3-16-1201/7 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse teatavakstegemine

13. september 2016, Tallinn

Haldusasja number

3-16-1201

Haldusasi

OÜ Albon Group kaebus Maksu- ja Tolliameti 20. mai

2016 maksuotsuse nr 12.2-3/033475-20 tühistamise

nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja: OÜ Albon Group

Esindaja: Aleksei Smelov

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Miiko Vainer

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Albon Group kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord: Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna

Ringkonnakohtule hiljemalt 13. oktoobril 2016 (HkMS § 180, § 181 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise

poolt

esitatud

apellatsioonkaebusele

võib

esitada

vastuapellatsioonkaebuse

päeva jooksul

apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja

jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb

seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus

menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada

menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse

esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb,

eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. OÜ Albon Group, kes tegeles 2015. aasta esimesel poolel AS Irbistero tellimusel ehitustööde

teostamisega Tallinnas Ingeri bastionis ning Väike-Maarja hooldekodus, kajastas 2015. aasta

aprilli- ja maikuu käibedeklaratsioonidel kokku 3 072,63 euro suuruse sisendkäibemaksu OÜ

Quattro Invest Grupp arvete alusel, mille esemeks olid ehitustööd. Samuti tegi OÜ Albon Group

nende arvete alusel OÜ Quattro Invest Grupp pangakontole väljamakseid kokku 18 435,80 euro

ulatuses.

2. Maksu- ja Tolliamet tegi 20. mail 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/033475-20, millega suurendas

OÜ Albon Group käibemaksukohustust 3072,63 euro võrra ning tulumaksukohustust 4608,95

euro võrra. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et kuigi tööd Ingeri bastionis ja Väike-Maarja

hooldekodus on tehtud, ei olnud nende tööde tegelikuks teostajaks OÜ Quattro Invest Grupp,

vaid need tegid kas OÜ Albon Group oma töötajad või tundmatu kolmas isik, kusjuures OÜ

Albon Group oli teadlik, et OÜ Quattro Invest Grupp ei olnud teenuse tegelik osutaja. Seetõttu

leiti maksuotsuses, et OÜ-l Albon Group ei olnud õigust OÜ Quattro Invest Grupp arvete alusel

sisendkäibemaksu arvestada ning kuivõrd polnud võimalk tuvastada, kas või millises ulatuses

olid nende arvete alusel tehtud väljamaksed tegelikult OÜ Albon Group ettevõtlusega seotud,

tuleb neid käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Maksuotsust põhjendatakse

kokkuvõttes järgmiste asjaoludega:

OÜ Quattro Invest Grupp poolt majandustegevuse kontrolli menetluses maksuhaldurile

esitatud dokumentide hulgas puudusid OÜ-ga Albon Group sõlmitud lepingud ning 19.

märtsil 2015 ei nimetanud selle äriühingu juhatuse liige tehingupartnerina ei OÜ-d Albon

Group ega hilisemate väidete kohaselt alltöövõttu teinud OÜ-d NVL Mehanik;

OÜ Quattro Invest Grupp ega OÜ NVL Mehanik pangakontodelt ei nähtu tavapärase

majandustegevusega seotud kulusid, kummalgi ettevõtjal polnud registreeritud töötajaid

ning isikuid, keda töötajatena nimetati OÜ NVL Mehanik poolt maksuhaldurile

allkirjastamata saadetud e-kirjas, ei olnud üksnes nimede järgi võimalik tuvastada;

ajal, mil sõlmiti väidetav leping OÜ Quattro Invest Grupp ja OÜ NVL Mehanik vahel, ei

olnud selle allkirjastanud V. N. veel OÜ NVL Mehanik juhatuse liige, tema allkiri lepingul

ei sarnane ka äriregistris oleva allkirjanäidisega;

OÜ Albon Group ja OÜ Quattro Invest Grupp kui viimase ja OÜ NVL Mehanik vaheline

leping ning tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid on äärmiselt üldsõnalised ega kajasta

seda, milles konkreetselt tehtud tööd seisnesid või kuidas toimus nende üle arvestuse

pidamine;

S. A. poolt antud seletused on vastuolulised ja ebausaldusväärsed tehingupartneri

leidmise, esindusõiguse kontrollimise, esindaja tuvastamise osas;

majanduslikult ebaloogiline on see, et AS Irbistero ja OÜ Albon Group vahelises lepingus

oli teenuste hind kokku lepitud kindla tasuna objekti kohta, ent OÜ-ga Quattro Invest

