3-15-227/18 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

13. september 2016, Tallinn

Haldusasja number

3-15-227

Haldusasi

M OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 29.10.2014 mak-

suotsuse nr 12.2-3/019607-18 ja 16.03.2015 intressi-

nõude nr 13-3/39432 osaliseks tühistamiseks

Menetlusosalised ja nende

esindajad

Kaebaja – M OÜ, volitatud esindaja v.adv Ants Karu

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Veiko Soll

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 10. juuni 2015. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

M OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta M OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 10. juuni

2015. a otsus haldusasjas nr 3-15-227 muutmata.

2. Jätta poolte menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 13. oktoobril 2016, välja

arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-15-227

2(11)

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) viis 21.11.2013 korralduse nr 12.2-3/19607-1 alusel läbi M

OÜ revisjoni, mis hõlmas käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumis-

pensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.01.2009–

31.03.2013.

2. MTA määras 29.10.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/019607-18 M OÜ-le tasumiseks

makse kokku 51 296,32 eurot. Muu hulgas luges maksuhaldur PP-le tehtud laenu tagasimak-

sed 175 761,78 euro ulatuses ja PP-le makstud dividendid 100 000 eurot ettevõtlusega mitte-

seotud kuluks ja määras neilt väljamaksetelt tasumiseks 28 620,25 eurot tulumaksu põhjusel,

et äriühingul puudusid nende kulude kohta raamatupidamise algdokumendid. M OÜ on tagas-

tanud PP-le laenu 175 761,78 eurot rohkem, kui ta laenu on saanud. Suuremas summas laenu

saamise kohta ei ole äriühing maksumenetluses tõendeid esitanud. M OÜ deklareeris 2013. a

veebruaris ja märtsis kokku 100 000 euro suuruses summas dividendi maksmist. PP ei ole M

OÜ osanik, vaid selle osaniku osanik ning seetõttu on tegemist ettevõtlusega mitteseotud ku-

luga. Summast on pangaülekandega tasutud 29 000 eurot ning kuigi äriühing ei ole maksuhal-

durile esitanud dokumente sularahatehingute kohta, on usutav, et ülejäänud summa (71 000

eurot) on tasutud PP-le sularahas.

3. M OÜ esitas maksuotsuse osaliseks kehtetuks tunnistamiseks vaide (I kd, tl 62-63), mil-

le MTA jättis 29.12.2014 vaideotsusega nr 6-1/2500-2 rahuldamata (I kd, tl 65-66). Vaideot-

suses nõustuti maksuotsuse põhjendustega, neid kordamata.

4. MTA määras 16.03.2015 intressinõudega nr 13-3/39432 M OÜ-le tasumiseks intresse

23 001,94 eurot. Intressinõuet põhjendatakse eelmärgitud maksuotsusega määratud maksude

tähtaegse tasumata jätmisega.

5. M OÜ esitas 28.01.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 29.10.2014 maksuotsu-

se nr 12.2-3/019607-18 osaliseks tühistamiseks – maksu määramist PP-le antud laenu tagasi-

maksetelt 6000 euro ulatuses puudutavas osas ja 71 000 euro suuruses summas dividendide

väljamakselt määratud maksu määramist puudutavas osas – ja 31.03.2015 kaebuse

16.03.2015 intressinõude nr 13-3/39432 osaliseks tühistamiseks. Õigeks kaebaja poolt dekla-

reerimata maksusummaks on 15 088,57 eurot, s.t kaebaja vaidlustab maksuotsust summas 31

632,91 eurot.

Maksuhaldur luges ettevõtlusega mitteseotud kuluks PP-le tehtud laenu tagasimaksed 175

761,78 eurot, jättis aga arvestamata PP poolt 20.12.2012 kaebajale laenatud 6000 eurot. Seega

on õigeks enammakstud laenusummaks 169 761,78 eurot.

Kaebaja deklareeris 2013. a veebruari ja märtsi TSD-s PP-le dividendide väljamakseid kokku

100 000 eurot. Kaebaja möönab, et nimetatud summa dividendidena deklareerimine ei olnud

vormistuslikult korrektne, vaid see oleks tulnud deklareerida ettevõtlusega mitteseotud kulu-

na. Samas on nii dividendi kui ettevõtlusega mitteseotud kulu tulumaksumäär sama. MTA

seisukoht, et kaebaja maksis PP-le 71 000 eurot sularahas kassast, on ebaõige, sest kaebaja ei

ole maksnud PP-le 2013. a veebruaris ja märtsis sularahas dividende. Kaebaja deklareeris

nimetatud summa selleks, et tasuda tulumaksu PP-le tehtud laenu enammaksetelt.

Laenu enammaksetelt 175 761,78 eurot määras maksuhaldur tulumaksu 46 721,78 eurot. Osa-

liselt on nimetatud summalt tulumaks tasutud, sest 71 000 eurot oli 2013. a veebruaris ja

märtsis deklareeritud dividendidena. Sel perioodil ei ole kaebaja kassas üldse mingeid rahalii-

kumisi toimunud. MTA valduses olevad kaebaja pangakontod kinnitavad, et pangakontolt ei

ole kassasse võetud raha, mida oleks kasvõi teoreetiliselt saanud PP-le sularahas maksta. Sel-

list kahtlust ei saa tekkida ka MTA valduses olevatest kaebaja raamatupidamisdokumentidest,

sest PP-le 71 000 euro sularahas väljamaksmiseks peaks eksisteerima väga suur erinevus kae-

baja müügiarvete ja tema pangakontole klientidelt laekunud summade vahel. Arvestades

2013. a veebruaris, märtsis ja aprillis deklareeritud ning tegelikult PP-le väljamakstud sum-

3-15-227

3(11)

masid, on kaebajal tulumaksu tasumata 18 101,23 eurot. Arvestades nimetatud summat ja

summat, mida kaebaja ei vaidlusta, on maksuotsus õigusvastane 28 620,25 euro osas.

