. Oja ja J. Soomets pidasid lepingu tingimuste üle kaebaja kontoris läbirääkimisi.

Jääb aga selgusetuks, kas suuliselt räägiti siis läbi 2012. a septembri lõpus allkirjastatud lepingu

tingimused või see, kuidas pooled tegelikult tehinguid tegema hakkasid ning milliseid tingimusi

kajastas J. Soometsa 06.05.2014 seletuses mainitud esialgne kirjalik leping, mis läks väidetavalt

postis kaduma. Lisaks, kui pooltel oli juba olemas kirjalik leping, mis läks küll väidetavalt postis

kaduma, nagu J. Soomets väitis, on kummaline, et T. Oja ja J. Soometsa 24-25.09.2012 e-

kirjavahetuses arutleti alles selle üle, kumma poole lepinguvariant allkirjastamiseks aluseks võtta

(vt I kd, tl 59). Kohus mainib veel, et maksuhaldur alustas 10.09.2012 Gevce OÜ suhtes

ettevõtlusega tegelemise kontrolli perioodil mai kuni september 2012 ning Gevce OÜ esitas

01.07.2012 sõlmitud, kuid vastavalt 25.09.2012 ja 29.09.2012 allkirjastatud tarnelepingu

maksuhaldurile just selle kontrolli käigus. See tekitab kahtluse, et leping vormistatigi tagantjärgi

eeskätt Gevce OÜ kontrollimenetluse tõttu, sest T. Oja väitel olid Gevce OÜ ainsad tehingud

2012. a septembris kauba soetamine Lankuras OÜ-lt ja selle edasi müümine kaebajale.

11. Kuigi T. Oja ja J. Soomets üldiselt kinnitavad tehingute toimumist, on maksuhaldur

kontrollakti p-s 1.2 toonud välja vastuolusid ja ebajärjekindlust nende isikute ütluses. Näiteks

väitis J. Soomets 06.05.2014 seletuses, et tarneleping ei ole kaebaja koostatud ning pakkus, et

selle koostas T. Oja. J. Soomets viitas ka asjaolule, et esialgne kirjalik leping läks postis kaduma.

T. Oja 15.05.2014 seletuse kohaselt koostas aga 01.07.2012 tarnelepingu kaebaja, J. Soomets

saatis lepingu T. Ojale ja see allkirjastati siis digitaalselt. Seejärel muutis T. Oja 21.05.2014 oma

seletust ja väitis, et lepingu leidis ja andis käiku siiski Gevce OÜ (IV kd, tl 126-129). J. Soomets

ja T. Oja andsid maksuhaldurile vastuolulisi ütlusi ka selle kohta, kuidas esitati kauba tellimusi.

Kuigi tehingu poolte seletuste iga üksik vastuolu või ebamäärasus eraldi võetuna ei annaks alust

tehingute toimumist kahtluse alla seada, tuleb neid hinnata kogumis muude tuvastatud asjaolude

ja tõenditega.

12. Kontrollakti lk 5 on maksuhaldur märkinud, et kaebaja ei esitanud kauba saatedokumente, nt

saatelehti või akte, mis täiendavalt kinnitaks arvetel märgitud kauba soetust Gevce OÜ-lt. Kaebaja

väidab aga ekslikult, et maksuhaldur on kaebajalt saatedokumentide esitamist nõudnud.

Maksuhalduri märkus seondub sellega, et Gevce OÜ ja kaebaja vahelise 01.07.2012 tarnelepingu

p 2.3 kohaselt on pooled kokku leppinud kauba vastuvõtmisel üleandmise-vastuvõtmise akti

9(12)

allkirjastamises ning J. Soomets on maksuhaldurile öelnud, et praktikas asendasid akte

pakkelehed (06.05.2014 seletus), mida kaebaja samuti maksuhaldurile ei esitanud ning mille

koostamise asjaolusid T. Oja ka ei mäletanud (21.05.2014 seletus). Kui aktide või pakkelehtede

koostamine oli ebavajalik ja neid ka tegelikult ei koostatud, jääb selgusetuks, miks oli vaja seda

lepingusse lisada ja maksuhaldurile nende olemasolu väita.