Grupp sõlmitud lepingus lepiti kokku tunnihinne, ilma, et tööaja üle mingit arvestust

peetud oleks;

OÜ Albon Group töötaja J. S. ütluste kohaselt pani ta Ingeri bastionis sees ühel päeval

üksi killustikku;

osa väidetavalt OÜ Quattro Invest Grupp poolt tehtud töödest olid AS-ilt Irbistero

saadud dokumentide kohaselt tehtud juba enne OÜ Albon Group ja OÜ Quattro Invest

Grupp vahelises lepingus kokku lepitud tööde alustamist, osasid tehti aga veel pärast

seda, kui OÜ Quattro Invest Grupp need väidetavalt OÜ-le Albon Group üle andnud oli;

kui AS-iga Irbistero Väika-Maarja hooldekodus tööde tegemiseks sõlmitud lepingus oli

ruumide kaupa välja toodud, milliseid töid teostatakse, siis OÜ-ga Quattro Invest Grupp

sõlmitud lepingus lepiti kokku tööde ese üldsõnaliselt ning tasu arvestus tunnihinde

alusel;

A. B. sõnul tegi Quattro Invest Grupp OÜ enamuse Väike-Maarja hooldekodu hoone sees

teostatud remonditöödest, S. A. ütluste kohaselt tehti seal vaid krohvimis- ja

värvimistöid;

D. V. ja D. B. ei olnud kursis sellega, kes Väike-Maarja hooldekodu ehitusobjektil reaalselt

töid teostasid, ent oleksid pidanud olema.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

3. OÜ Albon Group esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti

20. mai 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/033475-20 tühistamist. Kaebaja selgitab, et OÜ Quattro

Invest Grupp OÜ müüs/vahendas kaebajale reaalset ehitusteenust, nende vahel oli sõlmitud

kirjalik leping, OÜ Quattro Invest Grupp esitas nõuetekohased arved ning kaebaja tasus need,

samuti on tehingu mõlemad pooled kajastanud tehingu oma käibedeklaratsioonis. Kaebaja on

seisukohal, et seda, mida OÜ Quattro Invest Grupp edaspidi rahaga tegi ning keda alltöövõtjana

kasutas, ei saanud kaebaja kuidagi kontrollida. Kaebaja möönab, et dokumentide vormistamisel

on tehtud vigu, ent see ei anna tema hinnangul alust maksustamiseks. Samuti on kaebaja

seisukohal, et maksuotsuses välja toodud vastuolud erinevate isikute ütlustes võivad olla

tingitud isikute subjektiivsetest kriteeriumitest ja mälust ühe või teise sündmuse talletamisel.

Kaebaja leiab, et maksuotsuses esitatud väited põhinevad üksnes oletustel, mitte aga kogutud

tõenditel. Samuti leiab kaebaja, et maksuhaldur ei saa ühelgi juhul kaebajale teha etteheiteid

selles osas, et tema tehingupartner või omakorda selle alltöövõtja ei täitnud maksuhalduri

korraldusi teabe andmiseks. Kaebaja rõhutab, et temal polnud mingit võimalust nende isikute

tegevust selles osas mõjutada. Kaebaja on ka seisukohal, et OÜ Quattro Invest Grupp töötajate

puudumine ei kinnita tehingu näilikkust, sest ehitusteenuse vahendamiseks ei olegi töötajaid

vaja.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

4. Maksu- ja Tolliamet leiab, et OÜ Albon Group kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb

rahuldamata jätta. Vastustaja leiab, et kaebuses esitatud tõendikriitika on võrreldes kontrollakti

ning maksuotsuse põhjendustega niivõrd üldist laadi, et kaebuse esitamine kaebeõiguse reaalse

teostamise eesmärgil on MTA arvamusel sügava kahtluse all. Vastustaja jääb maksuotsuses ja

selles viidatud kontrollaktis esitatud seisukohtade juurde. Vastustaja kordab, et arvetest ja

esitatud töövõtulepingust kui algdokumentidest ei saa järeldada selgelt identifitseeritavat ning

tõendatud teenuse toimumist, mistõttu ei ole alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ka siis,

kui kohtumenetluses leiaks tõendamist mingisuguse muu teenuse osutamine. Vastustaja

selgitab, et isegi kui reaalset majandustegevust mitteomav OÜ Quattro Invest Grupp oleks ka

tegelikult käitunud üksnes vahendajana, ei ole see piisav sisendkäibemaksu mahaarvamise

õiguse tekkimiseks, sest arvetel kajastatud teenust (ehitusteenus) ei osutatud.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

5. Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja omavahelises

seoses, leian, et OÜ Albon Group kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta.

Maksuhaldur on kogutud tõendite pinnalt teinud õige ja põhjendatud järelduse, et tehinguid OÜ

Albon Group ning OÜ Quattro Invest Grupp vahel ei ole toimunud, mistõttu ei ole OÜ-l Albon

Group õigust OÜ Quattro Invest Grupp nimel vormistatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha

arvamiseks ning kuna pole olnud võimalik tuvastada, kas või kui suures osas on OÜ-le Quattro

Invest Grupp välja makstud summasid tegelikult kasutatud kõnealuste ehitustööde

teostamiseks, ei saa neid väljamakseid pidada OÜ Albon Group ettevõtlusega seotuks.

Maksuhalduri poolt kogutud tõendite põhjal saab välistada võimaluse, et kaebaja soetas

vaidlusalustel arvetel näidatud teenused tundmatult kolmandalt isikult ning eeldas seejuures

heauskselt,

et

teenuse

osutajaks

oli

OÜ

Quattro

Invest

Grupp.

Juhindudes

halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 165 lõikest 2 nõustun vaidlustatud maksuotsuses ja

seal viidatud kontrollaktis esitatud maksuhalduri põhjendustega ega korda neid.

6. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt eeldab sisendkäibemaksu maha

arvamise õigus seda, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. KMS § 31

lg 1 kohaselt toimub sisendkäibemaksu maha arvamine KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase

arve alusel. Formaalsetele nõuetele vastava arve olemasolu ei õigusta aga tingimata

sisendkäibemaksu

maha

arvamist.

Nimelt

tuleb

maksustamisel

lähtuda

tegelikest

majanduslikest sooritustest, mitte aga üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest

dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti,

ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud

nõuetele. Seega üksnes asjaolu, et ostja on mingi teenuse saanud ning selle kohta on olemas

käibemaksukohustuslasena registreeritud isiku nimel väljastatud arve, ei anna vääramatult

õigust sisendkäibemaksu maha arvamiseks, kui arve ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku

sisu. Tehingu tegelikku majanduslikku sisu ei kajasta arve õigesti muuhulgas juhul, kui arvele

müüjana märgitud isik ei ole kauba või teenuse tegelik müüja. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84

tulenevalt on maksuhalduril õigus maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud

tehingule anda maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber

kvalifitseerida. See tähendab, et kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka

mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes

midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides,

tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu

see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule

majanduslikule sisule vastavalt.

7. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem

selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja

tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud

arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et

arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus

põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et

müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja, ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus

äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et

tegemist pole tegeliku müüjaga.

8. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi 2. lõike punkti 3 kohaselt on

ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Haldusasjades 3-3-1-34-06, 3-3-1-47-06 ja 3-3-1-74-09 on Riigikohus leidnud, et ka tulumaksu

määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis

või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise,

kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu

määramiseks alus. Haldusasjas 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses asus Riigikohus aga

seisukohale, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud

isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb

maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks

hindamise teel vastavalt maksukorralduse seaduse §-le 94.

9. Eeltoodust tulenevalt on oluline esmalt see, kas Quattro Invest Grupp on kaebajale tegelikult

arvetel näidatud teenuseid osutanud. Kui vastus sellele küsimusele on eitav, tuleb käibemaksu

puhul kontrollida seda, kas kaebaja võis heauskselt eeldada, et müüjaks on arvel märgitud isik

ning on seejuures olnud müüja isikusamasuse tuvastamisel nõutavalt hoolas ega ole oma

käitumisega andnud alust põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemise kohta ning

tulumaksukohustuse puhul tuleb kontrollida, kas kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et arve

esitanud isik ei ole kauba müüja. Viimaks tuleb võtta seisukoht küsimuses, kas maksuhaldur

oleks pidanud kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel.

10. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et asjas kogutud tõendid kinnitavad veenvalt, et

maksuotsuses käsitletud arvetel kajastatud tehinguid reaalselt ei toimunud. Iseenesest pole

vaidlust selles, et teatud tundmatud kolmandad isikud võisid osutada kaebajale

ehitusteenuseid, ent nii nagu pole võimalik tuvastada, kes seda tegi, ei ole olemasolevate

andmete pinnalt võimalik tuvastada ka seda, milles need teenused täpselt seisnesid ja milline oli

nende tegelik maksumus. Seega on kaebaja kajastanud teadlikult oma raamatupidamises

fiktiivseid arveid ning võimalus, et kaebaja heauskselt eeldas, et OÜ Quattro Invest Grupp ongi

teenuse osutajaks, on välistatud.

11. Eelkõige kinnitab tehingute mittetoimumist see, et väidetavate tehingupoolte vahelised

kokkulepped on vormistatud äärmiselt üldsõnaliselt ning on kaebaja kui tellija seisukohast

mitmes mõttes majanduslikult ebaloogilised. Maksuhaldur on õigustatult viidanud sellele, et

kaebaja ja OÜ Quattro Invest Grupp vahelistest lepingutest (vastustaja kirjaliku seletuse lisad 13,

14, 15, 19) ning tööde üleandmise-vastuvõtmise aktidest (vastustaja kirjaliku seletuse lisad 16,

17, 18) ei nähtu tegelikult see, milliste tööde tegemises kokku lepiti ja milles tööd tegelikult

seisnesid. Viidatud lepingute ese on määratud üldsõnaliselt ning aktides kajastub üksnes

väidetav ajakulu, samas ei nähtu ühestki dokumendist, milliseid töid tegelikult tehti ega ka see,

kes ja kuidas aktides kajastatud ajaarvestust pidas. Sõlmitud lepingutes on küll sätestatud tööde

alustamise aeg, ent pole fikseeritud mistahes kokkulepet tööde lõpetamise aja kohta. Kuigi

maksuhaldur on lepingus sätestatud tasumäära käsitlenud tunnitasuna, ei saa mööda vaadata

sellestki, et tegelikult pole lepingutes selgelt sätestatud, et tegemist oleks tunnihindega.

Eeltoodust nähtub üheselt, et poolte vahel sõlmitud kirjalikud lepingud ei kajasta poolte vahelisi

suhteid nii nagu see kahe teineteisest sõltumatu ettevõtja vahelistes suhetes eluliselt usutav

oleks. See aga seab põhjendatult kahtluse alal tehingu toimumise ning sellise kahtluse korral on

kontrollitaval maksukohustuslasel kohustus esitada tehingu tegelikku toimumist kinnitavad

täiendavad tõendid. Tehingu ebamõistlik vormistamine kinnitab seda, et sellist tehingut pole

tehtud. Kõrvutades eeltoodu sellega, et ükski asjaosaline ei ole suutnud anda maksuhaldurile

adekvaatseid selgitusi lepingueelsete läbirääkimiste ja koostöö tegeliku korralduse kohta

ehitusobjektidel, on ilmne, et kõnealused lepingud ja aktid ei ole vormistatud mitte tegelike

majanduslike soorituste kajastamiseks, vaid pelgalt sellise mulje jätmiseks. Siinkohal ei ole

mistahes tähtsust sellel, et selliste kokkulepete sisu täpse kirjaliku fikseerimise nõuet seadusest

ei tulene. Isegi siis, kui poolte omavahelistest suhetest tulenevalt sellist vajadust ei olnud, oli

kaebajal siiski kohustus koguda ja säilitada tõendid, mille abil hilisema vaidluse korral tehingu

toimumist tõendada. Selliseid tõendeid on teenuse väidetaval saajal vaja muuhulgas juhuks, kui

müüja peaks mingil põhjusel hiljem väitma, et tehingut ei toimunud või andma tehingu kohta

ebausutavaid seletusi. Sõltumata sellest, kas mingisuguse asjaolu (nt. lepinguga kokku lepitud

või üle antud tööde sisu) kirjalikus vormis dokumenteerimine oli seadusest tulenevalt

kohustuslik või mitte, pidi kaebaja igal juhul arvestama võimalusega, et tal tuleb tehingu

toimumist ja selle tegelikku sisu hiljem tõendada ning jättes tehinguga seotud asjaolusid

puudutavad tõendid kogumata või säilitamata, riskis kaebaja sellega, et ei suuda vaidluse korral

seda teha. MKS § 150 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise vaidlustamisel

maksukohustuslase ülesanne tõendada, et maksusumma on määratud valesti. See tähendab

seda, et juhul kui maksuhaldur on maksuotsuses piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et

maksuarvestuses kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või et selle tehingu asemel

toimus tegelikult mingisugune teistsugune tehing, on maksukohustuslase ülesanne esitada

täiendavad tõendid selle kohta, et kõik toimus nõnda, nagu tema raamatupidamis- ja

maksuarvestuses kajastatud.

12. Olukorras, kus kaebaja oleks OÜ-ga Quattro Invest Group leppinud tööde teostamise kokku

teatud tunnihinna eest, samas kui tal enda tellijaga oli kokkulepe objekti tervikhinna osas, pidi

koostöö OÜ-ga Quattro Invest Group eeldama kaebaja poolset aktiivset juhtimist

ehitusobjektidel ning alltöövõtja tegevuse kohta arvestuse pidamist. Sellest tulenevalt pidanuks

kaebaja igal juhul teadma töid tegelikult teostanud isikuid ning selle eitamine või nende isikute

varjamine on eluliselt kõige usutavamalt kantud soovist varjata kaebaja ja nende isikute vahelise

õigussuhte tegelikku iseloomu. Kõrvutades sisuliselt samade tööde kohta kaebaja ning AS

Ibristero vahel koostatud dokumente (lepingud, hinnapakkumised, aktid) kaebaja ja OÜ Quattro

Invest Grupp vahel vormistatutega, ei saa viimaseid pidada tehingute tegelikku sisu

kajastavateks, vaid märksa usutavam on, et need on vormistatud tegelikult mitte toimunud

tehingust eksliku mulje jätmiseks ning sisendkäibemaksu maha arvamise ning väljamakse

tegemise õigustamiseks. Vastupidisele seisukohale saaks asuda, kui kaebaja oleks esitanud

mingisugused usaldusväärsed tõendid, mis sellise järelduse ümber lükkavad. Seda pole kaebaja

teinud, olles nii kontrolliakti kohta esitatud eriarvamuse kui kohtule esitatud kaebuses

tuginenud üldistele väidetele.

13. Kaebaja leiab ekslikult, et maksuhaldur on talle teinud etteheiteid seoses OÜ Quattro Invest

Grupp ja selle väidetava alltöövõtja OÜ NVL Mehanik tegevusega. Nimetatud kahe äriühingu

tegevust (st. majandustegevuse puudumist) on maksuotsuses kajastatud selleks, et näidata,

mida maksuhaldur oma uurimiskohustuse raames tegi kontrolli esemeks olevate tehingute

asjaolude välja selgitamisel. Seda, et nende äriühingute puhul polnud võimalik tuvastada

tavapärasele majandustegevusele viitavaid asjaolusid, et need on pärast käesolevas asjas

vaidluse all olnud tehingute tegemist käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud jms, ei ole

maksuhaldur ette heitnud kaebajale. Küll aga nähtub maksuotsuses esitatud põhjendustest ja

neid kinnitavatest tõenditest, et vaatamata püüdlustele saada kahtluse alla sattunud tehingu

tegeliku toimumise kohta usaldusväärseid tõendeid OÜ-lt Quattro Invest Grupp ja OÜ-lt NVL

Mehanik, ei ole selliseid tõendeid võimalik saada olnud. Kõrvutades maksuotsuses nende kahe

äriühingu tegevuse kohta kajastatud andmeid tõsiasjaga, et 19. märtsil 2005 ehk üksnes mõni

päev pärast OÜ-ga Albon Group väidetavate lepingute sõlmimist ei nimetanud OÜ Quattro

Invest Grupp juhatuse liige S. A. oma äriühingu majandustegevuse kohta maksuhaldurile aru

andes oma tehingupartneritena ei OÜ-d Albon Group ega OÜ-d NVL Mehanik, saab veelgi

selgemaks, et tegelikult vaidlusaluseid tehinguid toimunud ei ole. Pole eluliselt usutav, et

ettevõtja, kes on kutsutud maksuhalduri juurde oma majandustegevuse kohta selgituste

andmiseks, unustab mainida paar päeva varem sõlmitud lepingud. Vastupidi, sellest saab teha

järelduse, et 19. märtsil 2015 ei teadnud S. A. OÜ-le Albon Group teenuste osutamisest veel

midagi.

14. Lisaks eelnevale on väljakujunenud kohtupraktikas leitud, et kui muudel juhtudel tuleb ostja

heausksust eeldada, siis ei saa seda teha, kui on alust kahtlustada teda maksupettuses

osalemises. Arvestades seda, et ei kaebaja ega OÜ Quattro Invest Grupp ei ole osanud anda

adekvaatseid selgitusi sõlmitud kokkulepete ja teenuste täpse sisu kohta ning neid pole ka

võimalik tuvastada väidetava tehingu kohta koostatud dokumentidest, on eluliselt kõige

usutavam võimalus see, et OÜ Quattro Invest Grupp arvetel nimetatud tööde teostamine

toimus (teadmata mahus) tegelikult kaebaja enda kontrolli all. Kuigi maksuotsuses pole sellele

sõnaselgelt viidatud, on tegelikult põhjust arvata, et kaebaja osales maksupettuses, kajastades

oma raamatupidamisarvestuses fiktiivseid arveid, korraldades ise vastavate tööde tegemise või

hankides need tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, ent kokkuleppel OÜ Quattro Invest Grupp

tegevust reaalselt korraldanud isikutega korraldas oma raamatupidamisarvestuse jaoks OÜ

Quattro Invest Grupp nimel fiktiivsete arvete koostamise, millega tekitas endale õiguse

vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu fiktiivsetel arvetel kajastatud sisendkäibemaksu

võrra ning sai võimaluse ettevõttest raha välja viia ilma, et oleks võimalik tegelikult kontrollida,

kas või millises ulatuses kasutati seda ettevõtluse tarbeks. Kaebaja võis kasutada neil objektidel

tööde tegemiseks oma töötajaid, sealhulgas deklareerimata töötajaid või ka mingeid muid

tundmatuid kolmandaid isikuid, ent käesolevas kohtuotsuses kajastamist leidnud asjaoludel on

ilmne, et seda tehes ei saanud ta heauskselt eeldada, et tegemist oli OÜ-ga Quattro Invest

Grupp. Maksuhaldur pole küll tuvastanud, et arvete alusel OÜ-le Quattro Invest Grupp välja

makstud raha oleks OÜ-le Albon Group või selle juhtidele tagasi liikunud, ent see ei lükka

kahtlust ümber. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on sellise asjaolu tuvastamine

praktikas reeglina võimatu. Siinkohal tasub märkida, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur

tõendama, et kaebaja on osalenud maksupettuses, vaid piisab kui ta põhjendab oma

sellekohaseid

kahtlusi

ning

kahtlust,

et

maksuarvestuse

aluseks

olevatel

raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning kaebuse

esitaja oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik

toimumine ja maksuhalduri kahtlused hajutada. Kui maksukohustuslane seda teha ei suuda, on

maksuhalduril

õigus

lähtuda

sellest,

et

tehingut

toimunud

pole

ning

kohaldada

maksukohustuslase suhtes vastavaid maksuõiguslikke järelmeid. Antud juhul ei ole kaebaja

suutnud tehingute toimumist tõendada.

15. Kaebaja ja OÜ Quattro Invest Grupp vahelist tehingut ei saa antud juhul kinnitada see, et

mõlemad on tehingut oma käibemaksuarvestuses kajastanud. MKS § 83 lõikest 4 sätestatakse,

et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu

varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Viidatud

normist tuleneb, et kui leiab tuvastamist, et vaidlusalusel arvel kajastatud tehingut pole üldse

toimunud ning ei leia tuvastamist ükski teine reaalne majanduslik sooritus, mis õigustaks

sisendkäibemaksu maha arvamist, ei saa ostjal vaidlusaluse arve alusel sisendkäibemaksu

arvestamise õigust olla. Kui näilik tehing tehakse selleks, et varjata teist tehingut, millest

käibemaksukohustust ega sellega korrespondeerivat sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ei

tulene, ei tulene sellest, et näiliku tehingu kohta vormistatud arvel on käibemaksusumma

kajastatud, maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi näiliku tehingu

poolele. Selliselt on näilikku tehingut maksustamise aspektist käsitletud ka Tallinna

Ringkonnakohtu poolt kohtuasjades 3-10-2629 ning 3-08-2319 tehtud otsustes. Eeltoodust

tulenevalt ei saa näiliku tehingu kohta vormistatud arvel ostjana märgitud isik õigustada arve

alusel sisendkäibemaksu maha arvamist ka sellega, et sel arvel müüjana märgitud isik on

sellesama arve alusel tasumisele kuuluva käibemaksusumma oma käibemaksuarvestuses

deklareerinud.

16. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebajal ei olnud õigust

vaidlusalustel arvetel näidatud sisendkäibemaksu maha arvamiseks. Kuivõrd väljamakse

tegemise aluseks olevad arved ei kajastanud tehingut õigesti ning kaebaja vähemalt pidi seda

teadma, puudub kaebajal ka väljamakse kohta nõuetekohane raamatupidamisdokument,

mistõttu tuleb väljamakse kvalifitseerida ettevõtlusega mitte seotud väljamaksena. Kuna pole

teada, kellele ja milleks kulus tegelikult kaebaja poolt OÜ Quattro Invest Grupp arvele kantud

raha, ei ole võimalik ka tuvastada, et see kulu oleks olnud seotud kaebaja ettevõtlusega. Antud

juhul ei saaks tulumaksu puhul kõne alla tulla ka maksustamine hindamise teel. Riigikohus leidis

haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma,

et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle

eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud

väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. See seisukoht ei tähenda siiski, et maksuhaldur

peaks igal juhul kaaluma hindamise teel maksustamist. Alust eeldada, et arvel näidatud kaup on

soetatud või teenused siiski osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et

arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Käesoleval juhul sellist alust ei

ole. Seisukohta, et OÜ Quattro Invest Grupp nimel on tegelikult keegi tundmatu isik kaebajale

teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingisugused muud dokumendid kinnitaks, et

arvetel näidatud aegadel ja mahtudes on kaebaja mingisuguselt teiselt konkreetselt isikult

konkreetseid teenuseid soetanud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Seda juba pelgalt seetõttu, et

ei arvelt ega ühestki muust tõendist ei nähtu, milliseid töid ja millises mahus tehti. Asjaolu, et

vastavatel objektidel on põhimõtteliselt tehtud selliseid töid, mis vastavad üldjoontes kaebaja ja

OÜ Quattro Invest Grupp vahel sõlmitud lepingutes kajastatud üldistele kirjeldustele, ei anna

tegelikult mingisugust aimu, milliseid kulutusi või millises mahus kaebaja selleks tegi. Pole

mistahes tõendeid, mille põhjal saaks kontrollida, kui palju vajalikest töödest tegid ära näiteks

kaebaja oma töötajad sh. võimalikud deklareerimata töötajad. Kui asuda lihtsalt seisukohale, et

kaebaja on teenused soetanud tundmatu juriidilise isiku käest, annaks see kaebajale ilmse

lubamatu maksueelise juhul, kui tegelikult oli tegemist kaebaja enda deklareerimata

töötajatega, kelle kasutamise puhul oleks kaebajal tekkinud muuhulgas kõigi töötasumaksude

tasumise või kinnipidamise kohustus. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et

mingeid teenuseid eelnimetatud arvete alusel tegelikult ei osutatud ning seetõttu polnud

maksuhalduril ka maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Kaupade

soetamise puhul võib eeldada, et kui kaup on reaalselt saadud ning ostjal ei olnud seda võimalik

saada tasuta või ise valmistada, siis pidi ta selle kauba saamiseks kulutama raha ning sel juhul on

võimalik hindamise teel see kauba maksumus välja selgitada ning käesolevaga analoogses

olukorras lugeda mingi osa fiktiivse arve alusel ettevõttest välja viidud raha tegelikult

ettevõtlusega seotud kuluks. Teenuse puhul seda võimalik teha ei ole. Lisaks eeltoodule eeldab

hindamise teel maksustamine maksukohustuslase väga intensiivset kaasaaitamist ning

hindamiseks vajalike andmete esitamist. Käesoleval juhul ei ole kaebaja andnud maksuhaldurile

mingeid andmeid, mille põhjal hindamist teostada saaks.

17. Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle

kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna

vastustaja ei ole kohtult taotlenud enda kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad

menetlusosaliste kulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik