3-16-143/26 · Tartu Halduskohus Jõhvi kohtumaja

T A R T U H A L D U S K O H U S J õ h v i k o h t u m a j a

KOHTUOTSUS E E S T I V A B A R I I G I N I M E L

Kohtuasja number 3-16-143 Otsuse kuupäev

1. juuli 2016 Kohtunik Karin Jõks Kohtuasi T.K. kaebus Maksuja Tolliameti 18.09.2015.a vastutusotsuse nr 13-7/534-17 tühistamiseks Asja läbivaatamise vorm Kohtuistung 27.06.2016.a Menetlusosalised Kaebaja T.K. Vastustaja Maksuja Tolliamet, esindaja Hiie Lekko Resolutsioon

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.

3. Tagastada asja läbivaatamise kulude ettemaks 70 eurot T.K.le, arvele XXXX tingimusel, et tunnistaja I.V. ei ole hiljemalt 27.09.2016.a esitanud kohtule taotlust tasu maksmiseks või kulutuste hüvitamiseks. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Viimane päev apellatsioonkaebuse esitamiseks on 01.08.2016.a. Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.

Kaebus ja poolte seisukohad

1. Maksuja Tolliamet (MTA) tegi 10.01.2013.a maksuotsuse nr 12.2-3/2680-13 (vastustaja vastuse lisa 14, edaspidi maksuotsus), milles ta kohustas osaühingut Pungerja Paat (registrikood 11522807, edaspidi Pungerja Paat) tasuma käibemaksu summas 3 951,47 eurot (61 827 krooni) ja tulumaksu summas 6 302,33 eurot (98 610 krooni). Tegemist on käibeja tulumaksuga maksustamisperioodi 01.08.2010.a kuni 31.12.2010.a eest. Pungerja Paat arvas eeltoodud perioodil sisendkäibemaksu maha osaühingu Multialfa (edaspidi Multialfa) poolt väljaveoja metsavahendusteenuse kohta väljastatud arvete alusel. Arveid oli kokku 9, nende täpsed andmed on toodud maksuotsuse lk 2-3. MTA hinnangul arvetel näidatud tehingud tegelikult ei toimunud. Seetõttu puudus Pungerja Paadil alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja arvete alusel tasutud summad on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. MTA hinnangul Pungerja Paat teadis, et Multialfa väljastatud arved on fiktiivsed.

Väidet, et tehingud Pungerja Paadi ja Multialfa vahel ei toimunud, põhjendas MTA järgmiselt. Ainsad dokumendid tehingute kohta on arved. Lepinguid, tööde üleandmise akte vms ei ole. Arvetelt ei ole näha tehingute täpsem sisu (sh kus, millal, millises mahus töid tehti) või see, millest teenuse hind koosneb (ühikuna on märgitud „tk“ ja kogusena „1“). Samas nõuab metsaseadus metsamaterjali võõrandamisel või selle töötlemiseks, ladustamiseks või vedamiseks üleandmisel kirjalike dokumentide vormistamist. Arved tasuti sularahas, selle kohta vormistati Multialfa poolt kassa sissetuleku orderid ja Pungerja Paadi poolt majanduskulude aruanded. 03.11.2011.a ei osanud T.K. 8 arve kohta öelda, millisel kinnisasjal toimus väljaveoteenus või mis oli metsavahendusteenuse objektiks. Teiste äriühingutega tehtud tehingute kohta oskas T.K. selgitusi anda. T.K. sõnul sõlmiti kõik kokkulepped Multialfaga suuliselt, telefoni teel või kohvikus. Multialfat esindas I.V., kellega T.K. tutvus peol. T.K. ei kontrollinud I.V.u volitusi, vaid usaldas teda. I.V. ei olnud maksuotsuse tegemise ajaks täitnud MTA korraldusi teabe andmiseks ja dokumentide edastamiseks. Pungerja Paadi majandustegevuse analüüs näitas, et tavapäraselt tasus Pungerja Paat sularahas väikeste tehingute (kuni 8 000 krooni e 511,29 eurot) eest. Kuluaruannete vormistamise viis näitas, et need on vormistatud tagantjärele. Eeltoodust tuleneb, et tehinguid tegelikult ei toimunud ja Pungerja Paat oli sellest teadlik.

2. MTA tegi 18.09.2015.a vastutusotsuse nr 13-7/534-17 (tl 6-14, edaspidi vastutusotsus), millega ta kohustas T.K. tasuma Pungerja Paadi maksuvõlga summas 12 929,61 eurot. Maksukohustus määrati Pungerja Paadile punktis 1 nimetatud maksuotsusega.

2.1. T.K. oli Pungerja Paadi juhatuse liige perioodil 17.10.2008.a kuni 04.07.2012.a. T.K.lt vastutusotsusega sissenõutav maksuvõlg on 12 929,61 eurot, sellest põhivõlg 9 507 eurot ja intress 3 422,61 eurot. Põhivõla koosseisus on tulumaks maksustamisperioodide september - detsember 2010 eest (augusti 2010 tulumaksu nõue on aegunud) ja käibemaks perioodide august - detsember 2010 eest. Intressivõlg on arvestatud ajavahemiku eest 11.09.2010.a (2010.a augustikuu TSD deklareerimise ja tasumise tähtpäev) kuni 04.07.2012.a (T.K. juhatuse liikme kohalt tagasikutsumise kuupäev).

2.2. Vastutusotsuse tegemise menetluse (vastutusmenetluse) käigus andis T.K. täiendavaid andmeid maksuotsuses käsitletud tehingute kohta. Pungerja Paat pidi tööd sisse ostma, kuna ühingu enda tehnika ei olnud töökorras. Vaidlusalused arved on seotud Vaide, Männistemetsa (kaebajal ja sellest tulenevalt ka mõnedes muudes dokumentides Männimetsa), Rajametsa ja Matsi kinnisasjadega ning isikud, kes saavad seda kinnisasjade omanikena kinnitada, on Aivar Rahe (Vaide), Janno Tomson (Männistemetsa) ja Kristjan Kivi (Matsi). Rajametsa kinnisasi kuulub kaebajale. MTA küsitles kaebaja nimetatud isikuid. Selgus, et nad ei tunne Multialfat või I.V.ut ja ei oska anda selgitusi Multialfa poolt Pungerja Paadile osutatud teenuste kohta. Seda, et Pungerja Paadile oleks teenuseid osutanud Multialfa, ei kinnitanud ka Üllar Viesemann, kes tegi vaadeldaval perioodil kaebajaga koostööd ja remontis kaebaja tehnikat. MTA selgitas välja, et Vaide, Männistemetsa, Rajametsa ja Matsi kinnisasjadel on vaadeldaval ajavahemikul metsa raieja väljaveoteenuseid osutatud ning välistatud ei ole, et Pungerja Paat kasutas alltöövõttu, kuid puuduvad tõendid selle kohta, et vaadeldaval perioodil osutas Pungerja Paadile teenuseid Multialfa.

Kaebaja väitis, et tööde tegemist saavad kinnitada O.A., kes varustas Multialfa tehnikat kütuse ja varuosadega ja T.I., kes tegi alltöövõttu ühel kinnisasjal. O.A.iga ei saanud MTA ühendust ning kuna tulu sai see isik vaadeldaval perioodil vaid sotsiaalkindlustusametist, siis ei pidanud MTA tema küsitlemist ka vajalikuks. T.I. MTA-le nõutud seletust ei esitanud.

2.3. Vastutusotsuse tegemise menetluse käigus esitas I.V. MTA-le notariaalse volikirja, mille alusel tal oli õigus esindada Multialfat alates 04.10.2010.a. Kaebaja kinnitas 18.11.2014.a taas seda, et ta ei kontrollinud tehingute tegemisel I.V.u volitusi.

Vastutusmenetluse käigus andis I.V. MTA-le seletuse, milles ta kinnitas teenuste osutamist Pungerja Paadile. Multialfa kasutas metsatöötehnikat alltöövõtu korras. Kellelt telliti alltöövõttu ja kes reaalselt töid tegi, seda ta ei mäleta. Lepinguid alltöövõtjatega ei sõlmitud. Ta ei mäleta, millistel kinnisasjadel tööd toimusid. MTA hinnangul ei tõenda need seletused tehingute toimumist. Multialfal puudusid vaadeldaval perioodil töötajad. Eraldi läbi viidud kontrollimenetluses tuvastas MTA, et Multialfal puudus augustis ja septembris 2010 majandustegevus. Sel juhul ei ole usutav ka majandustegevuse toimumine ülejäänud kahel kuul.

2.4. Kokkuvõttes jäi MTA selle juurde, et vaidlusaluseid tehinguid Pungerja Paadi ja Multialfa vahel ei toimunud. MTA ei välista teenuste osutamist Pungerja Paadile, kuid leiab, et teenuseid ei osutanud Multialfa, vaid tundmatu kolmas isik. Kaebaja ei tuvastanud Multialfa esindaja esindusõigust. Multialfale tasuti erandilikult sularahas. Sularaha väljamaksmise aluseks olevad kuluaruanded vormistati tagantjärele. Eeltoodu näitab, et Pungerja Paat kasutas teadlikult ja tahtlikult fiktiivseid arveid eesmärgiga vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. MTA-l puudub võimalus tuvastada, kes oli teenuste tegelik müüja ja millistel tingimustel tehingud toimusid, seega ei ole võimalik määrata tulumaksu hindamise teel.

2.5. Maksuvõlga ei ole õnnestunud Pungerja Paadilt sisse nõuda.

2.6. Kaebaja oli vaadeldaval perioodil Pungerja Paadi ainus juhatuse liige. Sel juhul võib äriühingu poolt rikutud kohustused omistada juhatuse liikmele. Kaebaja kinnitas, et tema koostas ainuisikuliselt Pungerja Paadi müügiarved, kassa väljaminekuja sissetulekuorderid, tegi väljamakseid äriühingu pangakontolt, esitas maksudeklaratsioone. Ligipääs kassale oli ja kassast väljamakseid teostas üksnes kaebaja.

Kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi, kuna kaebaja

- deklareeris Multialfa arvete alusel sisendkäibemaksu, omamata selleks õigust, kuna tehinguid Multialfaga tegelikult ei toimunud. Eeltoodud põhjusel ei ole MTA-le esitatud käibedeklaratsioonid õiged;

- jättis deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed;

- jättis tasumata käibeja tulumaksu;

- jättis täitmata intressi arvestamise ja tasumise kohustuse.

Maksudeklaratsioonides valeandmete esitamine ning maksukohustuste deklareerimata ja tasumata jätmine kaebaja poolt oli tahtlik. Kaebaja oli isik, kes juhtis ja korraldas Pungerja Paadi majandustegevust ning isik, kes väidetavalt Multialfalt teenuseid soetas ja selle eest tasus. Seetõttu said sellised tehingud toimuda vaid kaebaja teadmisel ja osavõtul. Kaebaja oli teadlik, et tehinguid Multialfaga tegelikult ei toimunud, seda tõendavad otsuse punktides 1 ja

2.2. - 2.4. toodud andmed. Seda tõendab ka asjaolu, et kaebaja seletused ja teadmised tehingutest on ajas muutuvad. Toimumata tehingute kajastamine maksudeklaratsioonis saab olla ainult teadlik tegu. Kuna kaebaja on oma tahtliku tegevusega põhjustanud maksuvõla, tuleb ka intressivõla osas tahtlust jaatada.

2.7. Kuna tuvastatud on kaebaja tahtlus maksuvõla tekkimisel ja tasumata jätmisel, kuulub kohaldamisele viieaastane aegumistähtaeg.

3. T.K. esitas 20.11.2015.a punktis 2 nimetatud vastutusotsusele vaide. MTA jättis 18.12.2015.a vaideotsusega nr 6-1/3108-2 (vastustaja vastuse lisa 69) vaide rahuldamata. Kaebaja sai vaideotsuse kätte 18.12.2015.a.

4. Kaebaja esitas 18.01.2016.a Tartu Halduskohtule kaebuse (tl 2-5) ja 11.05.2016.a täiendavad seisukohad (tl 69-70). Kaebaja leidis, et vastutusotsus on õigusvastane järgmistel põhjustel.

4.1. Menetlus kestis liiga pikka aega. Menetlust alustati 2011.a sügisel, kuid maksuotsus tehti alles 10.01.2013.a ning vastutusotsus alles oktoobris 2015.a.

4.2. Kaebajal ei olnud võimalik vaidlustada Pungerja Paadi suhtes tehtud maksuotsust. Maksuotsust ei toimetatud kaebajale kätte, kaebaja sai selle alles 2015. aastal vastutusotsuse menetluse käigus.

4.3. MTA ei ole vastutusotsuses suutnud veenvalt ja selgelt tõendada, et kaebaja kui Pungerja Paadi juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud kohustusi.

4.4. MTA ei ole üheselt tuvastanud, et vaidlusalused tehingud Pungerja Paadi ja Multialfa vahel ei toimunud.

Kaebaja edastas MTA-le detailse ülevaate kõikidest arvetest ja nendega seotud kinnisasjadest. Tehingute toimumist Pungerja Paadi ja Multialfa vahel tõendavad Martin Rosenbergi ja I.V.u ütlused. Martin Rosenbergi ütlustest selgub, et ta ei tegelnud Multialfa majandustegevusega ja andis äriühingu ostmisel koheselt üldvolikirja I.V.ule. I.V.u ütlustest nähtuvad kõik olulised asjaolud, mis nimetatud ettevõtete vahelisi tehinguid kirjeldavad. Mõningad ebatäpsused on möödunud aega arvestades paratamatud. Asjaolu, et Multialfa kasutas metsa ülestöötamiseks alltöövõtu, ei oma käesolevas asjas erilist tähtsust, kuna käsitletakse Pungerja Paadi ja Multialfa vahelisi tehinguid.

Vale on MTA väide, et T.K. on andnud vastuolulisi ütlusi. Esimesele vestlusele kutsudes ei täpsustatud, millest üldse vesteldakse, mistõttu ei olnud kaebajal võimalik meelde tuletada tehingute üksikasju. Pärast seda, kui kaebaja oli tuletanud meelde kuupäevasid, vaadanud üle vormistatud kokkulepped ja sellega seotud dokumendid, täpsustas kaebaja oma ütlusi.

Kaebaja ei ole kunagi nõustunud sellega, et Multialfa arvetel näidatud teenused on ostetud tundmatult kolmandalt isikult ning Multialfa arvetel näidatud töid ja teenuseid ei saa seostada konkreetse kinnisasjaga.

MTA ei ole motiveerinud, miks ta ei ole arvestanud kolmandate isikute poolt antud ütlustega, samuti kirjalike dokumentaalsete tõenditega, mis kinnitavad tehingute toimumist. Pungerja Paadi raamatupidamisdokumendid kinnitavad tehingute toimumist, tehinguid ei ole kellegi poolt vaidlustatud ning need ei olnud rahatud.

MTA on maksuotsuses mitmes kohas märkinud, et tehingud on küll teostatud kuid tundmatu kolmanda isikuga. Esiteks ei ole tehingud teostatud tundmatute isikutega, sest I.V. on kinnitanud sularahakviitungitel teenuste osutamise eest raha saamist. Teiseks, kui asuda MTA seisukohale, et tehingud on tehtud tundmatute isikutega, jääb arusaamatuks, millisel õiguslikul alusel on siis arvestatud sotsiaalja tulumaksu faktiliselt läbiviidud tehingute eest.

4.5. Väär on MTA seisukoht, et kaebaja ei tuvastanud tehingupartnerit. Vastutusotsusest endast nähtub selgelt, et kõik dokumendid tehingupartneri tuvastamiseks olid olemas. Kaebaja lähtus tehingute vormistamisel tavapärastest hoolsusnõuetest. Kõik volitusi tõendavad dokumendid olid faktiliselt olemas.

Kaebaja esitas koos kaebusega Multialfa poolt I.V.ule antud kirjaliku volikirja, mis kehtis alates 01.08.2010.a (tl 15).

4.6. MTA on jätnud kogumata ja arvestamata olulised tõendid. MTA oleks pidanud kuulama üle O.A.i ja T.I.i. MTA väide, et neid isikuid ei saadud kätte, ei ole õige. MTA ei ole otsuses selgitanud, miks ta pole T.I. poolt esitatud dokumentaalsete tõenditega arvestanud.

4.7. Maksusumma määramine on aegunud. Kolmeaastane aegumistähtaeg on möödunud kõigi tehingute puhul. Pole mingisugust alust väita, et kaebaja oleks jätnud maksusumma tahtlikult tasumata, mistõttu kuulub kohaldamisele kolmeaastane aegumistähtaeg.

Isegi kui kuuluks kohaldamisele viieaastane aegumistähtaeg, oleks vastutusotsuse tegemine osaliselt aegunud. Kuivõrd vastutusotsus loeti kätte toimetatuks 26.10.2015.a, oli selleks ajaks möödunud ka viieaastane aegumistähtaeg 2010. a septembrikuu tulumaksusummalt ning 2010.a augusti ja septembri käibemaksusummadelt, samuti nendelt summadelt arvestatud intressilt. Vastutusotsust ei saa lugeda tehtuks aegumistähtaja jooksul tulenevalt selle üleandmisest postiasutusele. Vastutusotsuse kättetoimetamine posti teel ebaõnnestus, seejuures mitte kaebaja soovimatuse tõttu otsust kätte saada, vaid kaebaja ei olnud otsuse tegemise ja saatmise faktist teadlik. Vastutusotsus toimetati kätte väljaande Ametlikud Teadaanded vahendusel.

4.8. Põhjendamatu on ka intressinõue, sest see ei põhine õiguslikul alusel. MTA on ise rikkunud mõistliku menetlusaja printsiipi ja tekitanud ajalise viivituse. Kaebaja ei saa vastutada MTA tegevusetuse pärast tekkinud intressinõude eest.

5. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata (tl 45-48). Vastustaja vastas kaebaja väidetele järgmiselt.

5.1. Maksumenetluse venimist ei saa süüks panna maksuhaldurile.

5.2. Vastustajal puudus kohustus toimetada maksuotsus kätte kaebajale. Kaebaja ei olnud maksuotsuse tegemise ajal enam Pungerja Paadi juhatuse liige. Vastustaja peab hoidma maksusaladust.

5.3. Vastustaja on vastutusotsuses välja toonud, miks kuulub kohaldamisele viieaastane aegumistähtaeg. Vastustaja andis vastutusotsuse 18.09.2015.a kaebajale saatmiseks üle postiasutusele. Asjaolu, et postiasutusel vastutusotsust kaebaja soovimatuse tõttu faktiliselt kätte toimetada ei õnnestunud (T.K. postkasti jäetud saadetise saabumise teatisele ei reageeritud ja postiasutusel tuli vastutusotsus maksuhaldurile hoiutähtaja möödumise tõttu tagastada) ning et eeltoodu tõttu oli maksuhaldur sunnitud vastutusotsuse kätte toimetama Avalike Teadaannete kaudu, aegumise kulgemist enam ei mõjutanud.

5.4. Vastutusotsuse sisulise põhjendatuse osas jäi vastustaja maksuotsuses ja vastutusotsuses toodu juurde. Vastustaja kordas, et maksumenetluses ei osanud kaebaja anda Multialfaga toimunud tehingute kohta mingeid selgitusi. Ei ole usutav, et kaebaja suutis täpsemaid seletusi anda vastutusmenetluses pärast seda, kui ta oli ühingu võõrandanud ja pidanuks osa müümisel üle andma ka kõik ühingu dokumendid. Multialfa tegevusest teab kaebaja märksa rohkem kui

I.V., kes ei osanud toimunud tehingute kohta mingeid selgitusi anda (vastuse lisad 27-28). Vastustaja tõi lisaks välja, et ta kahtleb kaebaja väites, et Pungerja Paadi tehnika ei olnud töökorras. Üllar Viesemann asus Pungeja Paadi metsatöömasinaid remontima 2010.a sügisel, arvatavasti oktoobrikuus (vastuse lisad 18, 44-45). Seega olid enne nimetatud perioodi Pungerja Paadi töövahendid töökorras. Multialfa novembri ja detsembri arvete kohaselt oli müüdava teenuse nimeks metsavahendusteenus.

5.5. Vastustaja võttis seletused kõigilt kaebaja soovitud isikutelt, kes olid kättesaadavad. T.I.i esitatud OÜ Lineata kassa sissetulekuorderite nr 160910 16.09.2010 ja 170910 17.09.2010 (tl 22, vastuse lisa 49) puhul ei viita miski nende seosele Pungerja Paadi ja Multialfa vahel väidetavalt toimunud tehingutega. OÜ Lineata kustutati äriregistrist 14.12.2012.a, põhjuseks majandusaasta aruannete esitamata jätmine alates 2006. aastast. Maksuhaldur ei pea sellise äriühingu juhatuse liikme, käesoleval juhul T.I.i, seletusi ja kinnitusi eriti usaldusväärseks. Seda enam, et seletuste andmiseks T.I. maksuhalduri juurde ei ilmunud (vastuse lisad 47-51) ning oma väidetava haigestumise tõendamiseks perearsti tõendit ega haiguslehte ei saatnud. O.A.i veenvat seost Pungerja Paadi ja Multialfaga välja ei ole toodud. Vastustaja püüdis saada temalt seletusi (vastuse lisad 40-43). O.A.ile saadetud korraldusele märgitud aadress on seniajani maksuhalduri andmebaasis ja maksuhalduri teada ka rahvastikuregistri andmebaasis tema elukoha aadressiks.

5.6. I.V.u esindusõiguse kohta esitatud seletused ja dokumendid on vastuolulised. Multialfa juhatuse liikme Martin Rosenbergi sõnul (vastuse lisa 19) oli I.V. notariaalselt volitatud. Volikirja saatis I.V. maksuhaldurile vastutusmenetluses 15.09.2015.a, see on antud alates 04.10.2010.a. Koos kaebusega esitas kaebaja teistsuguse volikirja, millel puudub notariaalne tõestus ning mis on antud kehtivusega alates 01.08.2010.a kuni 01.08.2011.a. Kellelt ja millal kaebaja sellises formaadis volikirja sai, ei ole kaebuses märgitud. I.V.u seletuse kohaselt oli tema volikirja alusel esindaja alates Martin Rosenbergi juhatuse liikmeks saamisest kuni kevadeni ning siis andis kõik dokumendid Martin Rosenbergi kätte, need andmed ei kattu andmetega selle kohta, millal oli Martin Rosenberg Multialfa juhatuse liige. Lõppkokkuvõttes ei oma asjaolu, kas on olemas paberile vormistatud ja notariaalselt kinnitatud volikirjad I.V.u nimele, vaidlusaluste tehingute puhul tähendust, sest kaebaja on maksumenetluses antud seletustes juba kinnitanud, et I.V.u esindusõiguse olemasolu ta ei kontrollinud.

Kohtu seisukoht

6. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest sama seaduse § 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg 1 sätestab, et maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, teeb maksuhaldur vastutusotsuse.

MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise.

Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja 3 näevad ette maksukohustuslase õiguse arvata oma tehingutelt ja toimingutelt arvestatud käibemaksust maha teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS § 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. KMS § 37 lg 7 p 2-6 kohaselt tuleb arvele märkida teenuse osutaja ja saaja andmed ning teenuse nimetus, kirjeldus ja maht. Kohtupraktika kohaselt võib sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine olla alusetu, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos, ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust, on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud (Riigikohtu otsus 3-3-1-32-09 p 10 ja selles viidatud kohtupraktika).

Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Sama paragrahvi lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks muuhulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

7. MTA leidis maksuja vastutusotsuses, et vaidlusaluseid tehinguid Pungerja Paadi ja Multialfa vahel ei toimunud. Kaebaja tugineb vastutusotsuse vaidlustamisel sellele, et tehingud tegelikult toimusid. Kaebaja hinnangul tõendavad tehingute toimumist arved, Multialfa esindaja I.V.u seletused ning see, et Vaide, Männistemetsa, Rajametsa ja Matsi kinnisasjadel toimusid metsatööd ja Pungerja Paat võõrandas neilt kinnisasjadel pärinevat metsamaterjali.

7.1. Vaidlust ei ole selles, et Vaide, Männistemetsa, Matsi ja Rajametsa kinnisasjadel toimusid 2010. aasta teisel poolel metsatööd. Kinnisasjade omanikud olid võõrandanud kasvava metsa raieõiguse Pungerja Paadile ja Pungerja Paat müüs nendelt kinnisasjadelt lõigatud metsamaterjali (vastustaja vastuse lisad 32, 33, 35, 37, 39). Kuid sellest, et metsatöid tehti ja metsamaterjali võõrandati, ei saa järeldada, et mingeid teenuseid osutas Pungerja Paadile Multialfa. Viimase kohta puuduvad kohtu hinnangul igasugused tõendid.

7.2. Vaidlusalused arved ei ole tehingute toimumise tõendamiseks piisavad. Arvetelt ei nähtu tehtud tööde kohta mingeid andmeid (kinnisasja nimi või asukoht, tööde maht, tasu arvestamise alused jne). Tööde koguseks on kõigil arvetel märgitud 1 tk. Nii kaebaja kui I.V. on kinnitanud, et mingeid muid dokumente, sh lepinguid või tööde üleandmise akte tehingute kohta ei ole, sh ei vormistanud Multialfa lepinguid oma väidetavate alltöövõtjatega (vastustaja vastuse lisa 17, tl 16-17, vastuse lisa 28).

7.3. I.V. kinnitas, et Multialfa ei ole ise mingeid töid teostanud, ettevõttel puudusid töötajad ja metsatööde tegemiseks vajalik tehnika ning ettevõtte tegevus seisnes korraldamises ja vahendamises (tl 16-17, vastuse lisa 28, tl 89). Selles mõttes on igal juhul õige, et töid tegid kolmandad isikud. Ka kinnisasjade omanikud ei kinnitanud, et mingeid töid nendel kinnisasjadel oleks teostanud Multialfa. Vaide kinnisasja omanik Aivar Rahe oskas öelda, et Pungerja Paat võis kasutada alltöövõttu, aga kes seda tegi, seda ta ei tea. Teised omanikud ei osanud reaalselt töid teinud isikute kohta midagi öelda (vastustaja vastuse lisad 35, 37, 39).

7.4. Kaebaja väitel teostas Multialfa vaidlusalused tööd alltöövõttu kasutades ning üheks selliseks alltöövõtjaks oli T.I. või OÜ Lineata, mille juhatuse liikmeks T.I. oli. I.V. ütles (tl 89), et ta on näinud T.I.i töötamas samal kinnisasjal, millega tegeles kaebaja. Kohtule on esitatud kassa sissetuleku orderid, mille põhjal OÜ Lineata on Multialfalt 16.09.2010.a ja 17.09.2010.a vastu võtnud kokku 72 000 krooni ehk 4 601,64 eurot (tl 22). Kohtu hinnangul ei tõenda see vaidlusaluste tehingute toimumist.

Isikud, kes kaebaja nimetatud kinnisasjadel metsatöid tegid, võisid tegutseda iseenda nimel füüsilise isikuna või füüsilisest isikust ettevõtjana või olla mõne juriidilise isiku töötajad. Selline juriidiline isik võis omakorda olla lepingulistes suhetes otse Pungerja Paadiga või Multialfaga või mõne muu isikuga. Tegemist võis olla töö-, töövõtu-, alltöövõtu-, vahendusvõi mõnda muud liiki lepinguga. Seda, milline neist paljudest variantidest tegelikult esines, saaks kohtu hinnangul tõendada ainult tehingute korraliku dokumenteerimisega, kaebaja versiooni puhul töövõtuja alltöövõtulepingute, tehtavate tööde kirjelduste, mahtude arvestuste, tööde üleandmise jms kirjaliku vormistamisega. Sellest, et T.I. mingil ajal ühel neist kinnisasjadest tegutses või et OÜ Lineata võttis Multialfalt vastu raha, ei tulene ainuvõimalikult, et tehtud tööd tuleb väljaveoteenusena omistada Multialfale ja kõik muud variandid on välistatud. Eeltoodud põhjustel ei oleks tõendina kohased olnud ka T.I.i ütlused.

7.5. Kaebaja väitel osutas Multialfa vaidlusaluste tehingute toimumise ajal teenuseid ka Riigimetsa Majandamise Keskusele. Isegi kui see on nii, ei tõenda see tehingute toimumist Pungerja Paadi ja Multialfa vahel.

7.6. Metsavahenduse teenuste tegeliku osutamise kohta ei ole kaebaja maksumenetluses ega vastutusotsuse tegemise menetluses mingeid tõendeid esitanud. Kaebaja seletused selle teenuse kohta on vastuolulised: kohtuistungil selgitas kaebaja, et vahendus seisnes selles, et Multialfa otsis puidule ostjaid, vastutusmenetluses selgitas kaebaja, et ka metsavahendusteenus oli tegelikult raieja väljaveoteenus (vt otsuse punkti 8.4. viimane lõik).

7.7. Kokkuvõttes on väljaveoteenuse puhul tõendatud küll see, et mingid täpsemalt kindlaks määramata sisuga ja mahus metsatööd Pungerja Paadi huvides toimusid, kuid mitte see, et seda teenust osutas Pungerja Paadile Multialfa. Vahendusteenuse puhul ei ole teenuse osutamine tõendatud. Kui vahendusteenus tegelikult kujutas endast väljavedu, siis kehtib selle osas väljaveoteenuse kohta öeldu.

8. Kaebaja arvates ei ole vastustaja tõendanud, et kaebaja kui Pungerja Paadi juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi. Kohus sellega ei nõustu.

8.1. Kohus leidis eespool, et Pungerja Paat on maksuarvestuses kajastanud arveid Multialfa poolt osutatud teenuste eest, kuid Multialfa neid teenuseid Pungerja Paadile tegelikult ei osutanud. See tõi kaasa sisendkäibemaksu alusetu deklareerimise ja käibemaksu tasumata jätmise ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete deklareerimata jätmise ja tulumaksu tasumata jätmise. Tegemist on KMS § 29 lg 1, § 31 lg 1 ja § 38 lg 1, TuMS § 51 lg 1, lg 2 p 3 ja § 54 lg 4 ning MKS § 85 lg 4 ja § 105 lg 1 tulenevate kohustuste rikkumisega.

8.2. Kaebaja oli vaadeldaval perioodil Pungerja Paadi ainus juhatuse liige. Kaebaja on ka ise kinnitanud, et ühingu esindajana tegutses ainult tema (vastustaja vastuse lisa 23). Sellises olukorras on äriühingu tegevus samastatav ühingu juhatuse liikme tegevusega.

8.3. Kaebaja esialgses, 03.11.2011.a MTA-le antud seletuses (vastustaja vastuse lisa 17) oskas kaebaja ühe vaidlusaluse arve kohta öelda, et väljaveoteenus toimus Vaide kinnisasjal. Ülejäänud kaheksa arve kohta ei osanud kaebaja anda mingeid täpsemaid andmeid. Kokku esitas MTA kaebajale küsimusi 29 arve ja muu dokumendi kohta, teiste tehingute kohta oskas kaebaja andmeid anda. Nii näiteks selgitas kaebaja Forexmet Invest AS poolt juulis ja augustis 2010 väljastatud arvete kohta, et see ühing leidis Vaide ülestöötamiseks ja metsamaterjali müügiks ning leidis töötajad, hind arvel on seotud tihumeetritega, ühel arvel on tasu metsaveotraktori transpordi eest, mis läks Vaide kinnisasjal töötamisel katki. Samuti oskas kaebaja öelda septembris ja novembris 2010 Woodline OÜ poolt väljastatud arvete kohta, et toimus metsaveotraktori vedu Taga Varesmetsast Lohusuusse ja Laekannust Lohusuusse ning arvel märgitud 3 tundi on seisuaeg, detsembris 2010 Päevapoeg poolt väljastatud arve kohta, et aitas Laekannust metsatraktorit välja vedada, traktoril töötas Kalev Nigul, tegevus toimus varem ja arve esitati hiljem.

8.4. 18.11.2014.a MTA-le antud seletuses (vastustaja vastuse lisa 23) ütles kaebaja, et ta hetkel kogub andmeid vaidlusaluste tehingute kohta.

30.11.2014.a saatis kaebaja esindaja MTA-le e-kirja (vastustaja vastuse lisa 25), milles on öeldud, et

- vaidlusalused teenused olid seotud Männistemetsa, Vaide ja Rajametsa kinnisasjadega, kuid kaebaja ei suuda täpsemalt seostada iga teenust konkreetse kinnisasjaga;

- Pungerja Paat on vaidlusalused teenused tegelikult ostnud, kuid kaebaja ei ole suutnud leida maksuhalduri jaoks veenvat tõendusmaterjali, et teenused on ostetud Multialfalt. Seega tuleb leppida sellega, et teenused on ostetud tundmatult kolmandalt isikult;

- kaebaja on nõus sõlmima kokkuleppe käibemaksuvõla ja sellelt arvestatud intressi tasumiseks, tulumaksukohustuse eest ei olnud kaebaja nõus vastutama. Kokkuleppele ei õnnestunud kaebajal ja MTA-l jõuda (vastustaja vastuse lisa 31 lk 4-5).

26.01.2015.a saatis kaebaja esindaja MTA-le e-kirja (vastustaja vastuse lisa 31), milles kaebaja eelmises kirjas väljendatud seisukohta muutis. Kinnisasjade hulka lisandus Matsi kinnisasi ning kaebaja seostas iga Multialfa arve mõne kinnisasjaga. Kolme metsavahendusteenuse kohta väljastatud arve kohta selgitas kaebaja, et teenus on seotud Männistemetsa kinnisasjalt raieja väljaveoteenusega, raieõigus oli võõrandatud Pungerja Paadile, kes tellis raie ja väljaveo Multialfalt.

8.5. Praegu väidab kaebaja, et 03.11.2011.a toimunud kohtumise eel ei teatatud talle, millest juttu tuleb, seetõttu ei olnud ta kohtumiseks valmistunud ja kohapeal talle kõik andmed ei meenunud. Kohtu hinnangul ei ole usutav, et kaebaja oskas anda andmeid teiste tehingute kohta, kuid miskipärast ei meenunud talle just andmed Multialfaga tehtud tehingute kohta. Samuti ei ole usutav, et kaebaja ei osanud anda tehingute kohta andmeid novembris 2011, kui tehingutest oli möödas ligikaudu aasta, kuid suutis muretseda need andmed 2014. aasta lõpus ja 2015. aasta alguses ehk veel kolm aastat hiljem.

8.6. Vastustaja väitel näitab Pungerja Paadi majanduskulude aruannete numeratsioon, et väidetavalt Multialfale välja makstud sularaha kohta vormistati kuluaruanded tagantjärele. Kaebaja ei ole sellele väitele vastu vaielnud. Kaebaja ei ole vastu vaielnud ka väitele, et tavapäraselt tasus Pungerja Paat sularahas väikeste tehingute (kuni 8 000 krooni e 511,29 eurot) eest. Multialfale sularahas tasutud summad jäävad vahemikku 25 056 krooni kuni

52 410 krooni.

8.7. Arvestada tuleb ka seda, et kaebaja tegi vaidlusalused tehingud ühinguga, mille väidetava esindajaga ta tutvus peol, millega ta sõlmis kokkuleppeid ainult suuliselt ja mille esindaja esindusõiguse kontrollimist ta ei pidanud vajalikuks (vastustaja vastuse lisad 17, 23). Määrav ei ole see, et volikirjad on praeguseks esitatud, kuna kohtuasjas ei käsitleta mitte tehingute kehtivust eraõiguslikust aspektist, vaid seda, kas kaebaja teadis, et tehingute teine pool ei olnud Multialfa. Väärib märkimist, et volikirjade esitamine toimus sarnaselt tehingute kohta andmete esitamisega: kaebaja eespool viidetud seletustes ja I.V.u ütlustes on juttu ainult notariaalsest volikirjast, ainus esitatud notariaalne volikiri (vastustaja vastuse lisa 56) on antud 04.10.2010.a ehk ei kata kogu vaidlusaluste tehingute perioodi ning alles kohtumenetluses esitas kaebaja kirjaliku volituse (tl 15), mis algab 01.08.2010.a. Võimalust, et olemas on kirjalik volikiri, ei ole kordagi maininud ei I.V. ega Multialfa juhatuse liige Martin Rosenberg (tl 19, vastustaja vastuse lisad 19 ja 30).

8.8. Kohtu hinnangul näitavad eeltoodud tõendid, et kaebaja oli teadlik, et Multialfa ei ole Pungerja Paadile teenuseid osutanud ja et ta kasutab maksuarvestuses arveid tehingute kohta, mida sellistena, s.t selle isikuga ei toimunud. Kaebaja rikkus MKS § 8 tulenevaid kohustusi tahtlikult (võlaõigusseaduse § 104 lg 5).

8.9. Kaebaja väitel on äris tavapärane, et tehingupartnerit usaldatakse, tema isikut ja volitusi ei kontrollita ja tehinguid tehakse suuliselt. Jättes kõrvale selle väite paikapidavuse (vastustaja vastuse lisad 26, 32, 33 näitavad, et Pungerja Paat vormistas ka tööde üleandmise akte ja saatelehti, millel on tehingute andmed põhjalikult kajastatud), märgib kohus järgmist. Eraõiguses kehtib lepinguvabadus (võlaõigusseaduse § 11 lg 1) ning kaebajal on kahtlemata õigus teha tehinguid nii, nagu ta õigeks peab. Maksuõigus kuulub aga avaliku õiguse valdkonda. Kui isik soovib kasutada riigi poolt ette nähtud maksunduslikke õigusi, sh õigust arvata maha sisendkäibemaksu ja mitte tasuda tulumaksu ettevõtlusega seotud kuludelt, siis tuleb isikul kinni pidada ka nende õiguste kasutamiseks aluse andvatest reeglitest.

Kohtuistungil esitas kaebaja väite, et Pungerja Paat esitas käibedeklaratsioonid õigeaegselt ja ei ole neid hiljem parandanud ning võimatu on tagantjärele fabritseerida pabereid, mis läheksid kokku varem deklareeritud andmetega. Kohtule jääb see väide arusaamatuks - just tagantjärele dokumente vormistades on võimalik neile märkida igasuguseid sobivaid arve.

9. Kaebaja väitel ei ole temalt intressi nõudmine õiguspärane, kuna intress on kogunenud vastustaja süül pika menetluse tõttu. See ei ole õige. Kaebajalt nõutakse intressi ajavahemiku eest kuni 04.07.2012.a, mitte kuni praeguse ajani.

10. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib vastutusotsuse teha maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. MKS § 98 lg 1 sätestab, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. MKS § 98 lg

4 kohaselt on maksuotsus tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist.

10.1. Kaebajalt nõutakse maksustamisperioodide september - detsember 2010 tulumaksu ja maksustamisperioodide august - detsember 2010 käibemaksu tasumist. Seega varaseim deklaratsiooni esitamise tähtpäev oli 20.09.2010.a ja hiliseim 20.01.2011.a.

Kohus tegi eespool kindlaks, et kaebaja rikkus MKS § 8 tulenevaid kohustusi tahtlikult (otsuse punkt 8). Sel juhul võib öelda, et ka maksusumma tasumata jätmine on toimunud tahtlikult ja kohaldada tuleb viieaastast aegumistähtaega.

10.2. Vastustaja väitel andis ta vastutusotsuse postiteenuse osutajale üle 18.09.2015.a, kuid seda ei ole võimalik tõendada, kuna ümbrikule ei ole selle postiasutusele üleandmise kuupäeva märgitud (tl 93-94). Tõendatud on see, et 21.09.2015.a tegi postiteenuse osutaja saadetisega esimese toimingu (tl 95).

20.09.2010.a tasumisele kuulunud 2010. aasta augustikuu käibemaksu osas oli viieaastase aegumistähtaja viimane päev 20.09.2015.a. See päev oli pühapäev. Maksukorralduse seadus ei reguleeri täpsemalt aegumistähtaja lõppemist olukorras, kui tähtpäev langeb puhkepäevale. Haldusmenetluse seaduse § 33 lg 3 näeb ette, et kui menetlustähtaja lõpp ei lange tööpäevale, lõpeb tähtaeg esimesel tähtpäevale järgneval tööpäeval. Eraõiguses leitakse, et kui aegumistähtaja lõpp langeb puhkepäevale, siis möödub aegumistähtaeg järgmisel tööpäeval kell 24.00 (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 136 lg 8 ja 9, Riigikohtu lahend 3-2-1-144-13). Kohus leiab, et ka praegusel juhul on hiljemalt 21.09.2015.a postiteenuse osutajale üle antud vastutusotsus üle antud aegumistähtaja jooksul.

10.3. Kui aegunud ei ole varaseim vastutusotsuses käsitletud maksukohustus, siis ei saa aegunud olla ka hilisemad.

10.4. Kaebaja leidis, et MKS § 98 lg 4 ei ole vastutusotsuse tegemisel kohaldatav. See ei ole õige: vastutusotsuse tegemist reguleeriv MKS § 96 lg 5 sisaldab otsest viidet sama seaduse §- le 98.

Kaebaja tugines ka sellele, et vastutusotsus loeti talle kätte toimetatuks 26.10.2015.a väljaande Ametlikud Teadaanded vahendusel. Kohus selgitab, et MKS § 98 lg 4 põhjal piisab aegumise vältimiseks sellest, et vastutusotsus on postiteenuse osutajale üle antud. Eelnimetatud säte ei räägi midagi otsuse kättetoimetamisest. Seega ei oma aegumise seisukohast tähendust, millal ja mil viisil vastutusotsus kaebajale kätte toimetati või miks ei saanud kaebaja kätte esialgset postisaadetist.

11. Vastuseks kaebaja muudele väidetele märgib kohus järgmist.

11.1. Kaebaja viited menetluse pikale kestusele ei ole asjakohased. Maksuseadused ei näe ette maksusumma vähendamist või sisse nõudmata jätmist, kui menetlus on kestnud küll pikka aega, kuid mahub siiski aegumistähtaja piiridesse.

11.2. Kaebaja heidab vastustajale ette, et vastustaja ei toimetanud talle kätte maksuotsust. Kohtu hinnangul toimis vastustaja õigesti. MKS § 95 lg 5 kohaselt toimetatakse maksuotsus kätte maksukohustuslasele. Selleks oli maksumenetluses Pungerja Paat.

MKS § 96 lg 3 reguleerib olukorda, kui maksuotsust ei ole vastutusotsuse adressaadile kätte toimetatud, s.t seadus näeb otsesõnu ette, et selline võimalus on lubatud. Vaidlust ei ole selles, et vastutusmenetluses sai kaebaja maksuotsuse kätte. Kaebajal on vastutusotsuse vaidlustamisel õigus esitada ka oma vastuväited maksuotsusele. Kohtuasja materjalid näitavad, et kaebaja on seda mõistnud ja teinud.

11.3. Kaebaja väitel on vastustaja jätnud kogumata või arvestamata olulised tõendid. Istungil täpsustas kaebaja, et ta pidas silmas O.A.i ja T.I.i selgitusi ning mingeid dokumente välja nõudmata ei ole.

Kohus jääb 06.04.2016.a määruses võetud seisukoha juurde, et O.A.i ja T.I.i seletused ei ole praeguse asja lahendamisel vajalikud. Kaebaja ei ole põhistanud nende isikute seotust osaühingute Pungerja Paat ja Multialfa vahel toimunud tehingutega. T.I.i seletuse vajalikkust käsitles kohus otsuse punktis 7.4. O.A.i osas märgib kohus, et kaebaja väitel on tegemist isikuga, kes varustas Multialfa tehnikat kütuse ja varuosadega. Samas tegi kohus kindlaks, et mingit tehnikat Multialfal ei olnud. Kui O.A. teenindas kolmandate isikute tehnikat, siis kehtib ka tema suhtes punktis 7.4 öeldu.

11.4. Kaebaja esitas kohtule lepingu, millega ta 25.06.2012.a võõrandas Pungerja Paadi osa (tl 99-101). Lepingu punktis 1.4.5. on öeldud, et MTA kontrollis rohkem kui 6 kuud tagasi ühingu dokumente ning senini informatsiooni rikkumiste olemasolu või puudumise kohta ei ole. Kohus nõustub vastustajaga, et leping sisaldab lepingupoolte avaldusi ja kokkuleppeid, MTA ei olnud selles tehingus osaleja ja ei andnud mingeid kinnitusi, et Pungerja Paadil MTA ees kohustused puuduvad.

12. Kokkuvõttes leiab kohus, et vaidlustatud vastutusotsus on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Kohus jätab kaebuse rahuldamata.

Menetluskulud

13. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta.

Pooled menetluskulude nimekirju ja kuludokumente kohtule ei esitanud, seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.

14. Kaebaja tasus kohtu nõudel asja läbivaatamise kulude (tunnistaja kulude) ettemaksu 70 eurot (tl 53, 58).

Tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 160 lg 1 ja 2 kohaselt makstakse tunnistajale tasu üksnes nõudmisel ning tunnistajatasu maksmise ja tunnistajale kulude hüvitamise nõue lõpeb kolme kuu möödumisel ajast, millal tunnistaja menetluses viimati osales, kui tunnistaja ei esita kohtule taotlust tasu maksmiseks ja kulutuste hüvitamiseks. Kohus selgitas eeltoodut tunnistajale kohtukutsel, mis on tunnistajale kätte toimetatud (tl 83, 87).

See tähendab, et kui tunnistaja esitab hiljemalt 27.09.2016.a kohtule taotluse tasu maksmiseks või kulutuste hüvitamiseks, siis tehakse seda kaebaja tasutud ettemaksu arvel. Kui tunnistaja nõuet ei esita või kui tunnistajale tasumisele kuuluv summa on ettemaksust väiksem, siis tagastab kohus ettemaksu kaebajale.

/allkirjastatud digitaalselt/

Karin Jõks Kohtunik