13. Gevce OÜ juhatuse liige T. Oja selgitas 15.05.2014, et tema ülesandeks oli kauba

vahendamine ja täpsustas 21.05.2014, et see seisnes arvete koostamises ja kliendiga suhtlemises.

Seejuures väitis T. Oja 21.05.2014 seletuses, et kauba transpordi korraldas kaebaja ning T. Oja

kauba üleandmise juures ei viibinud, kaupa ei kontrollinud ja usaldas seda, mida ladu ütles. Seega

T. Oja kaupa reaalselt ei näinudki, samas ei osanud T. Oja nimetada ühtki lao kontaktisikut,

kellega tal väidetavalt selline usalduslik koostöö toimus. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.2

tuvastanud ka selle, et Gevce OÜ 2012. a septembri müügiarved kaebajale eksisteerivad kahes

erinevas formaadis, erineva kirjapildiga ning ühel juhul on sama numbriga arvel ka erinev kauba

nimetus, mille kohta ei ole T. Oja mingit mõistlikku selgitust andnud, kuigi koostas väidetavalt

kõik arved ise. Vastuseks kaebusele märgib kohus, et maksuhaldur ei olegi kaebajale ette heitnud

topeltarvete omamist või maksuhaldurile esitamist, vaid seadnud eri versiooniga arvete olemasolu

tõttu kahtluse alla ka kaebajale esitatud müügiarvete usaldusväärsuse ning kohus nõustub selle

järeldusega. Lisaks on maksuhaldur kontrollakti p-s 1.2 leidnud, et Gevce OÜ-l puudus 2012. a

oktoobris tavapärane majandustegevus ning selgitanud, et nimetatud äriühing kustutati

majandustegevuse puudumise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist. Nimelt deklareeris Gevce

OÜ 2012. a oktoobri KMD-del ainult šokolaadi ostu ja müüki, mille tegelikus toimumises on

piisavalt põhjust kahelda. Maksuhaldur on tuvastanud ka selle, et alates 10.12.2012 oli Gevce OÜ

juhatuse liikmeks Janek Paklinski, kes ei olnud enam maksuhalduri jaoks seletuse andmiseks

kättesaadav ega esitanud äriühingu majandustegevuse kohta ka ühtki dokumenti. Gevce OÜ

tavapärase majandustegevuse puudumist või juhatuse liikme T. Oja tegevust ei saa ette heita

kaebajale, nagu kaebuses on õigesti märgitud, kuid maksuhaldur ei olegi seda teinud, vaid on

kaebaja tehingupartneriga seonduvaid asjaolusid asjakohaselt arvestanud maksupettuse kahtluse

põhjendamisel.

14. Erinevalt kaebaja väidetust ei ole kontrollaktis (vt p 1.2.3) öeldud, et kaebaja kandis SIA-lt

Midlum saadud raha kohe edasi Gevce OÜ-le, vaid seda, et raha kanti edasi. Maksuhaldur on

poolte ütluste alusel tuvastanud, et Gevce OÜ-l pidi endal olema raha selleks, et tasuda oma

hankijatele kauba eest. Kohus nõustub kontrollakti p-s 1.2.3 toodud põhjendustega, et T. Oja

seletused sularahaautomaadist Gevce OÜ pangakontole pandud raha saamise allika ja raha saatuse

kohta pärast selle Gevce OÜ poolt T. Oja pangakontole kandmist ja siis sularahas väljavõtmist, ei

ole usutavad, ning HKMS § 165 lg 2 alusel kohus neid põhjendusi ei korda. Kaebajaga saab küll

nõustuda, et pole ühtki otsest tõendit selle kohta, et Gevce OÜ pangakontole sissemakstud raha

pärines kaebajalt või temaga seotud isikutelt, kuid kaudse tõendina toetab raha liikumise skeem

maksuhalduri kahtlust maksupettusest. Kohtupraktikas kinnistunud seisukohtade järgi on

maksupettus konspiratiivne tegevus ja maksuhalduril ei olegi enamasti võimalik maksupettuse

kohta otseseid tõendeid hankida, seetõttu on piisav, kui maksuhaldur on mõistlikult ja eluliselt

usutavalt põhjendanud maksupettuses osalemise kahtlust (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13, p

10).

15. Gevce OÜ ja kaebaja suhtlesid tõepoolest e-kirjade teel tellimuste ja tasumisega seonduvalt,

samuti suhtles kaebaja ladude ja vedajatega (vt kaebaja eriarvamus kontrollaktile koos lisadega,

V kd, tl 7-125), kuid kuna maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et mingi kaup tehingute

ahelas liikus, tuli nende kaubakoormate liigutamiseks ka teatud dokumente vormistada, nt ladusid

teavitada ja vedusid korraldada. Üldisemas plaanis on aga maksupettuse korral tavapärane, et

näiliku tehingu kohta koostatakse erinevaid dokumente, jätmaks muljet selle tegelikust

toimumisest.

10(12)

16. Eeltoodust tulenevalt ei ole veenev kaebaja väide, et ta ostis Gevce OÜ-lt šokolaadi Balisto

nagu harilik hulgimüügiettevõte.

17. Maksuotsuse p 2.1 kohaselt ei toimunud kontrolliperioodil kaebaja ja SIA Midlum vahelisi

šokolaadi Balisto müügi tehinguid ning seetõttu puudub kaebajal õigus kajastada oma

käibemaksuarvestuses 0% määraga maksustatavat käivet. Kaebaja väitel (kaebuse p 83-89 ja

23.09.2016 seisukoha p 51-61) müüs ta Gevce OÜ-lt ostetud kauba edasi SIA-le Midlum nagu

harilik hulgimüügiettevõte. Kohus seevastu leiab, et maksuhaldur on kaebaja ja SIA Midlum

vaheliste tehingute näilikkust piisavalt põhjendanud (eelkõige kontrollakti p 1.1) ning

maksuhalduriga nõustudes kohus neid põhjendusi HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes ei korda,

märkides kaebusele vastuseks järgmist.

18. Maksuotsuses ei ole kaebajale ette heidetud SIA Midlum tegevust, samuti seda, et Läti

Vabariigi maksuhalduri kaudu ei õnnestunud hankida SIA Midlum kohta teavet ja dokumente.

Sarnaselt Gevce OÜ kohta tuvastatud asjaoludele võis aga maksuhaldur arvestada ka SIA-ga

Midlum seonduvaid asjaolusid maksupettuse kahtluse põhjendamisel. Lisaks kontrollakti p-s 1.1

tuvastatule märgib kohus, et G. Õunpuu oli Läti Vabariigi maksuhalduri andmetel SIA Midlum

ainuke juhatuse liige 27.07.2012-13.11.2012. G. Õunpuu 28.03.2014 seletusest (IV kd, tl 51-52)

saab järeldada, et äriühing tegeles G. Õunpuu juhatuse liikmeks oleku ajal üksnes maiustuste ostu

ja müügiga ning viibis juhatuse liikmeks olemise ajal peamiselt Lätis. Samas ei mäletanud G.

Õunpuu, milline oli äriühingu juriidiline või tegevuskoha aadress, ning millisel aadressil asus

ladu, kus SIA Midlum väidetavalt maiustusi ladustas. G. Õunpuu väitel käis ta laos kohapeal ühe

korra, kui leppis kokku lao kasutamises, kuid kaupa kordagi kohapeal vaatamas ei käinud. Kauba

müüs G. Õunpuu enda sõnul edasi Eesti kellelegi kokkuostjale, kelle nime ega kontaktandmeid ta

ei mäletanud ning kellega suhtles ainult e-posti vahendusel. G. Õunpuu pole andnud mingit

mõistlikku selgitust, miks SIA-l Midlum soetas Eestist kaupa ja vedas selle Läti Vabariiki, et kaup

sealt seejärel kohe uuesti Eestisse tagasi vedada. Maksuhaldur väidab õigesti, et transpordikulude

säästmiseks olnuks vahendajal loogiline korraldada transport kohe kahe Eestis asuva äriühingu

(või nende määratud ladude) vahel.

19. Samamoodi ei ole maksuhaldur väitnud, et tehinguid poleks põhimõtteliselt võinud teha

suulise lepingu alusel, vaid kontrollakti p-s 1.1 on välja toodud, et kaebaja esindaja J. Soometsa

ja SIA Midlum seadusliku esindaja G. Õunpuu seletused lepingu sõlmimise asjaolude kohta on

vastuolulised (vt G. Õunpuu 28.03.2014 seletus, IV kd, tl 51-52; J. Soometsa 06.05.2014 seletus;

J. Soometsa 11.07.2014 e-kiri, III kd, tl 195).

20. Isegi kui nõustuda kaebajaga, et veo tellimisel võis täpsustada üksnes kauba kategooria ja

transpordiettevõttele Ferroline Grupp OÜ-le esitatud tellimusel võis seega märkida veosena

üldsõnaliselt „kuivained“ või „maiustused“, ei lükka see ümber maksuhalduri kahtlust, et

tehingute ahelas ringles täpselt tuvastamata kaup. Nimelt müügiarvete kohaselt müüs kaebaja

SIA-le Midlum konkreetselt šokolaadi Balisto. G. Õunpuu väitis aga 28.03.2014 seletuses, et

soetas kaebajalt erinevaid tooteid (Saksa komme ja šokolaadimune), kusjuures samale euroalusele

võisid olla pakendatud erinevad tooted, ega osanud anda maksuhaldurile mingit mõistlikku

selgitust, miks arvetel oli märgitud šokolaad Balisto. G. Õunpuu laos kaupa ise kordagi ei näinud.

Kaebaja maksumenetluses antud selgituse kohaselt oli tema ostetud ja edasi müüdud šokolaad

Balisto pakitud karpidena euroalustele (vt J. Soometsa 06.05.2013 vastus, III kd, tl 185). Kaebaja

esindaja J. Soomets samuti kaupa ise laos ei näinud (vt 06.05.2014 seletus) ja ka kohtuistungil jäi

selgusetuks, millises pakendis täpsemalt nimetatud šokolaad oli (nt kas euroaluselt nähtav pakend

oli läbipaistev) ja kas laotöötajad või vedajad said pakendeid avamata üldse selle sisuga tutvuda.

Kohus märgib veel, et kui tehingud olid näilikud ja tehingu pooled kaupa ise ei näinud, siis on

mõistetav, et tehingu pooled ei esitanud kauba samasusega seonduvalt ka pretensioone.

21. Maksuotsuse järeldust ei lükka ümber ka kaebaja 23.09.2016 seisukoha lisana esitatud

täiendav tõend (VI kd, tl 12), mis peaks kinnitama kaebaja väidet, et kaks viimast autokoormat

11(12)

SIA-le Midlum müüdud kaupa viis SIA Midlum hoopis AS Smarten Logistics lattu Rae vallas, st

selles osas on kauba ringlus välistatud. Kohus ei pea seda 05.11.2012 kuupäeva kandvat ning G.

Õunpuult U. Metumsile adresseeritud e-kirja usaldusväärseks, sest pole mõistlikku selgitust, miks

kaebaja esitas selle tõendi alles kohtumenetluses. Aga isegi kui hinnata seda tõendit sisuliselt, siis

e-kirjas kirjeldatud tegevus väljub kontrolliperioodist, maksuhaldur ei ole seda perioodi

kontrollinud ja seetõttu ei saa välistada näiteks seda, et kaup jätkas ringlemist järgmise lao kaudu.

22. Eeltoodust tulenevalt ei ole veenev kaebaja väide, et ta müüs SIA-le Midlum šokolaadi Balisto

nagu harilik hulgimüügiettevõte.

23. Maksuotsuse p 2.3 kohaselt soetas Gevce OÜ kaebajale müüdud šokolaadi Balisto 2012. a

septembris Lankuras OÜ-lt ja 2012. a oktoobris Viitrum OÜ-lt, kes soetasid selle omakorda SIA-

lt Midlum, kellele kaebaja oli eelnevalt kauba müünud. MTA leidis, et ka nimetatud kolmandate

isikute vahelised tehingud on näilised. Kaebaja väitel (kaebuse p 94-101) puudub tal igasugune

seos nimetatud isikutega, kaebaja pole neist kunagi kuulnud ja tal puudub ka võimalus eelnevat

või järgnevat tarneahelat kontrollida.

24. Maksuotsuses ei ole pandud kaebajale kohustust nimetatud kolmandate isikute vaheliste

tehingute tegelikku toimumist kontrollida ning pelgalt nende isikute tegevuse tõttu ei ole kaebajale

ka maksu määratud. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.3 ja maksuotsuse p-s 2.3 tuvastanud

kolmandate isikute vaheliste tehingute näilikkuse näitamaks, et tegemist oli maksupettusega, kus

sama kaup ringles Eesti ja Läti vahel ilma lõpptarbijani jõudmata, ning kaebaja tehingud

moodustasid osa sellest tehingute jadast.

25. Kaebajaga saab nõustuda selles, et pole ühtki otsest tõendit selle kohta, et kaebaja oli

nimetatud kolmandate äriühingutega seotud või kontrollis nende tegevust. Kuid nagu kohus

eespool märkis, maksuhalduril ei olegi enamasti võimalik maksupettuse kohta otseseid tõendeid

hankida, seetõttu on piisav, kui maksuhaldur on mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud

maksupettuses osalemise kahtlust. Kontrollakti p-s 2 ongi maksuhaldur välja toonud

maksupettuse toimepanemisele viitavad järeldused ja kaebaja saadud maksueelise tasumisele

kuuluva käibemaksu vähendamise näol, mida kohus käsitles juba eespool. Asjaolusid ja tõendeid

kogumis hinnates on eluliselt usutav maksuhalduri järeldus, et tegemist oli kaebaja ning tema

tehingupartnerite kooskõlastatud tegevusega.

26. Maksu määramist kaebajale ei välista Euroopa Kohtu otsus liidetud asjades C-354/03, C-

355/03 ja C-484/03: Optigen ja selles väljendatud seisukoht, et sisendkäibemaksu mahaarvamise

õigust tuleb hinnata iga pettuse ahelas osalenud äriühingu puhul eraldi ja sisendkäibemaksu

mahaarvamist ei saa piirata äriühingutel, kes ei teadnud ega pidanudki teadma maksupettusest (vt

kaebaja 23.09.2016 seisukoha p 4-9). Kuna maksupettuses osalemine saab selle olemusest

tulenevalt olla ainult teadlik tegevus, saab kaebaja teadmist maksupettusest järeldada

maksupettuse toimepanemise asjaoludest. Kuna maksuhaldur on tuvastanud, et näilike tehingute

ahelas ringles sama kaup ilma lõpptarbijani jõudmata, ja pole selge, kust kaup ringlusse sisenes,

on põhimõtteliselt õige ka maksuhalduri järeldus, et kaebajale kauba müüjaks ei saa pidada Gevce

OÜ-d, vaid tundmatut kolmandat isikut. Kaebaja teadmine sellest, et müüjaks on tundmatu kolmas

isik, on tuletatav maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse kaudu. Seega kokkuvõttes väidab

maksuhaldur õigesti, et kaebaja on teadlikult kajastanud oma käibemaksuarvestuses Gevce OÜ

arveid, mis ei vasta sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimustele (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1),

samuti müügiarved SIA-le Sidlum, mille alusel ei olnud kaebajal õigust kajastada 0%

käibemaksumääraga ühendusesisest käivet (KMS § 7 lg 1 p 1 ja § 24).

27. Kontrollakti lk 19 (järelduste p 8) on maksuhaldur väitnud, et tehingute ahelas liikus üks

koorem tuvastamata kaupa. Kaebaja on 23.09.2016 seisukoha p-des 84-90 õigesti välja toonud, et

maksumenetluses tuvastatut arvestades ei ole see maksuhalduri väide täpne, sest tehingute kohta

vormistatud dokumentide kohaselt laekus mõnel päeval lattu kaks autokoormat kaupa. See

12(12)

kontrollakti ühes kohas esinev ekslik väide ei anna siiski alust maksuotsuse tühistamiseks.

Maksuotsusest tervikuna koos selle lahutamatuks lisaks oleva kontrollaktiga on mõistlikult aru

saada, et maksuhalduri arvates ringles tehingute ahelas sama kaup, kusjuures asjaolusid ja

tõendeid arvestades on piisavalt alust kahelda, et selleks kaubaks oli just šokolaad Balisto, nagu

oli märgitud tehingute kohta vormistatud arvetele. Kontrollakti ja maksuotsuse lisadest selgub

samuti, et maksu määramisel arvestati kaubakoguseid selliselt, nagu need oli arvetele ja CMR-

dele märgitud, mitte koormate arvu.

28. Maksuhalduri ülesanne on kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning

arvestada ja määrata tasumisele kuuluv maksusumma (MKS § 10 lg 2). Maksuhaldur otsustab

kaalutlusõiguse alusel, milliseid tõendeid on vaja maksumenetluses koguda ja millal on tõendeid

piisavalt, et teha lõplik otsus maksu määramise või kontrolli lõpetamise kohta (MKS § 11 lg 2 ja

§ 59 lg 1). Kui tõendeid on kogutud piisavalt, oleks maksumenetluse jätkamine täiendavate

tõendite kogumiseks eesmärgitu ja vastuolus kohustusega viia maksumenetlus läbi võimalikult

lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi (MKS § 10 lg 3).

Samamoodi oleks eesmärgipäratu ja ebaproportsionaalne jätkata maksumenetlust selleks, et

koguda selliseid tõendeid, mille puhul võib mõistlikult eeldada, et tõend ei sisalda

maksumenetluses tähtsust omavaid asjaolusid. Kohtu võimalus hinnata maksuhalduri poolset

kaalutlusõiguse teostamist on piiratud (HKMS § 158 lg 3).

29. Kohus märgib siiski (vt ka 02.09.2016 määrus käesolevas asjas), et kuna maksuotsus on

piisavalt põhjendatud, ei ole alust maksuhaldurile ette heita, et ta ei kogunud täiendavaid tõendeid

kaubatarnetega seotud lao- ja veoettevõtjatelt ning nende töötajatelt või määramatult hulgalt

kolmandatelt isikutelt, kes võisid olla teinud tehinguid tarneahelasse kaasatud Viitrum ja

Lankuras OÜ-dega või SIA-ga Midlum. Lao- ja ettevõtjatelt ning nende töötajatelt täiendavate

tõendite kogumisega seoses lisab kohus, et isegi kui nad puutusid veetava kaubaga vahetult kokku,

ei ole võimalik nende seletustega tagantjärele kindlaks teha, kas veeti sama või erinevat

kaubapartiid, sest selles, et mingit kaupa põhimõtteliselt veeti, vaidlust ei ole. Maksuhaldur on

pangakontode põhjal tuvastanud raha liikumise tarneahelas (vt maksuhalduri 04.09.2015 vastuse

lisad nr 23-28, 43-44, 53 ja 85-87) ja kaebaja maksukontrollis ei olnud vajalik koguda tõendeid

kõigi tarneahelas osalenud isikute kõigi tehingute kohta kontrolliperioodil. Seda muu hulgas

põhjusel, et SIA Midlum esindaja G. Õunpuu seletuse kohaselt tegeleski nimetatud äriühing

kontrolliperioodil ainult maiustuste müügiga ning kogu kaebajalt saadud kaup müüdi kohe tagasi

Eestisse (I kd, tl 158; IV kd, tl 52). Lankuras OÜ puhul on maksuhaldur tuvastanud, et äriühingul

puudus 2012. a septembris tegelik majandustegevus ning kontrolliperioodi juhatuse liikme H.

Moosese sõnul ei ole Lankuras OÜ kellelegi šokolaadi müünud (19.03.2014 seletus, III kd, tl

203). Viitrum OÜ juhatuse liige J. Peyerova on aga tunnistanud, et võimaldas äriühingu

pangakonto kaudu teha rahaülekandeid SIA-le Midlum ilma ise mingeid reaalseid tehinguid

tegemata (15.11.2013 seletus, IV kd, tl 23-24).

30. Kõike eeltoodut kokku võttes leiab kohus, et kaebajale käibemaksu määramine oli

õiguspärane ning kohus ei tuvastanud ka selliseid menetluslikke rikkumisi, mis annaks aluse

lõppjäreldustes õige maksuotsuse tühistamiseks. Kaebus jääb seega rahuldamata.

31. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Otsus

tehakse kaebaja kahjuks, kuid vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, seega jäävad

menetluskulud iga menetlusosalise enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Monika Laatsit