Uute tõendite esitamine kohtumenetluses on põhjendatud ja kooskõlas Riigikohtu otsusega

asjas 3-3-1-47-07, sest kaebaja jättis need tõendid maksumenetluses esitamata enese mitte-

süüstamise privileegile tuginedes. OÜ M maksumenetluse ajal oli (ja on ka praegu) paralleel-

selt käimas kriminaalmenetlus, milles Kaitsepolitseiamet uurib rahapesu ja erakonna varjatud

rahastamise kahtlust. Maksu- ja kriminaalmenetlus olid omavahel seotud, ühesuunalised ja

kandsid ühtset eesmärki, milleks oli maksumenetluses tõendite esitamiseks kohustamise var-

jus kriminaalmenetluse tarbeks tõendite hankimine. Mõlemad menetlused puudutasid sama

perioodi ja samu majandustehinguid. MTA aktsepteeris kaebaja õigust tõendeid mitte esitada

17.04.2014 vaideotsuses. Seetõttu oli maksumenetluses tõendite esitamata jätmine õiguspära-

ne ja kaebaja ei jätnud tõendeid esitamata tahtlusest või hooletusest.

Lisaks proovis kaebaja maksumenetluses vältida olukorda, kus maksukohustust vähendavaid

tõendeid hinnatakse alles kohtumenetluses, taotledes korduvalt revisjonimenetluse peatamist

kuni lõpliku lahendi jõustumiseni kriminaalasjas, kuid MTA ei pidanud revisjoni peatamist

võimalikuks. Revisjoni peatamine ei oleks kaasa toonud negatiivseid tagajärgi, sest MKS § 99

lg 1 p 3 kohaselt peatub maksu määramise aegumine maksurevisjoni läbiviimise (sh selle pea-

tumise) ajaks. Maksumenetluse peatamata jätmine on päädinud olukorraga, kus riik on mää-

ranud kaebajale ebaõige maksukohustuse tulenevalt sellest, et isik on kasutanud õigust ennast

mitte süüstada.

Kõik kaebaja kohtumenetluses esitatud tõendid ei ole maksuhalduri jaoks uued. Pearaamatu

konto 1010 (kassa) väljavõtte esitas kaebaja maksuhaldurile 01.12.2014 vaide lisana ning

kaebaja 2013. a aprilli TSD-le oli vastustajal ligipääs olemas ning kaebaja viitas sellele samuti

vaides. Vaideotsuses on asutud seisukohale, et need tõendid ei lükka maksuotsuse järeldusi

ümber. Seega on maksuhaldur need tõendid vastu võtnud. Riigikohus leidis otsuses nr 3-3-1-

47-07, et uusi tõendeid saab vaidemenetluses esitada nii haldusorgani nõudmisel kui ka omal

initsiatiivil. Seega ei ole need tõendid kohtumenetluses uued.

MTA on vaideotsuses juba kinnitanud kaebaja õigust tugineda enese mittesüüstamise privi-

leegile ning kohus ei pea seda enam üle kontrollima. Vastustaja ei mõista õigesti enese mitte-

süüstamise privileegi olemust. Kooskõlas Riigikohtu otsusega nr 3-1-1-39-05 ei tähenda selle-

le tuginemine enda süüditunnistamist või kuriteo toimepanemise möönmist. Õigus tõendeid

mitte esitada esineb olukorras, kus ei ole välistatud, et nende tõendite alusel võib isikut süü-

distada (mitte süüdi mõista). Kaebajale ega kohtule ei ole teada, milliseid tõendeid Kaitsepo-

litseiamet kavatseb kaebaja vastu kasutada ning kas ja milline saab olema kaebajale esitatav

kahtlustus. Halduskohus ei saa hinnata tõendite asjakohasust kriminaalmenetluses. Kaebaja ei

ole enese mittesüüstamise privileegist loobunud, sest vaidele lisatud dokumendid olid juba

kriminaalasja menetleja valduses. Seda kinnitas kaebaja vaides selgesõnaliselt. Isegi kui kae-

baja enese mittesüüstamise privileegist loobuks, ei tähendaks see, et ta tugines sellele maksu-

menetluses alusetult. Kaebaja peab saama temale tehtud maksuotsuse üle sisuliselt vaielda ka

siis, kui ta enese mittesüüstamise privileegile tuginedes tõendeid ei esita. Tõendite esitamise

õiguse piiramine on kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärg, kuid kaebaja ei ole kaasaaita-

miskohustust rikkunud.

MTA ei ole põhjendanud, miks kaebaja esitatud tõendid ei ole usaldusväärsed või on tagant-

järgi vormistatud. Kassakontode tagantjärele vormistamine ei ole võimalik, sest kaebaja raa-

matupidaja on allkirjastanud need 01.12.2014, s.t vaide esitamise päeval. Kassakontode välja-

võtted tõendavad, et kontrollitaval perioodil ei toimunud kaebaja kassas sularaha sisse- ja väl-

jamakseid (sh ei toimunud MTA väidetud dividendiväljamakseid sularahas). Maksuhalduri

esitatud tõenditest (Kaitsepolitseiametilt saadud raamatupidamisdokumendid ja pankadelt

3-15-227

4(11)

saadud pangakontode väljavõtted) ei nähtu ühtki anomaaliat, mis annaks alust seada kahtluse

alla kassakontode väljavõtete sisulise õigsuse.

Intressinõue on õigusvastane, sest sellega seotud maksuotsus on kaevatud osas õigusvastane.

6. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata.

Kaebaja on pärast maksuotsuse tegemist esitanud uusi tõendeid, kuid need ei ole asjakohased.

Kaebaja keeldus revisjoni kestel pearaamatu konto 2430 ja kassakonto nr 1010 esitamisest ja

maksuhalduril ei olnud uurimiskohustuse täitmiseks võimalik neid hankida ka mujalt. 2013. a

aprilli puudutavad pangakontode väljavõtted ja TSD väljuvad kontrollitavast perioodist ja

nende tõendite puhul ei saanud maksuhaldur eeldada, et need võiksid maksustamise seisuko-

hast tähtsust omada. MKS § 92 lg 4 ja § 102 lg 1 p 2 alusel ning kooskõlas Riigikohtu otsus-

tega nr 3-3-1-47-07 ja 3-3-1-32-09 ei pea maksuhaldur arvestama maksukohustust vähendava-

te asjaoludega, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta.

Kaebaja oleks saanud tõendid esitada enne maksuotsuse tegemist. Alates kaebaja tuginemisest

enese mittesüüstamise privileegile kuni tõendite esitamiseni ei ole algse keeldumise põhjusi

arvestades midagi muutunud, sest kaebaja suhtes läbiviidav kriminaalmenetlus ei ole lõppe-

nud. Kaasaaitamiskohustuse täitmine ei saa olla juhuslik ja põhineda maksukohustuslase su-

val, sest siis muutuks riigivõimu teostamine maksude kogumise näol ebaefektiivseks. Koos-

kõlas Riigikohtu otsusega asjas 3-1-1-57-07 ei oleks saanud kaebaja poolt maksumenetluses

esitatud tõendeid kriminaalmenetluses kasutada, seega tõendite õigeaegsel esitamisel ei oleks

kaebaja kardetud tagajärge saabunud. Kaebaja jättis tõendid enese mittesüüstamise privileegi

ettekäändele tuginedes esitamata tahtlikult, kaasaaitamiskohustust rikkudes, sest on enese

mittesüüstamise privileegist kergekäeliselt loobunud. Vastustaja seisukohta toetab Riigikohtu

otsus nr 3-1-1-39-05, mille kohaselt on vaikimisõiguse hindamisel oluline isikult nõutava tea-

be faktiline iseloom.

Asjaolu, et kaebaja taotles korduvalt revisjonimenetluse peatamist, ei anna õigust esitada uusi

tõendeid alles kohtumenetluses. Õiguspäraselt tõendite esitamata jätmise korral säilib maksu-

kohustuslasel MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt õigus esitada tõendeid pärast maksu- ja koh-

tumenetlust ning maksuhalduril on õigus muuta ka sellist maksuotsust, mille kohta on olemas

jõustunud kohtuotsus. Seetõttu oleks menetluse peatamine üksnes maksumenetlust alusetult

venitanud.

Kõik kaebusele lisatud tõendid on uued. Kaebaja 2013. a aprilli TSD väljub kontrollitavast

perioodist ning MKS § 92 lg 4 kohaselt ei pea maksuhaldur arvestama tähtpäevaks deklaree-

rimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik maksu-

kohustuslase tahteavalduseta. Maksuhaldur ei ole 2013. a aprilli TSD aluseks olevaid asjaolu-

sid kontrollinud ega pidanudki seda tegema. Pearaamatu konto 1010 (kassa) väljavõte on aga

esitatud koos 06.03.2014 korralduse peale esitatud vaidega, mitte maksuotsuse peale esitatud

vaidega. Maksuotsuse peale esitatud vaide kohta tehtud vaideotsuses selgitas maksuhaldur

hoopis seda, et vaide esitaja selgitustest ja esitatud raamatupidamisdokumentidest ei ole või-

malik saada selgust tehtud väljamaksete üksikasjade kohta.

Kui kohus leiab, et uute tõendite esitamine on lubatav, on vastustaja seisukohal, et pärast

maksuotsuse tegemist esitatud tõendid ei ole usaldusväärsed ja on kahtlus, et need on vormis-

tatud tagantjärele.

Kuna maksuotsus on õiguspärane, puudub alus intressinõude tühistamiseks.

7. Tallinna Halduskohus jättis 10.06.2015 otsusega kaebuse rahuldamata ning menetlus-

kulud poolte endi kanda.

3-15-227

5(11)

Asja lahendamisel saab arvestada kaebusele lisatud pangakontode väljavõtteid kontrollitava

perioodi kohta (s.o 01.01.2009–31.03.2013). MTA küsis 31.01.2014 korraldusega nr 12.2-

3/19607-5 Danske Bank AS Eesti filiaalilt ja AS-lt SEB Pank kaebaja arvelduskontode välja-

võtted kontrollitava perioodi kohta ning neile tõenditele on maksuhaldur revisjoniakti ja mak-

suotsuse koostamisel tuginenud. Seega saab ka kohus neid tõendeid sisuliselt hinnata. Arves-

tada saab ka kaebaja kassakonto 1010 väljavõtet perioodide 01.01.2009–31.12.2010 ja

01.01.2011–31.03.2013 kohta, millel sisaldub raamatupidaja MS 01.12.2014 kuupäeva kan-

dev kinnitus. Selle kassakonto väljavõtte esitas kaebaja maksuhaldurile tõenäoliselt juba koos

maksuotsuse peale 01.12.2014 esitatud vaidega, sest kaebaja on seda nimetanud vaide p-des 8

ja 22 ning kassakonto väljavõte on märgitud ka vaide lisana. Nimetatud tõendit on maksuhal-

dur 29.12.2014 vaideotsuse p-s 9 sisuliselt hinnanud, seega on maksuhaldur tõendi vaikimisi

vastu võtnud ja ka kohtul ei ole põhjust seda kõrvale jätta. Kaebaja kassakonto 1010 väljavõte

perioodil 01.01.2013–30.04.2013 (2013. a aprilli puudutavas osas) ei saanud olla maksu- ega

vaidemenetluses esitatud, sest selle väljatrükkimise ja raamatupidaja poolse kinnitamise kuu-

päev (28.01.2015) on hilisem kui vaideotsus (29.12.2014).

