3-14-52233/48 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth

Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

18.08.2016, Tallinn

Haldusasja number

3-14-52233

Haldusasi

OÜ Smartlink kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.08.2014

maksuotsuse nr 12.2-3/3407-46 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Smartlink, volitatud esindaja v.adv Vahur

Kivistik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Martin Aas

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 30.11.2015 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Smartlink apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Smartlink apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 30.11.2015 otsus haldusasjas nr 3-14-52233 osas,

millega jäeti rahuldamata kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.08.2014 maksuotsuse nr 12.2-

3/3407-46 tühistamiseks seoses OÜ-le Smartlink tasumisele määratud käibemaksuga

summas 3609,65 eurot ning erijuhtude tulumaksuga summas 5213,59 eurot. Teha uus

otsus, millega OÜ Smartlink kaebus selles osas rahuldada.

3. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 25.08.2014 maksuotsus nr 12.2-3/3407-46 osas,

millega määrati OÜ-le Smartlink tasumisele käibemaksu summas 3609,65 eurot ning

erijuhtude tulumaksu summas 5213,59 eurot.

4. Muus osas jätta OÜ Smartlink apellatsioonkaebus rahuldamata.

5. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Smartlink kasuks välja esimese ja teise astme

menetluskulud 1398,09 eurot (üks tuhat kolmsada üheksakümmend kaheksa eurot ja 9

senti). Muus osas jätta menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 19.09.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

3-14-52233

2(16)

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 25.08.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/3407-46 määrati OÜ-

le Smartlink järgmised maksusummad: 1) töötasudelt, litsentsitasult ja renditasult arvestatud ja

kinnipeetud tulumaks 13 231,18 eurot; 2) töötasudelt arvestatud sotsiaalmaks 23 170,15 eurot;

3) töötasudelt kinnipeetud kohustusliku kogumispensioni maksed 315,21 eurot; 4) töötasudelt

kinnipeetud

töötuskindlustusmaksed

1 956,86

eurot;

5)

töötasudelt

arvestatud

töötuskindlustusmaksed 982,96 eurot; 6) tasumisele kuuluv käibemaks 15 725,65 eurot; 7)

sotsiaalmaks erisoodustustelt 3 727,95 eurot ning 8) erijuhtude tulumaks 7 471,07 eurot. Sama

maksuotsusega vähendas MTA Vennrok Group OÜ maksukohustust summas 31 922,33 eurot.

Seoses sellega, et Vennrok Group OÜ tasus maksustamisperioodidel november 2009 kuni märts

2010 makse kogusummas 4058,77 eurot, kohustati OÜ-d Smartlink tasuma makse kokku

summas 62 531,27 eurot.

Maksuotsuse kohaselt on OÜ Smartlink ja Vennrok Group OÜ (kuni 27.05.2010 ärinimega OÜ

SmartLink Group) käsitatavad ühe majandusüksusena. Maksusummad on määratud nimetatud

äriühingutes läbi viidud üksikjuhtumite kontrollide tulemusel. OÜ Smartlink tegevus perioodil

oktoober 2009 kuni märts 2010 oli suunatud sellele, et vähendada majandavas äriühingus (OÜ-

s Smartlink) maksukoormust – maksta vähem tööjõumakse ja käibemaksu – ning jätta

potentsiaalne maksukohustus Vennrok Group OÜ-sse. Vennrok Group OÜ kasutamine on

käsitatav tahtliku maksueelise varjamisena. Maksuhalduri seisukohta toetavad järgmised

asjaolud: OÜ-de Smartlink ja Vennrok Group juhatuses olid vahemikus oktoober 2009 kuni

märts 2010 samad isikud (MK, PP ja HP) ning mõlemale äriühingule osutas

raamatupidamisteenust sama isik (MK); OÜ Smartlink juhatuse liikmed moonutasid töötajatega

sõlmitud lepinguid ja/või nende lisasid tagantjärele ning andsid töötajatele juhiseid

maksuhaldurile selgituste andmiseks; OÜ Smartlink oli teadlik töötajatest, kellele makstud

töötasu jäi maksuhaldurile edastatud TSD-del deklareerimata, kuid OÜ Smartlink

maksumenetluses esitasid MK, PP ja HP valeandmeid töötajate koosseisu ning neile tehtud

väljamaksete kohta; OÜ Smartlink juhatuse liikmed on korduvalt kasutanud skeemi, mille

eesmärgiks oli jätta OÜ-ga Smartlink seotud äriühingutes tekkinud maksukohustused täitmata,

võõrandades võlgades äriühingud Läti kodanikele või kustutades äriregistrist.

OÜ Smartlink ei ole kontrolliperioodi KMD-del kajastanud teenuse omatarvet (ametiauto

kasutamine isiklikuks otstarbeks) 20% määraga maksustatava käibe hulgas. OÜ Smartlink

käibeandmiku andmetel oli OÜ Smartlink 2010. aasta märtsikuu 20% määraga maksustatav

käive suurem kui deklareeritud käive. OÜ-l Smartlink ei ole õigust arvata maha

sisendkäibemaksu Vennrok Group OÜ rekvisiitidega arvete alusel, kuna arvetel kajastatud

3-14-52233

3(16)

tehinguid tegelikkuses ei toimunud. Samuti ei ole OÜ-l Smartlink õigust arvata maha

sisendkäibemaksu

tehingutelt

Brightway

Consulting

OÜ-ga,

kes

ei

ole

käibemaksukohustuslasena registreeritud, ega tehingutelt Nordea Finance Estonia AS-iga,

kuivõrd tegemist ei ole OÜ Smartlink maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega. OÜ-l

Smartlink ei ole õigust maha arvata käibemaksu OÜ-de Jäneda Mõis ja Adrianto arvete alusel,

kuna nendelt äriühingutelt saadud teenuste näol oli tegemist töötajatele tehtud erisoodustusega.

Kuna OÜ-d Smartlink ja Vennrok Group on käsitatavad ühtse majandusüksusena, kuuluvad

töötajatele tehtud töötasu väljamaksed deklareerimisele tegeliku tööandja OÜ Smartlink poolt

ning

topeltmaksustamise

vältimiseks

tuleb

väljamaksed

Vennrok

Group

OÜ

maksudeklaratsioonidel tühistada. Lisaks tuleb OÜ-l Smartlink tasuda tulumaksu ja

sotsiaalmaksu töötajatele tehtud erisoodustustelt (isikliku auto kasutamise kompensatsioon,

kulutused töötajate toitlustamisele, spordile ja kultuuriüritustele).

Tehingu

kohta

eGovernance

Laboratory

OÜ-ga

puuduvad

maksukohustuslase

raamatupidamises algdokumendid, mistõttu tuleb sellele äriühingule tehtud väljamakse

maksustada tulumaksuga. Samuti kuuluvad tulumaksuga maksustamisele Nordea Finance

Estonia AS-ile tehtud väljamaksed, kuna need ei ole seotud OÜ Smartlink ettevõtlusega.

2. OÜ Smartlink esitas 26.09.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.08.2014

maksuotsuse tühistamiseks.

1)

Maksuotsus on tehtud pärast aegumistähtaja möödumist, kuna maksusumma

kolmeaastane aegumistähtaeg oli möödunud ja viieaastase aegumistähtaja kohaldamiseks

puudub alus. Maksuotsuse p-s 1.1 toodud etteheited viitavad pigem võimalikule hooletusele või

maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 jt maksuseaduste tõlgendamisele maksuhaldurist

erinevalt kui tahtlusele.

2)

Kaebaja suhtes alustati üksikjuhtumi kontrolli 21.04.2010 korralduse nr 12.2-3/3407-1

alusel põhjendamatult maksumaksja majandustegevuse asukoha vaatlusega. Kaebaja

majandustegevuse asukohas puudub spetsiifiline vara, mille vaatlemine võiks omada tähtsust

maksukohustuse täitmise kontrollimisel. Etteteatamata vaatlus ei olnud praegusel juhul kohane

menetlustoiming kaebaja maksude tasumise õigsuse kontrollimise alustamiseks. Vaatluse sildi

all toimus sisuliselt läbiotsimine eesmärgiga leida tõendeid kaebaja maksukoormuse

suurendamiseks. MTA 23.02.2011 määruse alusel ja maakohtu loal teostati kaebaja asukohas

04.03.2011 läbiotsimine väärteoasja nr 6-3/437 raames. Maksuhaldur kahtlustas kaebajat nn

ümbrikupalga maksmises, kuid see asjaolu ei leidnud tuvastamist. Maksuhalduri kahtlust

kinnitavate tõendite leidmata jätmise korral oleks tulnud maksumenetlus lõpetada, kuid selle

asemel on maksuhaldur otsinud muid võimalusi, et kaebaja maksukoormust suurendada.

Menetlusreeglite rikkumine on sedavõrd ulatuslik, et selle tagajärjeks saab olla vaid

maksuotsuse tühistamine.

3)

Maksuhaldur on kuulanud maksumenetluse ja väärteomenetluse käigus üle kõik kaebaja

ja OÜ Vennrok Group töötajad, juhatuse liikmed ning menetlenud üksikjuhtumi kontrolli neli

aastat. Sisuliselt viidi kaebaja suhtes läbi maksurevisjon, kuid revisjonile vastavaid õigusi

kaebajale ei tagatud. Töötajad kuulati üle OÜ Vennrok Group juhtkonna teadmata ning

töötajatele ei selgitatud nende õigust keelduda ütluste andmisest.

4)

Maksuhaldur on maksuotsuse koostamisel lubamatult kasutanud väärteomenetluse käigus

kogutud tõendeid. Kõik maksumenetluses kasutatud dokumentaalsed tõendid on saadud

ebaseaduslikult vaatluse ja läbiotsimise käigus. Maksu- ja väärteomenetluse üheaegse

läbiviimise tulemusena tekitas vastustaja olukorra, kus kaebajal ei olnud võimalik üheselt aru

saada, millised tõendid on kogutud maksumenetluses ja millised väärteomenetluses ning mis

tähendus on ühel või teisel tõendil nendes menetlustes. Näilise väärteomenetluse algatamise

3-14-52233

4(16)

eesmärgiks

oli

koguda

tõendeid

maksumenetluses

kasutamiseks.

Maksuotsus

on

nõuetekohaselt motiveerimata, see ei ole arusaadav ega kontrollitav.

5)

Vastustaja on vääralt kohaldanud MKS §-i 84. MKS § 84 ei võimalda ignoreerida

juriidilise isiku õigusvõimet ja omistada kogu tema tegevust teisele isikule, kuid vastustaja on

just seda teinud. MKS § 84 on rakendatav vaid juhul, kui tehingul ei võinud ega saanud olla

muud eesmärki ega muid juriidilisi tagajärgi, kui maksude tasumisest kõrvalehoidumine.

Meelevaldne on vastustaja üldistav seisukoht, et OÜ-sid Smartlink ja Vennrok Group tuleb

käsitada ühtse majandusüksusena, mille majandavaks äriühinguks on OÜ Smartlink.

3. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Maksusumma määramise aegumistähtaeg ei olnud maksuotsuse tegemise seisuga

möödunud. Maksuhaldur on maksuotsuses ja kontrollaktis põhjendanud, miks ta leiab, et

kaebaja tegutses maksude tasumise vältimise eesmärgil teadlikult. Kaebaja ei ole maksuotsuses

tuvastatut ümber lükanud.

2) Kaebaja ei ole vaatluse läbiviimist kui toimingut eraldiseisvalt vaidlustanud. Seega ei saa

praeguses asjas väita, et selline maksuhalduri tegevus rikkus OÜ Smartlink õigusi. Samuti jääb

ebaselgeks, kuidas rikkus vaatlus OÜ Smartlink õigusi ning kuidas sai vaatluse teostamine

mõjutada asja otsustamist.

3) Kaebaja suhtes viidi läbi üksikjuhtumi kontroll, mitte revisjon. Kontrolli tavapärasest

pikema kestuse tingis asjaolu, et maksuhaldur kontrollis paralleelselt ka OÜ-d Vennrok Group,

kes kaasaaitamiskohustust ei täitnud. Kaebusest ei selgu, mis alusel peaks maksumenetluse

väidetav ebamõistlik kestus olema aluseks maksuotsuse tühistamisele.

4) Haldusmenetluses võib kasutada kriminaalmenetluses või muus menetluses kogutud

tõendeid, kui haldusmenetluse seadus või MKS ei välista nende tõendite lubatavust. Kaebaja ei

ole esitanud ühtegi tõenditega toetatud väidet, mis viitaks sellele, et väärteomenetluse raames

koguti tõendeid ebaseaduslikul teel.

5) Arvestades, et maksuhalduri seisukohad on selgelt esitatud, kaebajal oli võimalus tutvuda

kõikide maksumenetluses kogutud tõenditega, sh väärteomenetluses kogutuga, ning

kontrollaktile eriarvamuse esitamiseks oli tal aega üle nelja kuu, ei ole eluliselt usutav, et

kaebaja ei saanud maksuhalduri seisukohtadest ega neid toetavatest tõenditest aru.

6) MKS § 84 annab maksuhaldurile õiguse tsiviilõiguslikesse tehingutesse sekkumiseks. Selle

normi kohaldamine eeldab, et maksuhaldur on tuvastanud isiku tahtluse saada maksueelist.

Maksueeliseks on riigieelarvesse maksuseadustes ettenähtust vähem tasutud või riigilt alusetult

tagasi taotletud maksusumma. Arvestades, et maksuhaldur lähtus maksustamisel tehingute

tegelikust majanduslikust sisust ja tuvastas seejuures isikute tahtluse saada maksueelist, on

MKS §-le 84 tuginemine põhjendatud.

4. Tallinna Halduskohus jättis 30.11.2015 otsusega OÜ Smartlink kaebuse rahuldamata.

1)

Maksuhaldur on piisava põhjalikkusega kogunud tõendeid, neid uurinud ja õigesti

tuvastanud vaidlusaluste maksukohustuste aluseks olevad asjaolud, kohaldanud õigesti

maksuõigusnorme ning järginud menetlusnorme. Vaidlustatud maksuotsus on nõuetekohaselt

põhjendatud ja kontrollitav. Kohus nõustub maksuotsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid

HKMS § 165 lg 2 alusel oma otsuses korrata.

2)

Vastustaja on õigesti kohaldanud MKS §-i 84. MKS § 84 alusel ühe isiku tehingute ja

sellega kaasneva maksukohustuse omistamine teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all

esimene tegutses, on lubatud (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-42-11, p-d 2 ja 9; Tallinna

3-14-52233

5(16)

Ringkonnakohtu otsus nr 3-09-709) ja praegusel juhul ka põhjendatud. Maksuhaldur tuvastas,

et OÜ Vennrok Group ei omanud iseseisvat majandustegevust, vaid oli loodud üksnes

Smartlink OÜ-s töötavatele isikutele palkade maksmiseks, vältides samas töötasudelt

deklareeritavate maksude tasumist. Maksuotsuse p-des 1.1-1.3 ja kontrollakti p-des 2.2.1–2.2.4

on põhjalikult kajastatud asjaolud ja tõendid, millele tuginedes jõudis maksuhaldur eeltoodud

järeldusele ning kaebaja ei ole maksuotsuses tuvastatut ümber lükanud. Maksueelise tekkimist

on kirjeldatud maksuotsuse p-s 1.2 ja kontrollakti p-des 2.2.5.2 ja 3.1.4.1. Maksueelise

tekkimine kaebaja kasutatud maksupettuse skeemi puhul on ilmselge. Kasutades oma

majandustegevuses töötajaid, kelle kaebaja jättis enda töötajatena deklareerimata, sai kaebaja

maksueelise seeläbi, et vabanes töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest.

Samuti, arvestades sisendkäibemaksu Vennrok Group OÜ rekvisiitidega arvete alusel

(kontrollakti p 2.2.5.3), millel tegelik majanduslik sisu puudus, sai kaebaja maksueelise

sisendkäibemaksu suurendamise ja tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise läbi.

3)

Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et etteteatamata vaatluse läbiviimiseks kaebaja

tegevuskohas puudus vajadus. MTA 21.04.2010 korraldusest nr 12.2-3/3407-1 nähtub, et

22.04.2010 vaatluse eesmärgiks oli teha kindlaks töötajate arvu vastavus kaebaja deklareeritud

andmetele. Korralduses on selgitatud, et vaatluse läbiviimisest etteteatamine võib ohustada

selle eesmärgi täitmist, kuna olukord maksukohustuslase tegevuskohas võib vaatluse

läbiviimise ajaks muutuda. Etteteatamata vaatluse läbiviimine kaebaja tegevuskohas oli

põhjendatud ning korralduses esitatud kaalutlused asjakohased. Vaatluse protokolli järgi ei

olnud kaebaja seaduslikul esindajal vaatluse läbiviimise kohta etteheited. Puuduvad tõendid, et

maksuhaldur oleks vaatluse raames teostanud läbiotsimist.

4)

Kohus ei nõustu kaebajaga, et 21.04.2010 korralduse alusel läbi viidud menetlus vastab

kontrolli iseloomu ja ulatuse poolest revisjonile. Nimetatud korralduse alusel läbi viidud

üksikjuhtumi kontroll vastab selle kontrolliliigi põhilistele tunnustele. Asjast ei nähtu, et

kontrolli raames oleks tehtud kaebajat oluliselt koormavaid toiminguid. Revisjoni läbiviimist

ei saa tuletada asjaolust, et maksuhaldur viis kaebaja suhtes paralleelselt läbi nii maksu- kui ka

väärteomenetlust. Tegemist on erinevate menetlustega. Samuti ei saa praegusel juhul pelgalt

kontrolli kestuse alusel otsustada, et maksuhaldur pidanuks viima maksukontrolli läbi

üksikjuhtumi kontrolli asemel revisjoni vormis.

5)

Väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamine maksumenetluses ei ole keelatud.

Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et süüteomenetluses kogutud tõendid võivad olla

tõenditeks haldusmenetluses, kui nende lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või

vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus, nt MKS (Riigikohtu lahendid nr 3-1-1-

120-03 (p 17), 3-3-1-2-03 (p 10), 3-3-1-9-15 (p-d 15 ja 19)). Tõendamise reeglitest tulenevalt

on süüteomenetluses kogutud tõendite kasutamiseks maksumenetluses eelkõige oluline, et

tõendid oleksid vastavas menetluses põhimõtteliselt lubatavad ja kogutud seaduse nõudeid

järgides. Praegusel juhul puudub vaidlus selles, et need tingimused on täidetud (isikute ütlused

ja dokumentaalsed tõendid on kogutud väärteomenetluse reegleid järgides). Seega ei saa pidada

väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamist maksuotsuse koostamisel õigusvastaseks.

6)

Kohtupraktikas on leitud, et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing saab

oma olemuselt olla ainult tahtlik (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-62-06, p 13). Maksuhaldur

rakendas praegusel juhul õigesti viieaastast aegumistähtaega.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. OÜ Smartlink palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus

otsus, millega tema kaebus rahuldada.

3-14-52233

6(16)

1)

Halduskohus rikkus oluliselt menetlusõiguse norme, mis viis ebaõige lahendi tegemiseni.

Kaebaja taotles seoses esindaja vahetumisega kahel korral kohtuistungi edasilükkamist, kuid

kohus jättis kaebaja taotlused põhjendamatult rahuldamata. Samuti jättis kohus põhjendamatult

rahuldamata kaebaja taotlused vastustaja esitatud tõendite tagastamiseks, kolmandate isikute

kaasamiseks ning kohtuistungi protokolli parandamiseks (v.a üks parandus). Kohus ei uurinud

kohtuistungil tõendeid, rikkudes sellega HKMS § 157 lg-id 1–4 ja § 158 lg-t 1.

2)

Kohus ei võtnud seisukohta mõistliku menetlusaja rikkumise osas. Maksumenetlust viidi

läbi üle nelja aasta, kusjuures kahe aasta jooksul menetlustoiminguid sisuliselt läbi ei viidud.

Ebamõistlik menetlusaeg on iseseisvaks maksuotsuse tühistamise aluseks. Olukorras, kus

maksuhaldur on viivitanud maksu määramisega, ei ole hea halduse põhimõttega kooskõlas

viieaastase aegumistähtaja kohaldamine.

3)

Kohus leidis ebaõigesti, et maksuhaldur tugines lubatud tõenditele. Väärteomenetluses

teostatud läbiotsimisel saadud tõendeid ei oleks maksuhaldur tohtinud maksuotsuse tegemisel

kasutada. Maksuotsusest ei selgu, millised tõendid millises menetluses on kogutud.

4)

Kohus tõlgendas ebaõigesti MKS §-i 72 ning leidis ekslikult, et etteteatamata vaatluse

läbiviimine oli põhjendatud.

5)

Kohus ei võtnud seisukohta kaebaja väite osas, et MTA rikkus uurimispõhimõtet.

Tehingute kohta Vennrok Group OÜ-ga kaebaja juhatuse liikmetelt selgitusi võttes küsimusi ei

esitatud. Samuti ei võetud selgitusi Vennrok Group OÜ endistelt juhatuse liikmetelt.

6)

Kohus tõlgendas ebaõigesti majandusüksuse mõistet ning luges ekslikult kaks iseseisvat

juriidilist isikut üheks majandusüksuseks. Maksuotsuses ei ole analüüsitud pangakontode

väljavõtteid. Vennrok Group OÜ pangakontolt nähtub, et töötajatele on makstud töötasu ning

maksud on MTA-le tasutud. Seega täideti maksukohustus enne maksuotsuse koostamist ning

riigi varalisi huve ei kahjustatud. Kaebaja ja Vennrok Group OÜ vahelises lepingus on loetletud

tööd, mis kajastuvad ka arvetel. Maksuhaldur pole väitnud, et töid ei teostatud.

7)

Kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS §-i 84. MTA ei väida, et tehing oleks tühine,

näilik või varjatud. Praegusel juhul ei ole maksude tasumisest kõrvale hoitud – OÜ Vennrok

Group OÜ on esitanud TSD-d, deklareerinud käivet ja tasunud maksud. Maksuotsuses ei ole

näidatud, milles seisnes väidetav kaebaja saadud maksueelis, ega heidetud kaebajale ette

maksupettust.

8)

Maksu määramise aegumistähtaeg on möödunud, kuna tahtlust ei ole põhistatud.

Maksuotsuse seisukohad viitavad pigem hooletusele kui tahtlusele. Kohus on ebaõigesti

tõlgendanud MKS § 98 lg-t 1 ning jätnud analüüsimata kaebaja vastuväited tahtluse osas.

9)

Maksuotsuses on ebaõigesti hinnatud tõendeid. Maksuotsuses ei ole toodud nende isikute

seletusi, kellele tegi väljamaksed Vennrok Group OÜ, kuid kelle osas maksuhaldur määras

kaebajale tasumisele kuuluvad tööjõumaksud. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks ta ei

arvesta rendi- ja litsentsitasusid. Muu hulgas on kaebajale määratud käibemaks käibeandmiku

andmete alusel, kuid pole selge, millest kõnealune käive tekkis.

10) Maksuotsus on motiveerimata, mistõttu pole tõendamiskoormus läinud üle kaebajale.

Halduskohus on ise asunud maksuotsust motiveerima.

6. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata

ja halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja jääb kõigi halduskohtus esitatud vastuväidete

juurde.

3-14-52233

7(16)

1)

Halduskohus on kohtuistungi toimumise aja muutmise ja tõendite tagastamise taotluse

rahuldamata jätmisel oma seisukohta põhjendanud. Väide, et kaebajal ei olnud maksuhalduri

viivituse tõttu võimalik kontrollaktiga tutvuda ja oma kaebeõigust teostada, on väär. OÜ-le

Smartlink toimetati kontrollakt kätte juba 19.03.2014. Kohus jättis põhjendatult kaasamata

kolmandad isikud, kelle kaasamist kaebaja taotles. Maksuhaldur selgitas kohtuistungil, et

kolmanda isiku kaasamise põhimõtted on võrreldes kaebaja viidatud varasema kohtupraktikaga

muutunud. Apellatsioonkaebusest ei selgu, kuidas võis asja otsustamist mõjutada kohtuistungi

protokollis kaebaja taotletud paranduste tegemata jätmine.

2)

Halduskohus jättis kohtuistungil HKMS § 51 alusel arvestamata istungil esitatud kaebaja

uued sisulised väited. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses põhjendanud uute väidete esitamist.

Seega tuleb apellatsioonkaebuse p-des 2.5, 3, 6, 9 ja 10 toodud seisukohad tervikuna

tähelepanuta jätta.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus käsitleb esmalt kaebaja väiteid halduskohtu menetluslike rikkumiste kohta

(I), seejärel võtab seisukoha maksuotsuse õiguspärasust puudutavate väidete kohta (II) ning

viimaks lahendab apellatsioonkaebuse ja jagab menetluskulud (III).

I

8. Vastustaja arvates peaks ringkonnakohus apellatsioonkaebuse p-des 2.5 (kohtuistungil

tõendite uurimata jätmine), 3 (mõistliku menetlusaja rikkumine), 6 (uurimispõhimõtte

rikkumine), 9 (tahtlust ei ole põhjendatud ning maksu määramise aegumistähtaeg on

möödunud) ja 10 (tõendite ebaõige hindamine) toodud seisukohad jätma tervikuna

tähelepanuta, kuna need väited esitas kaebaja esmakordselt alles halduskohtu istungil ning

halduskohus jättis need HKMS § 51 alusel arvestamata; uute seisukohtade esitamist kaebaja

eraldi põhjendanud ei ole. Ringkonnakohus leiab, et HKMS-st ei tulene alust jätta need

apellatsioonkaebuse väited apellatsioonkaebuse lahendamisel kõrvale. Tegemist on õiguslike

väidetega, mitte uute asjaolude või tõenditega, mille esitamise lubatavust peab menetlusosaline

HMS § 198 lg 3 kohaselt põhistama või mida kohus saaks HKMS § 51 alusel tähelepanuta jätta.

Õiguslikke väiteid võib menetlusosaline täiendada ka apellatsioonimenetluses. Vastavalt

HKMS §-le 197 on ringkonnakohus seotud apellatsioonkaebuse nõuetega, kuid mitte õiguslike

põhjendustega.

9. Kaebaja kordab apellatsioonkaebuses oma taotlust Vennrok Group OÜ ning OÜ-de

Smartlink ja Vennrok Group töötajate kaasamist kolmandate isikutena käesolevasse

menetlusse. Kaebaja arvates jättis halduskohus need taotlused ebaõigesti rahuldamata.

Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.

HKMS § 20 lg 1 järgi kaasab halduskohus isiku, kes ei ole pool, kolmanda isikuna menetlusse,

kui kohtulahendiga võidakse otsustada tema õiguste või kohustuste üle. Isiku õiguste ja

kohustuste üle otsustamisena tuleks mõista olukorda, kus kohtuotsusega võidakse otsustada

isiku subjektiivsete õiguste, vabaduste või kohustuste tekkimise, muutumise või lõppemise üle.

Määravaks on siinkohal kohtuotsuse võimalik resolutsioon – asja arutamisel võidakse otsustada

isiku subjektiivsete õiguste või kohustuste üle juhul, kui nende tekkimine, muutumine või

lõppemine sõltub sellest, kas kaebus kohtuotsuse resolutsiooniga täielikult või osaliselt

rahuldatakse või rahuldamata jäetakse (K. Merusk, I. Pilving (koost.). Halduskohtumenetluse

seadustik. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2013, lk 112).

3-14-52233

8(16)

Vennrok Group OÜ on küll kaebaja kõrval vaidlustatud maksuotsuse teiseks adressaadiks, kuid

sellest ei saa järeldada, et praeguses asjas tehtava kohtulahendiga võidakse otsustada Vennrok

Group OÜ õiguste ja kohustuste üle. Maksuotsuse tühistamine kohtu poolt Smartlink OÜ-d

puudutavas osas ei too vahetult kaasa muutusi Vennrok Group OÜ maksukohustustes.

Samuti ei ole põhjendatud kaebaja taotlus OÜ-de Smartlink ja Vennrok Group töötajate

kaasamiseks. Asjaolu, et need isikud kuulati maksumenetluses üle kolmanda isikuna (MKS §

43 p 3), ei tähenda, et need isikud peaks ka kohtumenetlusse kolmanda isikuna kaasama.

Praeguses asjas tehtava otsusega nende isikute õiguste ja kohustuste üle ei otsustata.

Lisaks märgib ringkonnakohus, et alusetu on ka kaebaja etteheide maksuhaldurile, et see ei

kaasanud kolmandaid isikuid menetlusse õigeaegselt, vaid alles pärast kontrollakti koostamist.

OÜ Smartlink saab oma kaebuses tugineda vaid enda õiguste rikkumisele (HKMS § 44 lg 1,

riigivastutuse seaduse § 3 lg 1 p 1). Kolmanda isiku ärakuulamisõiguse ja teiste menetluslike

õiguste eesmärk ei ole haldusakti adressaadi, vaid üksnes kolmanda isiku enda huvide kaitse.

Kolmas isik ei ole kohustatud enda ärakuulamisõigust kasutama selleks, et tagada adressaadi

jaoks soodsa haldusakti andmine (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-55-13, p 20).

10. Toimikust nähtub, et kaebaja esitas 20.10.2015 (VI kd, tl 44-46p) ning 28.10.2015 (VI kd,

tl 53-55) taotlused kohtuistungi edasilükkamiseks. Halduskohus jättis taotlused vastavalt

21.10.2015 ja 29.10.2015 määrustega rahuldamata. Kohus leidis, et olukorras, kus kohtuistungi

aeg oli kaebajale rohkem kui kolm kuud ette teada, ei ole kaebaja esindaja viibimine välismaal

ega kaks päeva enne istungi toimumist uue esindajaga kliendilepingu sõlmimine piisavad alused

kohtuistungi aja muutmiseks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga. Kohus peab lahendama

asja mõistliku aja jooksul (HKMS § 2 lg 2), mistõttu võib kohus kohtuistungi aega muuta vaid

mõjuval põhjusel (HKMS § 128 lg 1). Kliendilepingu lõpetamine algse esindajaga toimus

kaebaja soovil (T. Eipre 26.10.2015 teade, IV kd, tl 50-52). Vahetades esindajat vahetult enne

istungit, mille toimumise aeg oli kaebajale mitu kuud ette teatatud, võttis kaebaja teadlikult

riski, et uus esindaja ei jõua asja materjalidega enne istungit piisavalt põhjalikult tutvuda.

Sellises olukorras ei pea kohus kohtuistungi aega muutma ning kohtuistungi edasilükkamisest

keeldumine ei ole käsitatav kaebeõiguse piiramisena. Praeguses asjas oli menetlusosalistele

tagatud tõhus ja võrdne võimalus esitada ja põhjendada oma seisukohti ning vaielda vastu teiste

menetlusosaliste seisukohtadele või toetada neid (HKMS § 2 lg 6).

11. Kaebaja arvates jättis halduskohus põhjendamatult rahuldamata tema taotluse vastustaja

esitatud tõendite tagastamiseks. Kaebaja hinnangul ei ole selge, milliste tõenditega vastustaja

oma väiteid seostab. HKMS § 122 lg 2 p 5 kohaselt nõuab kohus eelmenetluses vastustajalt

välja haldusmenetluse toimiku või haldusmenetluses kogutud dokumendid. Sellise nõude esitas

halduskohus vastustajale 13.10.2014 määruses. Vastustaja täitis kohtu nõude ning esitas kohtule

maksumenetluses kasutatud tõendid. Halduskohus on oma 19.10.2015 määruses, millega jättis

rahuldamata kaebaja taotluse vastustaja esitatud tõendite tagastamiseks, kohtupraktikale

(Tallinna Ringkonnakohtu 20.05.2015 otsus haldusasjas nr 3-13-1724) viidates õigesti

märkinud, et halduskohtul ei ole võimalik asja sisuliselt õigesti lahendada, kui ta ei tutvu

haldusakti aluseks olevate tõenditega. Kui vastustaja esitab haldusmenetluse materjalid kohtule

tervikuna, saab viimane ise hinnata, millised dokumendid on asja lahendamiseks olulised.

Tõendite valikulise esitamise korral ei pruugi kohus saada objektiivset ettekujutust

haldusmenetluses toimunust. Ringkonnakohtule ei nähtu, et vastustaja oleks kohtule esitanud

ilmselgelt asjasse puutumatuid dokumente, vaid on selge, et tegemist on tõenditega, millel

põhinevad kontrollakt ja maksuotsus. Seda arvestades oleks ebamõistlik nõuda, et vastustaja

selgitaks iga tõendi (mida on kokku üle kolmesaja) kohta, mis asjaolu ta sellega tõendada

soovib. Seejuures on tõendite nimekirjas iga dokumendi juurde märgitud maksuotsuse ja/või

kontrollakti lehekülg, kus vastavale tõendile on tuginetud, mistõttu on põhjendamatu kaebaja

3-14-52233

9(16)

väide, et maksuotsusest ja kontrollaktist pole võimalik aru saada, milliste tõenditega vastustaja

oma seisukohti seostab. On tõsi, et vastustajal jäi koos vastusega esitamata OÜ-le Smartlink

koostatud kontrollakt (vastustaja vastusele olid lisatud vaid OÜ Smartlink kontrollakti lisad

ning Vennrok Group OÜ-le koostatud kontrollakt), kuid selle dokumendiga sai kaebaja juba

maksumenetluses tutvuda. Seejuures oli kaebajal kontrollaktile eriarvamuse esitamiseks aega

kokku umbes neli kuud. Asjaolu, et kaebaja uuele volitatud esindajale jäi enne kohtuistungit

kontrollaktiga tutvumiseks liiga vähe aega, ei ole halduskohtu otsuse tühistamise aluseks.

12. Vastavalt kaebaja taotlusele koostas halduskohus kohtuistungi protokolli tavakorras.

Kaebaja heidab halduskohtule ette, et see rahuldas tema protokolli parandamise taotluse oma

30.11.2015 määrusega vaid ühe paranduse osas ning jättis muus osas taotluse rahuldamata.

Kaebaja arvates ei ole kohtuistungi protokollist kõik kaebaja seisukohad arusaadavad.

Ringkonnakohus märgib, et kohtuistungi protokoll ei ole stenogramm, vaid selles märgitakse

menetlusosaliste seisukohtade ja vastuväidete põhisisu ulatuses, milles see ei ole kajastatud

kohtule esitatud kirjalikes avaldustes (HKMS § 85 lg 1 p 7). Halduskohtu istungi protokoll

vastab HKMS § 85 nõuetele. Ringkonnakohtul ei ole mõistlikku põhjust arvata, et kohtuistungi

protokollis kaebaja taotletud paranduste tegemata jätmine oleks viinud ebaõige lahendi

tegemiseni. Kohtuistung on helisalvestatud ning ka teistel asja menetlevatel kohtutel on

võimalik vastava helisalvestisega tutvuda.

13. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et halduskohus rikkus HKMS § 157 lõikeid

1–4 ja § 158 lg-t 1, jättes tõendid kohtuistungil uurimata.

HKMS § 157 kohaselt saab kohus otsust tehes tugineda vaid sellistele tõenditele, mis on

kogutud lahendatavas asjas, mida pooltel oli võimalik uurida ning mida kohus uuris

kohtuistungil, kui asi vaadati läbi istungil, v.a sama paragrahvi lg-s 4 sätestatud erand. HKMS

§ 157 lg-st 3 tuleneb, et kui asi vaadati läbi kohtuistungil, ei või kohus oma otsust rajada

tõendile, mida istungil ei uuritud. HKMS § 157 lg 4 sätestab, et kui tõendit uuriti ja hinnati

eelnevas haldusmenetluses, sealhulgas vaidemenetluses, võib kohus jätta tõendi uuesti uurimata

ja hindamata, välja arvatud juhul, kui kaebaja vaidlustab haldusaktis või vaideotsuses tuvastatud

asjaolu ning kohus peab tõendi uut uurimist ja hindamist vajalikuks.

HKMS § 157 lg-st 3 ei tulene kohtule tingimusteta kohustust vaadelda kõiki toimiku materjale

istungil ega lugeda ette toimikus olevate tõendeid – välja arvatud juhul, kui asjas omab

tähendust etteloetava avalduse sõnastus või kui kohus peab seda muul põhjusel vajalikuks

(TsMS § 349 lg 2 ja HKMS § 129 lg 3). Kaebajale olid kõik asjas kogutud tõendid enne istungit

ja samuti istungisaalis kättesaadavad ning ta ei ole täpsemalt selgitanud, milliseid tõendeid ja

miks oli tingimata vaja vahetult kohtuistungil uurida – näiteks, kas tema arvates on põhjust

kahelda mõne tõendi usaldusväärsuses. Liiatigi ei taotlenud kaebaja ei halduskohtus ega ka

ringkonnakohtus kohtuistungi pidamist, mööndes sellega, et kõigi asjas kogutud tõendite vahetu

uurimine kohtuistungil ei ole asja õigeks lahendamiseks vajalik. Eelnevat arvestades ei ole

halduskohtu poolt kohtuistungil tõendite vahetu hindamata jätmine kohtuotsuse tühistamise

aluseks.

II

14. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et etteteatamata vaatluse läbiviimine oli

õiguspärane. MKS § 72 lg 3 teise lause järgi ei teatata vaatluse läbiviimisest ette kiireloomulistel

juhtudel või kui ette teatamine võib ohustada vaatluse eesmärgi täitmist. 21.04.2010 korralduses

nr 12.2-3/3407-1 (I kd, tl 101-101p) on põhjendatud, miks ei ole võimalik vaatluse läbiviimisest

maksukohustuslasele ette teatada. Arvestades maksuhaldurile laekunud infot, oli praegusel

juhul põhjendatud

alus

arvata, et

vaatlusest

etteteatamise korral

võib

olukord

maksukohustuslase tegevuskohas vaatluse läbiviimise ajaks muutuda. Kaebaja väide, et

3-14-52233

10(16)

vaatluse nime all teostati kaebaja tegevuskohas läbiotsimine, on alusetu. Kaebaja ei ole

nimetanud selliseid vaatluse ajal maksuhalduri poolt teostatud toiminguid, mis viitavad

läbiotsimisele. 22.04.2010 vaatluse protokollist (III kd, tl 41-41p) nähtub, et maksuhalduri

ametnikud viisid läbi toiminguid, mis on loetletud MKS § 72 lg-s 5 ning kaebaja seaduslik

esindaja vaatlusele mingeid vastuväiteid ei esitanud.

15. Halduskohus leidis õigesti, et väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamine

maksumenetluses ei ole keelatud. Süüteomenetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks

haldusmenetluses, kui nende tõendite lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat

valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus, nt MKS (vt ka Riigikohtu lahend nr 3-3-1-9-15, p-

d 15 ja 19). Selles vaidluses ei ole tegemist jälitustoiminguga saadud teabega, mille

kasutamiseks maksumenetluses peab olema eraldiseisev seaduslik alus. Tõendamise

üldreeglitest tulenevalt on süüteomenetluses kogutud tõendite kasutamiseks maksumenetluses

eelkõige oluline, et tõendid oleksid vastavas menetluses põhimõtteliselt lubatavad ja kogutud

seaduse nõudeid järgides (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 15.10.2015 otsus haldusasjas nr 3-

12-1797). Need tingimused on praegusel juhul täidetud: läbiotsimine toimus kohtu loa alusel

ning isikute ütlused ja dokumentaalsed tõendid koguti väärteomenetluse reegleid järgides.

Kaebuses viidatud Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-2-03 polnud selge, millise kriminaalasja

menetluses võeti läbiotsimisel ära dokumendid, mis olid tõenditeks haldusmenetluses ning

dokumentide äravõtmise eesmärgiks oli Riigikohtu hinnangul hoopis haldusmenetluse

läbiviimine. Praeguses asjas sellise olukorraga tegemist ei ole. Asjaolu, et väärteomenetlus

lõpetati hiljem aegumise tõttu, ei muuda läbiotsimist tagantjärele õigusvastaseks ega takista

väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamist maksumenetluses. Kuna kõik tõendid koguti

seaduse nõudeid järgides, ei ole maksuotsuse õiguspärasuse seisukohalt oluline, milline osa

maksuotsuses viidatud tõenditest on kogutud maksumenetluse ja milline osa väärteomenetluse

raames.

16. Ringkonnakohus märgib lisaks, et kaebaja väide, justkui poleks võimalik eristada, millises

menetluses on üks või teine tõend kogutud, on ka sisuliselt põhjendamatu. Kontrollakti (VI kd,

tl 59-101) p-s 2.1 on märgitud, mis tõendid koguti 22.04.2010 vaatlusel ning mis tõendid

väärteomenetluse raames 04.03.2011 toimunud läbiotsimisel. Väärteoasjas koostatud vaatluse

protokollis (IV kd, tl 113-121p) on loetelu dokumentidest (failidest), mis saadi läbiotsimise

käigus ära võetud arvutist. Selles nimekirjas (vaatluse protokolli lk 7) on muu hulgas ka

sõidupäevikud, mille osas kaebaja halduskohtu istungil väitis, et on ebaselge, mis menetluses

need on kogutud. Samuti on kontrollakti põhjendavas osas tõenditele viidates järjekindlalt

märgitud, millal ja millises menetluses vastavad tõendid koguti (vt nt kontrollakti lk 11-13, 25,

35-36).

17. Kaebaja arvates rikkus maksuhaldur uurimispõhimõtet sellega, et ei võtnud seletusi

Vennrok Group OÜ juhatuse liikmetelt – näiteks võeti korduvalt selgitusi MKilt, kuid seda

üksnes OÜ Smartlink esindajana. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole maksuhaldur

uurimispõhimõtet rikkunud. Kaebaja etteheide, miks ei küsitud OÜ Smartlink juhatuse

liikmetelt 22.04.2010 suulisi selgitusi võttes midagi Vennrok Group OÜ kohta, on

põhjendamatu. Maksuhaldur oli äsja alustanud kontrolli OÜ Smartlink suhtes, keda

maksuhaldur kahtlustas algselt nn ümbrikupalga maksmises, ning alles pärast esmast tõendite

kogumist ja uurimist selgus vajadus uurida ka Vennrok Group OÜ-d, kelle suhtes algatati

üksikjuhtumi kontroll 07.12.2010 korraldusega nr 12.2-3/8218-1 (I kd, tl 102-102p).

20.01.2011 maksukohustuslase suuliste seletuste protokollist (III kd, tl 1-6) nähtub, et MKilt

küsiti muu hulgas ka OÜ SmartLink Group kohta, mis oli Vennrok Group OÜ varasem ärinimi.

18. Kaebaja hinnangul kestis maksumenetlus ebamõistlikult kaua ning seetõttu peaks

maksuotsuse tühistama. Ringkonnakohus märgib, et isegi kui selle kaebaja seisukohaga

3-14-52233

11(16)

nõustuda, siis õigusvastane viivitus maksumenetluses ei tingi maksuotsuse õigusvastasust ja

tühistamist, kui maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul ning viivitus ei saanud mõjutada

otsuse sisu (HMS § 58). Riigikohus on leidnud, et tühistamisnõude ülesanne ei ole

pikaleveninud haldusmenetluse kompenseerimine. See oleks vastuolus halduse seaduslikkuse

põhimõttega. Isik ei saa nõuda halduselt seaduse rikkumist kompensatsiooniks menetluse

venimise eest. Menetlustähtaja, mis eeldab maksukohustuslase käitumises tahtluse tuvastamist,

jooksul maksuotsuse tegemise õiguspärasuses ja tahtluse olemasolus saab veenduda vaid

maksuotsuse sisulise kohtuliku kontrolli tulemusena. Tahtluse hindamist kohtus ei raskenda

maksumenetluse venimine. Kui maksuhaldur on tahtluse teinud kindlaks valesti, tuleb

maksuotsus niikuinii tühistada (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-78-14, p 18). Kui maksuhaldur on

maksumenetlusega ebamõistlikult viivitanud, on maksukohustuslasel võimalik taotleda

maksuhaldurilt ebamõistliku menetlusaja osas intressinõude kustutamist MKS § 114 lg 3 alusel

(samas, p 21). Ringkonnakohtule ei nähtu, et menetluse venimine oleks otsuse sisu mõjutanud.

19. MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma

tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg

viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei

esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Pärast aegumistähtaja

möödumist ei või selles asjas maksuotsust teha ega muuta või kehtetuks tunnistada selles

maksuasjas varem tehtud maksuotsust (MKS § 98 lg 4).

20. Praegusel juhul on maksuotsus tehtud pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist.

Kohtupraktika kohaselt peab maksuhaldur sellisel juhul maksusumma määramisel tegema

kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel. Halduskohtu ülesanne ei

ole tuvastada sellistel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas MTA on tahtluse tuvastanud

õiguspäraselt. Pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist antava maksuotsuse faktiline

alus hõlmab ka asjaolusid, milles väljendub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tahtlus. Seega peab

maksuhaldur maksuotsuses põhjendama oma hinnangut, miks ta leiab, et maksusumma

tasumata jätmine oli tahtlik (vt nt Riigikohtu lahendeid asjades nr 3-3-1-54-11 (p-d 11-12) ja 3-

3-1-9-12 (p 24)). Võlaõigusseaduse § 104 lg 5 kohaselt seisneb tahtlus õigusvastase tagajärje

soovimises. Maksuhalduril tuleb maksuotsuses põhjendada oma hinnangut, miks ta leiab, et

maksukohustuslane soovis õigusvastaste tagajärgede saabumist (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-38-

12, p 14). Seejuures tuleb maksukohustuslase tahtlust hinnata iga tehingu osas eraldi (samas, p

16).

21. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et kaebaja jättis maksud tasumata tahtlikult, mistõttu

kohaldas maksuhaldur viieaastast aegumistähtaega. Kaebaja arvates ei ole maksuotsuses

tahtlust aga piisavalt põhjendatud, mistõttu oli maksusumma määramine enne maksuotsuse

tegemist aegunud. Järgnevalt hindab ringkonnakohus, kas kaebaja tahtlus on iga maksuliigi või

tehingu osas tuvastatud.

22. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MKS §-le 84 tuginedes võib ühe isiku tehingute

ja sellega kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all

esimene tegutses. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud

maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või

toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Riigikohtu praktika järgi on MKS § 84 kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on

tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist

(Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-23-09 (p 12); nr 3-3-1-15-11 (p 12); 3-3-1-79-11 (p 18)).

23. Maksuotsuses (p 1.1) ja kontrollaktis (p-d 2.2.1, 2.2.2, 2.2.3) tuvastatud asjaolude põhjal

tuleb nõustuda vastustajaga, et OÜ-sid Smartlink ja Vennrok Group saab kontrollitaval

3-14-52233

12(16)

perioodil lugeda üheks majandusüksuseks, mida kontrollis OÜ Smartlink. Vennrok Group OÜ-

l puudusid majandustegevus ja vahendid teenuse osutamiseks. Samuti leidis tuvastamist, et

Vennrok Group OÜ TSD-del kajastatud töötajad olid tegelikult OÜ Smartlink töötajad. Seega

ei saanud Vennrok Group OÜ kaebajale IT-alaseid teenuseid osutada. Kaebaja oli äriühingute

kattuvate juhatuse liikmete kaudu sellest teadlik. Sellest järeldub, et kaebaja kajastas teadlikult

oma käibemaksuarvestuses Vennrok Group OÜ arveid, mis ei kajastanud tegelikke

majandustehinguid (maksuotsuse p 2.1.4.1). Asjaolu, et Vennrok Group OÜ kontolt tehti

väljamakseid töötajatele ja MTA-le, ei kinnita Vennrok Group OÜ iseseisvat majandustegevust,

kuna maksumenetluses tuvastati, et Vennrok Group OÜ pangakontot kasutati üksnes selleks, et

jätta muljet, nagu oleks osade OÜ Smartlink töötajate puhul tegemist Vennrok Group OÜ

töötajatega. Vennrok Group OÜ ainus klient oli OÜ Smartlink, kes kandis Vennrok Group OÜ-

le raha, et see saaks töötajatele palka maksta. Vennrok Group OÜ kontolt ei nähtu tavapärasele

majandustegevusele viitavate kulutuste tegemist. Töövõtuleping (IV kd, tl 5-8) ja Vennrok

Group OÜ arved (IV kd, tl 9-18) on vormistatud tegelikest asjaoludest eksliku mulje loomiseks.

24. Maksuotsuse p-s 1.2 ja kontrollakti p-s 2.2.5.2 on maksuhaldur loetlenud asjaolud, mis tema

arvates kinnitavad OÜ Smartlink tahtlust saada maksueelist. Maksueelise saamine on praegusel

juhul ilmne: teenuse ostmisel Vennrok Group OÜ-lt suurenes kaebajal maha arvatav

sisendkäibemaks ning samuti vabanes kaebaja töötasude maksmisega kaasnevatest

maksukohustustest. Sellest, et maksukohustus tekkis Vennrok Group OÜ-l, ei saa järeldada

maksueelise puudumist. Äriregistri andmetel (seisuga 15.08.2016) on Vennrok Group OÜ-l

maksuvõlg alates 10.05.2010, mis näitab, et Vennrok Group OÜ jättis osa maksudest tasumata.

Kontrollakti p-st 2.2.4 selgub, et kaebaja juhatuse liikmed on korduvalt kasutanud skeemi, kus

OÜ-ga Smartlink seotud äriühingutes jäetakse maksukohustused täitmata ning maksuvõlgadega

äriühing müüakse Läti kodanikele või kustutatakse äriregistrist. Eeltoodut arvestades on

põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et kaebaja tahtlik tegevus oli suunatud sellele, et

vähendada oma maksukoormust ning jätta potentsiaalne maksukohustus Vennrok Group OÜ

kanda.

25. Maksuhalduri kogutud tõenditest nähtub, et lisaks eelnevale jättis kaebaja osa töötajatele

makstud töötasust TSD-del deklareerimata, nimetades seda rendi- või litsentsitasuks.

Tõenäoliselt võiks ka töötajatele regulaarselt tasutud autokompensatsioonid lugeda osaliselt

palgatuluks, kuid selles osas on maksuhaldur rakendanud maksukohustuslase suhtes soodsamat

lähenemist, maksustades need erisoodustusena. Maksuhalduri seisukohti kinnitavad muu hulgas

töötajate selgitused (iseäranis 22.04.2010 antud selgitused, mille andmisel polnud töötajaid

mõjutatud), 22.04.2010 toimunud vaatluse käigus ära võetud lepingud ning asjaolu, et OÜ

Smartlink kompenseeris kulusid ja pidas puhkusearvestust ka töötajate kohta, keda kajastas oma

TSD-del Vennrok Group OÜ, mitte OÜ Smartlink. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud,

miks ei saa rendi- ja litsentsilepinguid maksustamisel arvesse võtta (maksuotsuse p 1.4,

kontrollakti 2.3.1). Tegemist on tagantjärele, pärast 22.04.2010 vaatluse toimumist vormistatud

lepingutega (töölepingu lisadega). Sarnaselt maksuhaldurile ei pea ringkonnakohus asjas

kogutud tõendeid kogumis hinnates usutavaks, et kaebaja rentis töötajatelt kasutatud arvuteid,

makstes nende väärtust arvestades ebamõistlikult kõrget renditasu. Kaebaja nimetas osa

makstavast palgast renditasuks, et maksta vähem tööjõumakse. Sama on põhjust arvata ka

litsentsitasude kohta.

26. Eelnevat kokku võttes järeldub, et töötajatele tehtud väljamakseid (sh isikliku sõiduauto

kasutamise hüvitis ehk autokompensatsioon üle piirmäära kokku summas 113 991 krooni) ja

Vennrok Group OÜ nimel vormistatud arveid puudutavas osas oli tegemist tahtliku

väärarvutusega. Ka muude erisoodustuste (kulutused töötajate toitlustamisele, spordile ja

kultuuriüritustele summas 25 647 krooni) osas nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga, et

need on tahtlikult deklareerimata jäetud. Maksuotsuses on vastustaja oma seisukohta piisavalt

3-14-52233

13(16)

põhjendanud. Ringkonnakohus ei pea usutavaks, et süstemaatiliselt ja kokku sedavõrd suures

summas erisoodustuste deklareerimata jätmine on tingitud hooletusest.

27. Lisaks tehingutele Vennrok Group OÜ-ga (käibemaks summas 185 758 krooni) määras

maksuhaldur maksustamisperioodide oktoober 2009 kuni märts 2010 osas kaebajale tasumisele

kuuluvat käibemaksu ka seoses tehingutega Brightway Consulting OÜ-ga (2400 krooni),

Nordea Finance Estonia AS-iga (50 078,70 krooni), Jäneda Mõis OÜ-ga (333,33 krooni) ja

Adrianto OÜ-ga (2370 krooni). Samuti suurendas maksuhaldur 20% määraga maksustatavat

käivet kokku 25 565 krooni (sellelt arvestatud käibemaks 5113 krooni) võrra seoses omatarbe

suurendamisega 19 998 krooni võrra (käibemaks 4000 krooni) ning deklaratsiooni võrdlemisel

käibeandmikuga (käibemaks 1113 krooni).

28. Maksuhaldur ei ole hinnanud tahtlust iga eelnimetatud juhtumi osas eraldi, vaid on

maksuotsuse lk-l 25 kokkuvõtvalt märkinud, et „maksuotsuse p 2.1 osas tõendeid kogumis

hinnates on usutav, et OÜ Smartlink kajastas teadlikult esitatud KMD-del valeandmeid ning

hoidus seeläbi tahtlikult kõrvale maksude tasumisest“. Maksuotsuses ei ole ka väidetud, et kõik

selles käsitletud tehingud olid osa maksupettusest, millisel juhul saaks teha järelduse, et tahtlus

maksudest kõrvale hoiduda hõlmab kõiki tehinguid. Ringkonnakohus märgib, et üksnes

asjaolust, et maksumenetluses leidis tuvastamist, et kaebaja hoidus kõrvale tööjõumaksude

tasumisest ning kajastas teadlikult oma maksuarvestuses Vennrok Group OÜ võltsarveid, ei saa

automaatselt järeldada, et ka muude tehingute osas deklareeriti käivet ja makse tahtlikult valesti.

29. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et Jäneda Mõis OÜ (II kd, tl 181) ja

Adrianto OÜ (II kd, tl 182) arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamisel oli tegemist tahtliku

tegevusega. Saunaruumide rentimine laupäevasel päeval (Jäneda Mõis OÜ) või

sukeldumiskoolitus töötajatele (Adrianto OÜ) ei ole tüüpilised ettevõtlusega seotud kulutused.

Kaebaja ei andnud maksumenetluses veenvaid selgitusi, mis kinnitaks vastupidist. Maksuhaldur

on piisavalt põhjendanud, miks ta leiab, et tegemist ei ole ettevõtlusega seotud koolitus- või

vastuvõtukuludega. Nendelt äriühingutelt ostetud teenuste puhul on ilmne kaebaja teadlikkus,

et tegemist ei ole mitte ettevõtlusega seotud kuludega, vaid töötajatele tehtud erisoodustusega,

mistõttu ei saa nende äriühingute väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

Ringkonnakohus ei pea usutavaks, et Jäneda Mõis OÜ ja Adrianto OÜ arvete alusel makstud

summad deklareeriti ettevõtluskuludena ning jäeti erisoodustusena deklareerimata hooletusest.

Kaebaja korduv sarnane tegevus kontrolliperioodil viitab tahtlusele vältida maksukohustust.

30. Kontrollakti p-s 3.1.4.2, milles analüüsitakse tehingut Brightway Consulting OÜ-ga,

viidatakse

ühemõtteliselt

hooletusele

–

Brightway

Consulting

OÜ

ei

olnud

käibemaksukohustuslasena registreeritud ning tavapärast hoolsuskohustust täites (kontrollides,

kas nimetatud äriühing on käibemaksukohustuslaste registris registreeritud) oleks kaebaja

sellest teada saanud. Maksuhaldur ei ole väitnud, et kaebaja teadis mingil põhjusel ka ilma

registrist kontrollimata, et tehingupartner ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud,

mistõttu ei oleks nimetatud äriühing tohtinud arvele (II kd, tl 176) märkida käibemaksu ega

kaebaja seda sisendkäibemaksuna maha arvata. Ka asjaolust, et arvele on märgitud vale

käibemaksusumma (18%), ei saa järeldada kaebaja teadmist. Käibemaksumäära oli tõstetud

20%-le alates 01.07.2009 ehk ligikaudu pool aastat enne arvele märgitud kuupäeva (teenust

osutati

vahemikus

28.09.–28.11.2009)

ning

seoses

seadusemuudatusega

kehtestati

üleminekusätted, mis võimaldasid teatud juhtudel arvestada käibemaksu vanas määras ka peale

01.07.2009 (riigi 2009. aasta teise lisaeelarve seadusega seonduvalt teiste seaduste muutmise

seaduse rakendamise seadus). Seetõttu polnud tegemist ilmselge veaga, mida kaebaja kindlasti

märkama oleks pidanud.

3-14-52233

14(16)

31. Samuti jääb selgusetuks, miks järeldab maksuhaldur kaebaja tahtlust rikkuda maksuseadust

asjaolust, et kaebaja käibeandmiku andmetel oli märtsi 2010 käive 5567 krooni (käibemaks

1113 krooni) võrra suurem kui deklareeritud käive. Maksuotsusest ega kontrollaktist ei nähtu,

et maksuhaldur oleks hinnanud, millest võis kõnealune erinevus tuleneda. Vastaval perioodil

deklareeris kaebaja käivet kokku summas 1 318 517 krooni ja käibemaksu 263 703 krooni.

Kogukäibega võrreldes on tegemist üsna väikese summaga ning ei saa välistada, et erinevus on

tingitud eksimusest või hooletusest.

32. Maksuotsuse p 2.1.1.1 kohaselt deklareeris kaebaja kontrolliperioodil tööandja vara

kasutamist kokku 24 000 krooni, kuid jättis deklareerimata teenuse omatarbe ehk ametiauto

kasutamise isiklikuks otstarbeks. Sellega seoses suurendas maksuhaldur omatarvet summas

19 998 krooni ning arvestas käibemaksu 4000 krooni. Samas ei ole maksuhaldur viidanud

asjaoludele, millest ta järeldab, et tegemist oli tahtliku tegevusega. Ka siinkohal ei saa välistada,

et omatarbe deklareerimata jätmine on tingitud hooletusest.

33. OÜ Smartlink kajastas ettevõtluskulude hulgas Nordea Finance Estonia AS 24.03.2010 ja

25.03.2010 arvete alusel sõiduauto Audi Q7 eest tasutud summasid kokku 257 434,45 krooni.

Maksuhaldur tuvastas, et nimetatud sõiduki omanikuks on registrisse kantud OÜ Duubel 3

Grupp (alates 20.12.2013) ning kasutajateks olid märgitud kolmandad isikud (alates 15.10.2010

kuni 20.12.2013), kes ei ole kaebajaga seotud (II kd, tl 177-179). Tasumised sõiduki eest on

kaebaja oma raamatupidamises kajastanud kulude, mitte nõuete all. Ringkonnakohus märgib,

et ka selle tehingu puhul ei ole maksuhaldur toonud välja asjaolusid, mis viitaksid kaebaja

tahtlusele hoiduda kõrvale maksude tasumisest. Tuvastatud ei ole, et kaebajal puudus algusest

peale soov kasutada kõnealust sõidukit ettevõtluse tarbeks. Üksnes sellest, et maksumenetluse

ajaks olid sõiduki kasutajateks kolmandad isikud, ei saa teha vastupidist järeldust.

34. Maksuotsuse kohaselt on kaebaja kajastanud oma raamatupidamises eGovernance

Laboratory OÜ väljastatud arveid summas 7920 krooni, koos käibemaksuga 9504 krooni.

Kaebaja on eGovernance Laboratory OÜ-le tasunud pangaülekandega 6949,25 krooni, kuid

raamatupidamises ei ole ühtegi dokumenti nimetatud ettevõttega teostatud tehingute kohta.

Maksuhalduri hinnangul on kaebaja TSD-del teadlikult esitanud valeandmeid ning jätnud

tulumaksu tasumata. Ringkonnakohus selle seisukohaga ei nõustu. On ilmne, et tehingu

algdokumentide säilitamata jätmisega rikub äriühing hoolsusnõudeid. Hoolsusnõuete eiramisest

ei tulene aga järeldus, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult (Riigikohtu lahendid asjades

nr 3-3-1-74-09 (p 12) ja 3-3-1-9-12 (p 23)). Tahtlusele viia raha ettevõttest maksuvabalt välja

viitaks näiteks see, kui oleks tuvastatud, et eGovernance Laboratory OÜ ei müünud ega

saanudki müüa kaebajale kaupu või teenuseid (näiteks majandustegevuse puudumise tõttu) ja

kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhaldur ei ole selliseid asjaolusid esile toonud.

35. Maksuotsuse p-des 2.1.2 (0% määraga maksustatavad tehingud ja toimingud) ja 2.1.3

(maksuvaba käive) on leitud, et kaebaja on ekslikult deklareerinud eluruumi üürileandmist 0%

määraga maksustatava käibe all ning tegemist on hoopis maksuvaba käibega. Maksuotsuse p

2.1.4.5 kohaselt on kaebaja kajastanud kontrolliperioodil esitatud KMD-del sisendkäibemaksu

hulgas põhivara soetamisel tasutud käibemaksu kokku 16 470 krooni, kuid jätnud nimetatud

summa kajastamata KMD informatiivsetes lahtrites 5.2. Nimetatud punktides tehtud järelduste

alusel ei ole kaebaja maksukohustust suurendatud, mistõttu ringkonnakohus ei pea vajalikuks

maksuotsust selles osas täpsemalt analüüsida.

36. Kokkuvõttes tuleb tasumisele kuuluvat maksusummat vähendada järgmiste maksusummade

osas, mille puhul on tuvastamata tahtlus ning mille määramine on seega aegunud.

A. Käibemaks kokku summas 56 478,70 krooni (maksuotsuse p 2.1, kontrollakti lisa 18

veerg 25), sealhulgas:

3-14-52233

15(16)

a) teenuse omatarbelt – 4000 krooni (maksuotsuse p 2.1.1.1);

b) seoses käibeandmiku andmete mittevastavusega deklareeritule – 1113 krooni

(maksuotsuse p 2.1.1.2)

c) tehingutelt Brightway Consulting OÜ-ga – 2400 krooni (maksuotsuse p 2.1.4.2);

d) tehingutelt Nordea Finance Estonia AS-iga – 50 078,70 krooni (maksuotsuse p

2.1.4.3).

B. Tulumaks kokku summas 81 575 krooni ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt

(maksuotsuse p 2.2.4, kontrollakti lisa 26 veerg 7), sealhulgas:

a) eGovernance Laboratory OÜ-le – 9504 krooni, millelt määrati tulumaks 2526

krooni (maksuotsuse p 2.2.4.1);

b) Nordea Finance Estonia AS-ile – 297 375 krooni, millelt määrati tulumaks

79 049 krooni (maksuotsuse p 2.2.4.2).

Seega tuleb maksuotsus tühistada osas, milles määrati kaebajale tasumisele käibemaksu

summas 56 478,70 krooni ehk 3609,65 eurot ning erijuhtude tulumaksu summas 81 575 krooni

ehk 5213,59 eurot. Kokku väheneb maksuotsuse osalise tühistamise tulemusel kaebaja

maksukohustus 8823,24 euro võrra.

III

37. Eeltoodu põhjal rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse osaliselt ning tühistab

halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus jättis rahuldamata kaebuse maksuotsuse

tühistamiseks seoses kaebajale tasumisele määratud käibemaksuga summas 3609,65 eurot ning

erijuhtude tulumaksuga summas 5213,59 eurot. Selles osas kuulub kaebus rahuldamisele ja

maksuotsus tühistamisele. Muus osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata.

38. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS §

108 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt

kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks

esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kui

kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks

arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). Kohus mõistab välja

üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6).

39. Kaebaja taotles I kohtuastmes menetluskulude hüvitamist kokku summas 9225 eurot, sh

esindajatasu 8460 eurot ja riigilõiv 765 eurot. Menetluskulude kandmine on tõendatud

(maksekorraldused VI kd, tl 108-111, 113-115, 117-119, 121; konto väljavõte VI kd, tl 138).

Tegemist on keskmisest keerukama ja mahukama kohtuasjaga, mistõttu on põhjendatud

tavapärasest suuremad õigusabikulud. Sellest aga ei järeldu, et kaebaja menetluskulud oleksid

täies ulatuses põhjendatud. Esiteks on kaebuse ja muude kirjalike dokumentide koostamisele

kulutatud aeg (48 tundi) ülemäärane, arvestades, et maksuotsuse seisukohtade sisuline analüüs

kaebuses ja enne kohtuistungit esitatud kirjalikes avaldustes praktiliselt puudub. Teiseks on

kaebaja menetluskulud suured osaliselt selle tõttu, et kaebaja vahetas enne kohtuistungit

esindajat. Esindaja vahetusega seonduva kulu (ca 1000 eurot) vastustaja kanda jätmine poleks

õiglane ega põhjendatud. Sellest tulenevalt loeb ringkonnakohus kaebaja esimese astme

põhjendatud õigusabikuludeks 6000 eurot, s.o kokku on põhjendatud menetluskulud esimeses

astmes 6765 eurot. Ringkonnakohus rahuldab kaebuse 14,1% (8823,24/62 531,27×100%)

ulatuses, mistõttu kuulub vastustajalt väljamõistmisele 953,87 eurot (6765×0,141).

3-14-52233

16(16)

40. Ringkonnakohtus taotleb kaebaja menetluskulude väljamõistmist summas 3150,48 eurot, sh

esindajatasu 2400,48 eurot ja riigilõiv 750 eurot. Kulud on vajalikud ja põhjendatud ning

menetluskulude kandmine on tõendatud (konto väljavõte VI kd, tl 184). Seega tuleb kaebaja

teise astme kulude katteks vastustajalt välja mõista 444,22 eurot (3150,48×0,141).

41. Kahe kohtuastme peale kokku tuleb vastustajalt kaebaja menetluskulude katteks välja

mõista 1398,09 eurot (953,87+444,22).

42. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, mistõttu jäävad vastustaja

menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

Oliver Kask

(allkirjastatud digitaalselt)

Villem Lapimaa

(allkirjastatud digitaalselt)

Ruth Plaks