MTA 11.02.2014 korraldus teabe ja dokumentide esitamiseks hõlmab ka kaebuse lisana esita-

tud tõendeid, mis käivad revisjoniperioodi kohta (pearaamatu väljavõte konto 2430 kohta).

Kaebaja võimalus revisjoniakti järelduste ümberlükkamiseks ei piirdunud revisjonimenetlu-

sega hõlmatud perioodiga, vaid ta võis esitada asjakohaseid tõendeid ka hilisema perioodi, sh

2013. a aprilli kohta. See hõlmab kaebusele lisatud 2013. a aprilli TSD-d ning 2013. a aprilli

pangakontode väljavõtted AS-s SEB Pank ja Danske Bank AS Eesti filiaalis, samuti kassa-

konto 1010 väljavõtet 2013. a aprilli puudutavas osas. Kaebajal oli võimalus esitada kaebuse

lisades 6, 7 (osaliselt) ja 10–12 nimetatud tõendid maksuhaldurile juba enne maksuotsuse te-

gemist, kuid ta jättis need tahtlikult esitamata. Ühegi nimetatud tõendi puhul ei saanud olla

tegemist uue asjaolu või tõendiga, mida kaebajale ei olnud maksumenetluse ajal teada. Kui

kaebaja valis oma taktikaks tõendite mitteesitamise enese mittesüüstamise privileegile tugine-

des, pidi ta arvestama sellega, et maksuhalduril on õigus maks määrata muudest allikatest

saadud teabe ja tõendite põhjal. Tõendite maksumenetluses esitamata jätmine sai olla üksnes

kaebaja teadlik otsus, sest kõik maksuotsuses kajastatud asjaolud ja järeldused olid kaebajale

teada juba revisjoniaktist.

Kriminaalmenetlus ei ole käesolevaks ajaks lõppenud. Kaebaja ei ole aga esitanud mõistlikku

selgitust, miks ta ei saanud kaebusele lisatud tõendeid esitada juba maksumenetluses, kuigi

praegu paistab ta leidvat, et need tõendid siiski ei ole teda süüstavad. Vastustaja märgib õiges-

ti, et kaasaaitamiskohustuse täitmine ei saa olla juhuslik ja sõltuda maksukohustuslase suvast,

sest sellisel juhul muutuks efektiivne maksude kogumine väga keeruliseks või suisa võima-

tuks. Enese mittesüüstamise privileegile tuginemine peab olema heauskne ja järjekindel. Ka

revisjonimenetluse peatamise taotlemine ei anna kaebajale õigust esitada kohtumenetluses

uusi tõendeid. Maksuhaldur põhjendas revisjonimenetluse peatamata jätmist maksuotsuse lk-l

2 ning kohus nõustub maksuotsuse põhjendusega, neid üle kordamata (HKMS § 165 lg 2).

Maksuotsuse p 1.1.2 teise alapunkti kohaselt on kaebaja tagastanud PP-le laenu 175 761,78

euro võrra rohkem, kui ta laenu sai. Kaebaja väitel on maksuhaldur jätnud arvestamata PP

poolt kaebajale 20.12.2012 laenatud 6000 eurot, mida tõendavad Danske Bank AS Eesti fi-

liaalis asuva pangakonto väljavõte (kaebuse lisa 5) ja kaebaja pearaamatu konto 2430 väljavõ-

te (kaebuse lisa 6). Kaebaja pearaamatu konto 2430 väljavõtte (kaebuse lisa 6) jättis kohus

tõendina arvesse võtmata, seega ei saa seda sisuliselt analüüsida. Kaebaja Danske Bank AS

Eesti filiaali pangakonto väljavõttelt nähtub, et PP on teinud 20.12.2012 kaebaja arvele sula-

rahasissemakse, kuid pelgalt see pangakonto kanne ei tõenda, et tegemist on PP poolt kaebaja-

le antud laenuga. Seega ei ole alust pidada maksuotsuses toodud summat ekslikuks.

3-15-227

6(11)

Kohus on tõendina vastu võtnud kaebuse lisas 7 nimetatud kassakonto nr 1010 väljavõtte ni-

metatud perioodi kohta, millest nähtub sularaha väljamaksete puudumine. Usutav ei ole aga

kaebaja väide, et ta deklareeris 71 000 eurot küll dividendidena, kuid tegelikult soovis sellega

tasuda tulumaksu PP-le tehtud laenu enammaksetelt. Kaebaja ei ole selliseks tegevuseks esi-

tanud ühtki mõistlikku selgitust. Maksuhaldur on revisjoniakti lk 9 tuvastanud, et kaebaja on

ka nt 2013. a augustis deklareerinud PP-le dividende ja kaebaja raamatupidaja MS 25.09.2013

e-kirja kohaselt tasuti see sularahas, seega ei olnud maksuhalduri väidetu (dividendide maks-

mine sularahas) kaebaja jaoks ebatavaline. Kohus nõustus ka vaideotsuse p-s 9 märgituga, et

kaebaja üldsõnalised väited koos kassakonto nr 1010 väljavõttega ei anna selgust PP-le tehtud

väljamaksete üksikasjade kohta. Seetõttu ei lükka ainuüksi kassakonto nr 1010 väljavõte mak-

suotsuse järeldusi ümber.

Kuna maksuotsuse tühistamiseks ei ole alust, siis ei ole alust tühistada ka intressinõuet.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. M OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 10.06.2015 otsus ja

teha uus otsus, millega rahuldada kaebus.

1)

Halduskohus jättis osad tõendid õigusvastaselt tähelepanuta. Kõik kaebaja esitatud

tõendid on lubatavad ning neid tuli otsuse tegemisel arvesse võtta. Apellant ei ole rikkunud

kohtumenetluses tõendite esitamise korda. Halduskohus määras tõendite esitamise tähtaja, ent

kaebaja esitas tõendid juba varem, koos kaebusega. Seega on kaebaja esitanud tõendid täh-

taegselt.

2)

Riigikohus on osundanud, et maksukohustuslane saab vaide- või kohtumenetluses edu-

kalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes

juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Halduskohus

on nimetatud kriteeriumit ebaõigesti rakendanud. Riigikohus on nimetatud kriteeriumi puhul

otsesõnu rõhutanud tõendite lubamatuks tunnistamise vahetut seost kaasaaitamiskohustuse

rikkumisega (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-47-07, p 12). Apellant tugines õigustatult MKS § 64

lg 1 p-s 6 toodud enese mittesüüstamise privileegile. Enese mittesüüstamise privileegi kasu-

tamise õiguspärasust on käesoleval juhul aktsepteerinud ja kinnitanud nii MTA kui ka haldus-

kohus (kohtuotsuse p 19). Seega ei rikkunud apellant tahtlikult või hooletusest kaasaaitamis-

kohustust.

3)

Ebaõige on halduskohtu osundus, nagu oleks apellandi poolt enese mittesüüstamise pri-

vileegile tuginemine pahauskne. Apellandile on olnud ja on jätkuvalt oluline mitte väljastada

MTA-le (ja ühes sellega Kaitsepolitseiametile) teavet, mis ei ole viimasele ilma kaebajata

kättesaadav. Apellant esitas kaebusega tõendid, mis on Kaitsepolitseiametile kättesaadavad

teistest allikatest peale apellandi. Seega on apellant esitanud ainult dokumente, millega ta

täiendavalt ei aita kaasa tema vastu suunatud kriminaalasja uurimisele. Apellandi käitumise

heausksuse seisukohalt on oluline, et apellant taotles maksumenetluse peatamist. Pärast kri-

minaalasjas jõustunud lahendi tegemist saab apellant täita täiel määral kaasaaitamiskohustust,

mis tagab ka maksuasja igakülgse, täieliku ja objektiivse uurimise. Kehtiv õigus ja kohtuprak-

tika ei keela enese mittesüüstamise privileegist loobumist ega kohusta seda kasutama järjepi-

devalt, nagu halduskohus on osundanud. Nimetatu on loogiline ja mõistetav, kuivõrd enese

mittesüüstamise privileeg on isiku õigus, mitte kohustus.

4)

Halduskohtu käsituse kohaselt ei oma apellandi poolt maksumenetluses tõendite esita-

mine kriminaalmenetluses kaebaja jaoks materiaalsed tagajärgi, sest Riigikohtu praktika ko-

haselt on maksumenetluses esitatud tõendite kasutamine kriminaalmenetluses tõendeid esita-

nud isiku vastu vastuolus PS § 22 lg-ga 3 ja KrMS § 34 lg 1 p-ga 1. Viidatud Riigikohtu prak-

tika osas ei ole halduskohus arvestanud kahe asjaoluga. Nii nagu viitab ka Riigikohtu üldkogu

otsuse nr 3-1-1-120-03 p-s 17, on maksumenetluses esitatavad tõendid kasutatavad krimi-

3-15-227

7(11)

naalmenetluses uurimise läbiviimiseks, seega tegevuseks, mille lõplikuks eesmärgiks on apel-

landi süüdistamine. Viidatud Riigikohtu seisukoht puudutab maksumenetluses avaldatud tea-

be kasutamist kriminaalmenetluses tõendina. Lisaks KrMS § 63 lg-tes 1 ja 2 nimetatud tõen-

ditele võib maksumenetluses kogutud teavet kasutada süüdistatava ütluste usaldusväärsuse

kahtluse alla seadmiseks (KrMS § 289 lg 4).

5)

2013. aasta aprilli TSD tähelepanuta jätmine on ebaõige. Sellele dokumendile viitas

kaebaja juba vaides. Kuna kõik kaebaja TSD-d on MTA-l olemas, puudus kaebajal igasugune

vajadus seda TSD-d eraldi veel vaidele lisada.

6)

Kuna MTA on lugenud kaebaja pearaamatu väljavõtte mitteesitamise põhjendatuks tu-

lenevalt tuginemisest mittesüüstamise privileegile, ei saa pearaamatu väljavõtte puhul tege-

mist olla tahtlikult mitteesitatud tõendiga.

7)

Maksuhaldur on jätnud arvestamata PP poolt kaebajale 20.12.2012 laenatud 6000 eurot,

mida tõendavad Danske Bank AS Eesti filiaalis asuva pangakonto väljavõte ja kaebaja pea-

raamatu konto 2430 väljavõte. Pangakonto väljavõte ja pearaamatu konto 2430 väljavõte koos

tõendavad, et kaebaja seisukoht on õige. Maksuhaldur küsis Kaitsepolitseiametilt välja Kait-

sepolitseiameti poolt ära võetud kaebaja revideeritava perioodi raamatupidamisdokumentat-

siooni ja hindas seda maksuotsuse tegemisel. Vastuses kaebusele pidas MTA kaebusele lisa-

tud tõendeid ebausaldusväärseteks ja kahtleb nende tagantjärele vormistamises. MTA poolt

sisulise vastuväite mitteesitamine kinnitab kaebaja seisukoha õigsust.

8)

Kaebuse lisana esitatud kassakonto väljavõte tõendab kaebaja kassas igasuguste liiku-

miste (s.t sularaha sisse- ja väljamaksete) puudumist revideeritaval perioodil ja aprillis 2013.

Kaebaja ei saa sularahatehingute puudumist täiendavalt tõendada. MTA-l on võimalik kont-

rollida kaebaja väite õigsust, kõrvutades seda tema valduses oleva kaebaja raamatupida-

misdokumentatsiooniga.

9)

Deklaratsioonis dividendina näidatud summa oli ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kui-

võrd tulumaksumäär oli nii dividendi kui ka ettevõtlusega mittesoetud kulu puhul sama (21/79

väljamakse summast), siis ei tekkinud sellest eksimusest riigile kahju. Kaebaja raamatupidaja

selgitus, et dividendid maksti sularahas, puudutab ajaperioodi, mis on hilisem revideeritud

perioodist ning kõne all olevast aprillist 2013. Sellest, et ajaliselt mitu kuud hiljem toimusid

kaebaja kassas sularahaarveldused, ei saa teha järeldust, et sularahaarveldused pidid toimuma

ka varem või et seetõttu oleks esitatud tõendid ebausaldusväärsed. Tõendid kinnitavad, et

kaebaja dividende sularahas maksnud ei ole.

9. MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

1)

Apellant ei ole selgitanud, millist õigusnormi halduskohus ebaõigesti mõistis, kui pidas

tõendite esitamist hilinenuks. Kaebaja on põhjendamatult jätnud eristamata erinevad menetlu-

sed. Maksumenetluses, vaidemenetlusel ja kohtumenetlusel on erinevad eesmärgid, neis on

erinev tõendamiskoormus ja tõendamisstandardid.

2)

Maksumenetluse peatamise tulemuseks ei saa olla aegumistähtaja möödumise tõttu kae-

bajale maksu määramata jätmine. Kaebaja sellisele soovile ei pea andma õiguslikku kaitset.

Maksumenetluse peatamiseks selge õigusliku aluse puudumine ei võta apellandilt õigust tugi-

neda enese mittesüüstamise privileegile kuni haldus(kohtu)menetluse lõpuni ning taotleda

pärast kriminaalmenetluses jõustunud lahendi tegemist MKS § 101–103 alusel maksuotsuse

muutmist.

3)

Kohtumenetluses esitatud tõendite puhul ei saanud olla tegemist uue asjaolu või tõendi-

ga, mida apellandile ei olnud maksumenetluse ajal teada. Tõendite maksumenetluses esitama-

ta jätmine sai olla üksnes apellandi teadlik otsus, sest kõik maksuotsuses kajastatud asjaolud

ja järeldused olid apellandile teada juba kontrollaktist.

3-15-227

8(11)

4)

Olukorras, kus kaebaja on maksumenetluses tuginenud enese mittesüüstamise privilee-

gile, kuid on sellest hiljem vaidemenetluses loobunud, võib tagajärjeks olla ka see, et kaebajal

ei õnnestu enam esitada õigeaegselt kõiki tõendeid, mille esitamine maksumenetluses oleks

olnud võimalik. Vaideorgani uurimiskohustus ei ole samaväärne kui uurimiskohustus mak-

sumenetluses ning vaideorganil ei ole kohustust lasta maksukohustuslasel korduvalt oma väi-

teid ja tõendeid täiendada. Algses kaebuses ei ole apellant maksuhalduri vaideotsuse järeldusi

ümber lükanud, vaid on korranud üksnes seniseid väiteid. Põhjendusel, et apellant kasutas

enese mittesüüstamise privileegi ja seetõttu ei olnud tal kohustust tõendeid esitada maksume-

netluse käigus (s.t tal puudus kaasaaitamiskohustus), ei saa ka vaidlusalust maksuotsust pida-

da alles halduskohtumenetluses esitatud tõendite tõttu õigusvastaseks (HMS § 54).

5)

Ekslik on apellandi väide, et 2013. a aprilli TSD ja pearaamatu konto tähelepanuta jät-

mine on ebaõige. Maksudeklaratsioon on kõigest maksuhaldurile esitatav maksu arvutamise

dokument (MKS § 85 lg 1) ja pearaamat on kirjendamise tulemus. Konkreetse deklaratsiooni-

vormi (TSD) ja konto (pearaamat) täitmise aluseks on omakorda majanduslikud tehingud ja

-sooritused. Seega ei tõenda kaebaja poolt pelgalt 2013. a aprilli TSD-le või pearaamatu kon-

tole viitamine eraldiseisvalt ilma algdokumentideta midagi. Isegi kui pidada tõendeid lubata-

vaks, ei tingiks need maksuotsuse muutmist.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Kaebajal on lubatud esitada kohtumenetluses uusi tõendeid kuni kohtu määratud

tõendite esitamise tähtaja möödumiseni. Tõendid, mida kohtumenetluses esitatakse, ei pruugi

olla aga asjassepuutuvad, kui nende esitamisest ei sõltu hinnang maksuotsuse õiguspärasusele.

Maksuotsuse vaidlustamisel tuleb maksukohustuslasel tõendada, et maks määrati valesti

(MKS § 150 lg 1). Riigikohtu halduskolleegiumi lahendist asjas nr 3-3-1-47-07 on

halduskohus põhjendatult järeldanud, et uute tõendite esitamine maksuotsuse vaidlustamisel

on vaide- või kohtumenetluses lubatud vaid juhul, kui nende hilinenult esitamine ei ole

põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Viidatud lahendist (p 16) saab

järeldada, et kui maksukohustuslane on maksumenetluses keeldunud MKS § 64 lg 1 p 6 alusel

tõendite esitamisest, tuleb tõendite hilisema esitamise lubatavuse üle otsustamisel kontrollida,

kas enese mittesüüstamise privileegile tuginemine on põhjendatud või mitte.

11. Halduskohus selgitas õigesti, et kohtumenetluses on lubatud tugineda neile tõenditele,

mille maksukohustuslane esitas vaidemenetluses. Oluline on aga seegi, et MKS § 102 lg 1 p 2

ei luba maksuotsust muuta maksukohustuslasele soodsas suunas, kui asjaolu või tõendi

hilisem teatavakssaamine oli põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Seega

tuleb kohtul kontrollida sedagi, kas vaidemenetluses esitatud uut tõendit, mida maksuhaldur

on vaideotsuses sisuliselt hinnanud, saab halduskohtus maksuotsuse tühistamise nõude

lahendamisel arvesse võtta.

12. Ringkonnakohus selgitas asjas nr 3-11-2695 tehtud otsuses, et kui kaebaja valis

kriminaalmenetluses enese kaitsmiseks vaikimistaktika ja seetõttu ei esitanud põhimõtteliselt

ühtegi seisukohta või tõendit kriminaalmenetluses ega maksumenetluses (isegi kui see on

isiku kasuks), siis ei anna see alust lugeda kaasaaitamiskohustuse rikkumist maksumenetluses

põhjendatuks ja piisavaks menetluse uuendamiseks. Ringkonnakohus jääb sellele seisukohale

ka praeguse asja lahendamisel. Isik võib kaasaaitamiskohustuse täitmisest vabastada vaid

nende tõendite osas, mis viitavad isiku poolt süüteo toimepanemisele. Riigikohtu

kriminaalkolleegiumi otsusest asjas nr 3-1-1-39-05 nähtub, et enese mittesüüstamise

privileegile tuginemise lubatavust saab hinnata, lähtudes nõutava tõendusteabe faktilisest

iseloomust – kas see tõendab kuriteo toimepanemist või mitte.

13. Apellandil on õigus, et enese mittesüüstamise privileegile tuginemise õigust

maksumenetluses ei välista see, et maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse täitmiseks

3-15-227

9(11)

esitatud tõendeid ei saa kasutada kriminaalmenetluses tõenditena. Kriminaalmenetluses saab

selliste tõendite põhjal hinnata seda, milliseid tõendeid saab ja tuleb isiku süüditunnistamiseks

täiendavalt koguda. Tähtsust ei oma seegi, et kriminaalmenetluses on võimalik sõltumata

kaebaja tegevusest koguda neid tõendeid, mille kaebaja on pärast maksuotsuse tegemist

esitanud, kriminaalmenetluse läbiviija poolt muudest allikatest. Enese mittesüüstamise

privileegile tuginemisega saab isik saavutada olukorra, kus tal ei tule endal esitada neid

tõendeid, mis kinnitavad tema süüd, sõltumata sellest, kas menetluse läbiviijal on õigus neid

dokumente ise koguda või mitte.

14. Enese mittesüüstamise kohustust maksukohustuslasel ei ole. Selle kasutamise

lubatavuse hindamisel ei ole vähemalt praegusel juhul tähtis, et maksukohustuslane on

maksuhaldurile tõendid hiljem esitanud. Seda saab põhjendada nii asjaoluga, et tõendid on

kriminaalmenetluses juba kogutud, nagu apellant väidab, kui ka sooviga ära hoida kaebaja

arvates ebaõiget maksustamist. Kui kaebaja huvide kaitse seisukohalt on tal valida, kas ära

hoida maksu ebaõige määramine või kriminaalmenetluse kiire ja kaebajat süüstav

lõpuleviimine, ei saa kaebaja valiku muutumist maksuotsuse tegemise järel pidada tingimata

meelevaldseks. Halduskohtu poolt kaebaja argumentatsiooni ebapiisavaks pidamine

seonduvalt enese mittesüüstamise privileegi kasutamisega seetõttu, et kaebaja pole ära

näidanud, miks vaidlusalused tõendid ei ole enam teda süüstavad, on ekslik. Kaebaja ei

väidagi, et need tõendid teda enam ei süüsta, vaid need tõendid on kriminaalmenetluses juba

kogutud. Seetõttu tuleb tõendite hilisema esitavuse lubatavust hinnata, lähtudes sellest, kas

neist tõendeist on võimalik järeldada kaebaja süüd süütegude toimepanemisel.

15. Pangakontode, kassakonto ja pearaamatu väljavõtteid ei saa pidada sellisteks tõenditeks,

mille puhul saab eeldada, et kui need on maksumenetluses isikut soosivad, siis ei saa need olla

kriminaalmenetluses isikut süüstavad. Tegemist on tõenditega, millest nähtuvad erinevad

kaebaja tehingud revideeritud perioodil.

16. Halduskohus selgitas õigesti, et juba maksumenetluses on kogutud ja hinnatud tõendina

pangakontode väljavõtteid kontrollitud perioodi kohta. Kaebaja kassakonto 1010 väljavõtet

revideeritud perioodil on halduskohus sisuliselt hinnanud. Selles osas apellatsioonimenetluses

vaidlust enam ei ole.

17. 2013. a aprilli TSD-d ei saa pidada selliseks tõendiks, millele kaebaja võis

maksumenetluses mitte tugineda, viidates enese mittesüüstamise privileegile. Tegemist on

dokumendiga, mis oli kaebaja poolt maksuhaldurile juba niigi esitatud ning mille kasutamise

võimalusi sellele viitamine revisjoniaktile eriarvamust esitades või muus maksumenetluse

etapis ei oleks kriminaalmenetluse läbiviimist saanud hõlbustada.

18. Mingit mõistlikku versiooni kaebaja pearaamatu konto 2430 väljavõtte esitamata jätmise

kohta seetõttu, et sellest võiksid nähtuda kaebajat süüstavad asjaolud, ei ole kaebaja esitanud.

Enese mittesüüstamise privileegile tuginemine ei saa olla hüpoteetiline. Maksumenetluses oli

maksuhaldur kogunud enne revisjoniakti koostamist kaebaja pangakontode väljavõtted, kust

nähtusid nii PP poolt kaebajale antud laenuna kirjeldatud ülekanded kui tagasimaksed.

Pearaamatu 2430 väljavõte ei kinnita ühtegi muud tehingut. Kaebaja ei ole näidanud, kuidas

saaks selline täiendav teave hõlbustada kriminaalmenetluse läbiviimist, sh et kaebaja muud

raamatupidamisdokumendid näitaksid muude lühiajaliste võlgade osas teistsuguseid

tehinguid.

19. Kaebaja võis aga enese mittesüüstamise privileegile tuginedes jätta maksuhaldurile

esitamata pangakontode ja kassakonto 1010 väljavõtted aprilli 2013 puudutavas osas.

Ringkonnakohtu arvates on kaebaja väited nende tõendite esitamise takistuse osas

põhjendatud.

3-15-227

10(11)

20. Kaebaja väiteid seoses PP poolt 20.12.2012 6000 euro laenamisega kaebajale tõendavad

pangakonto väljavõttelt nähtuv ülekanne selgitusega „sularaha sissemakse“ ja lubamatult hilja

esitatud kaebaja pearaamatu konto väljavõte (tehtud 28.01.2015, seega vaideotsuse tegemise

järel), millest nähtub selle summa arvestamine „laenuna P-lt“. Ühtegi muud dokumentaalset

tõendit laenu andmise kohta ei ole kaebaja esitanud, kuigi pole mingit põhjust arvata, et

sellised tõendid võiksid kaebajat või temaga seotud isikut kriminaalmenetluses süüstada.

Raamatupidamise algdokumente, mis lükkaksid ümber maksuotsuse järelduse, ei ole kaebaja

seega nimetatud summalt tulumaksu määramise osas esitanud. Selle summa laenuna

käsitamise ebaõigsusele viitab seegi, et PP poolt laenuna kaebajale makstud summad on

pangaülekannetes selliselt ka tähistatud. Isegi kui kaebaja pearaamatu konto väljavõtet maksu

määramise õiguspärasuse hindamisel arvestada, ei saa seda pidada usaldusväärseks tõendiks,

miks maksuotsuses tuvastatu kummutaks. Kui muudel juhtudel saab poolte tahet käsitada PP

poolt kaebajale makstud summasid laenuna järeldada eelkõige pangaülekande selgitusest, siis

vaidlusaluse 6000 euro osas selline võimalus puudub.

21. Kaebaja väitel 2013. a veebruaris ega märtsis, samuti aprillis ei tehtud PP-le

väljamakseid sellises ulatuses, nagu TSD-s näidatud. Pangaülekandega maksti veebruaris ja

märtsis tegelikult välja 21 000 eurot ja aprillis 8000 eurot ning ülejäänud osas deklareeriti

pangaülekannetes laenu enammaksena kirjeldatud väljamakseid. Seega maksti kaebaja väitel

tulumaksu ka neilt väljamaksetelt, mille maksuhaldur luges laenu tagasimakseks laenusummat

ületavas osas. Maksuhaldur pidas maksuotsuses võimalikuks, et ülejäänud väljamaksed on

tehtud sularahas. Kassakonto 1010 väljavõttest, mis on tehtud pärast maksuotsuse

kättetoimetamist, nähtub, et kaebajal kogu revisjoniperioodil ja ka aprillis 2013

sularahatehinguid ei olnud. Pangakonto väljavõttest nähtub, et veebruaris 2013 on PP-le

tehtud laenu tagasimaksetena tähistatud pangaülekandeid kokku summas 91 000 eurot ja

märtsis 2013 kokku 7000 eurot. Kaebaja pole esitanud aga mõistlikku selgitust, miks tähistati

osa väljamakseid, kui need deklareeriti dividendidena, pangaülekannete selgitustes

dividendina, osa aga laenu tagastamisena; seejuures ei ühti TSD-l näidatud summad PP-le

ülekandega makstud summadega. Maksuhalduri versiooni põhjendatust kinnitab kaebaja

raamatupidaja MS hilisemat perioodi puudutav kinnitus dividendina deklareeritud summa PP-

le sularahas tasumise kohta. Maksukohustuslane ei ole kogu maksumenetluse kestel, ka

revisjoniakti saamise järel, kust nähtub maksuhalduri põhjendatud kahtlus, et dividendina

näidatud summad on tasutud osaliselt sularahas, esitanud väidet, et sularahas PP-le tasu ei ole

makstud ning deklareeriti osaliselt nende summade väljamaksed, mis pangaülekannetes on

selgitatud kui laenu tasumine. Sellises olukorras, kus maksukohustuslane ei ole jätnud

esitamata mitte üksnes tõendeid, vaid mistahes versiooni tehingute tegemise kohta, samuti

raamatupidamise algdokumendid, mis võimaldaks konkreetsete väljamaksete aluseid selgitada

ega puudutaks küsimusi seonduvalt võimalike tehingutega, mille osas võib käia

kriminaalmenetlus, ei saa väiteid sularahatehingute puudumise kohta ning laenu enammaksete

deklareerimise kohta dividendina pidada usaldusväärseks. Kohtule esitatud tõendid ei kinnita

seetõttu, et maks määrati valesti.

22. Eeltoodud põhjustel tuleb apellatsioonkaebus jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata.

23. Apellant taotles ringkonnakohtus menetluskulude väljamõistmist vastustajalt lisaks

halduskohtus taotletud 16 247,90 eurole täiendavalt 8 439,40 eurot. HKMS § 108 lg 1 alusel

tuleb kaebaja menetluskulud jätta tema enda kanda ja eelnimetatud taotlus rahuldamata. MTA

ei ole taotlenud apellatsioonimenetluses menetluskulude väljamõistmist kaebajalt.

3-15-227

11(11)

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/

Villem Lapimaa

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe